UFSW RV/1918-W/05

Entscheidend ist die dem Stillen eingeräumte Vermögensbeteiligung; Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung ist für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft nicht erforderlich. Der (nur) für den Fall der Kündigung durch den Stillen vereinbarte Ausschluss von der Teilnahme an den stillen Reserven und am Firmenwert lässt seine Stellung als Mitunternehmer unberührt. Eine Beteiligung des stillen Gesellschafters in Form einer steuerlichen Mitunternehmerschaft ist nur dann zu bejahen, wenn zumindest eine Beteiligung an einem Teilbetrieb des Geschäftsherrn und nicht bloß an einzelnen Wirtschaftsgütern (hier: Einseilumlaufbahn zu einem Schigebiet) nach Maßgabe eines "Rechnungskreises" gegeben ist (UFS 24. 7. 2003, RV/0069-I/02). Keine Mitunternehmerstellung liegt vor (EStR 2000 Rz 5817 ), wenn eine bloße Gewinnbeteiligung ohne Teilnahme an den Vermögenswertsteigerungen vereinbart wurde; ein befristetes Gesellschaftsverhältnis mit Buchwertabschichtung bei Fristablauf, aber Vermögensmehrwertteilnahme bei Beendigung vor Fristablauf vereinbart wurde. "Durch einen Vertrag, vermöge dessen zwei oder mehrere Personen einwilligen, ihre Mühe allein, oder auch ihre Sachen zum gemeinschaftlichen Nutzen zu vereinigen, wird eine Gesellschaft zu einem gemeinschaftlichen Erwerbe errichtet" (§ 1175 ABGB). Eine GesBR ist eine Gesellschaft, die nicht ins Firmenbuch eingetragen wird und deren Gründung an keinen bestimmten Formalakt gebunden ist. Der Gesellschaftsvertrag kann schriftlich, mündlich oder durch konkludente Handlungen abgeschlossen werden. Die GesBR kann eine Außen- oder Innengesellschaft sein. Die Gesellschafter sind dann als Mitunternehmer anzusehen, wenn sie Unternehmerinitiative entfalten und Unternehmerrisiko eingehen. Auch reine Innengesellschaften sind Mitunternehmerschaften, wenn der nach außen nicht in Erscheinung tretende Gesellschafter am Betriebserfolg und am Betriebsvermögen, an den stillen Reserven und am Firmenwert, beteiligt ist (VwGH 29. 11. 1994, 93/14/0150; idS auch EStR 2000 Rz 5821 ). Eine bloße Umsatzbeteiligung reicht zur Begründung einer Mitunternehmerschaft nicht aus. Die vom Finanzamt wiederholt für eine Mitunternehmerstellung des K. M. ins Treffen geführten Argumente - die im Wesentlichen jenen von Trauner/Schweinberger, Die Aufteilung/Zurechnung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, taxlex 2007, 134 (137) entsprechen - vermögen nicht zu überzeugen: Zunächst ist festzuhalten, dass die ertragsteuerliche Betrachtung nicht davon abhängig sein kann, ob eine von den Vertragsparteien so gewollte unentgeltliche Nutzungsüberlassung der Schenkungssteuer (solange diese Steuer noch bestand) unterzogen wurde oder nicht. War ein schenkungssteuerpflichtiger Tatbestand gegeben, hatte die Finanzverwaltung, wenn sie hiervon Kenntnis erlangte, die entsprechenden schenkungssteuerlichen Konsequenzen zu ziehen. Die dem (Mit)Eigentümer zivilrechtlich zustehenden Rechte begründen für sich allein ebenso wenig eine Mitunternehmerschaft wie der Umstand, dass auch der (Mit)Eigentümer am Erfolg oder Misserfolg des Bewirtschafters insoweit partizipiert, als sich dieser auf den Wert der überlassenen Sachen nach Beendigung der Überlassung auswirkt. Folgte man der Auffassung des Finanzamtes wäre etwa bei jeder (entgeltlichen) Verpachtung eine Mitunternehmerschaft zwischen Verpächter und Pächter gegeben, ebenso bei jeder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung. Dies entspricht keineswegs der herrschenden Auffassung. Nur in besonderen Fällen, etwa bei der so genannten "Drittelpacht" (vgl. Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1. 11. 2007], § 17 Anm. 81), ist dann von einer Mitunternehmerschaft zwischen "Pächter" und "Verpächter" auszugehen, wenn Grundbesitzer und Drittelbauer gemeinsam zur Erreichung des wirtschaftlichen Erfolges beitragen (zB der Weingartenbesitzer stellt Grund und Boden zur Verfügung und erhält den Rebenbestand, der Drittelbauer setzt seine Arbeitskraft ein) und beide am Risiko - Höhe des Ertrags aus der Ernte - beteiligt sind. Ein derartiger Fall liegt hier jedoch nicht vor. Die Annahme einer rein faktischen Mitunternehmerschaft, ohne zumindest konkludentes Gemeinschaftsverhältnis, ist der Steuerrechtsordnung grundsätzlich fremd (vgl. BFH 26. 6. 1990, VIII R 81/85; BFH 2. 9. 1985, IV B 51/85). Nun ist allerdings von einer Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft auch ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag auszugehen, wenn der land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Ehegatten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft gemeinsam arbeiten (Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1. 6. 2009], § 21 Anm. 152, unter Hinweis auf BFH 22. 1. 2004, IV R 44/02), sofern keine anzuerkennenden abweichenden Vereinbarungen bestehen (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, 14. 2. 2001, 12 K 835/96). Die Mitunternehmerschaft beruht dann darauf, dass die Eheleute unter Einsatz ihres beidseitigen Vermögens, durch gemeinsame Bewirtschaftung und unter Ausübung von Mitunternehmerinitiative und durch gemeinsame Übernahme des Unternehmerrisikos auf einen bestimmten Zweck hin tatsächlich zusammenwirken (vgl. BFH 30. 6. 1983, IV R 206/80; BFH 16. 2. 1995 IV R 62/94). Diese Voraussetzungen sind hier jedoch nicht gegeben, da zum einen ein ausdrücklicher einen Gesellschaftsvertrag ausschließender Wille der Vertragsparteien besteht und die Ehegatten zum anderen eben nicht gemeinsam im Betrieb arbeiten (vgl. etwa zu Mutter - Tocher FG München, 23. 6. 2005, 11 K 4420/01). Es liegt auch nicht der Fall einer ausdrücklich vereinbarten atypischen stillen Gesellschaft, die dem Urteil des BFH vom 10. 5. 2007, IV R 2/05, zugrunde liegt, vor. Die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses zwischen Ehegatten, in deren Eigentum der land- und forstwirtschaftliche Betrieb steht, kann nach der Rechtsprechung des BFH (BFH 22. 1. 2004, IV R 44/02 m. w. N.) widerlegt werden, wenn einer der Ehegatten das Nutzungsrecht an seinen eigenen Grundstücken bzw. Grundstücksanteilen dem anderen Ehegatten durch einen Nutzungsüberlassungsvertrag eingeräumt und damit auf eine Gewinnbeteiligung verzicht hat. Dies ist hier der Fall. "Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt; das ist derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Soweit der Betrieb auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung gerichtet ist, geht er auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die Nutzungen durch Verwertung der Früchte zustehen. Denn auf dessen Risiko wird die Landwirtschaft betrieben. In der Regel ist das der Eigentümer des landwirtschaftlichen Grundbesitzes, falls er nicht aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender Rechtsbeziehungen die Nutzungen dieses Vermögens einem anderen überlassen oder mit einem anderen teilen muss" (BFH 25. 9. 2008, IV R 16/07). "Landwirtsehegatten sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch dann Mitunternehmer, wenn der selbst bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Eheleute in der Landwirtschaft gemeinsam arbeiten. Das gilt auch dann, wenn kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag und kein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt... Dabei kommt es nicht auf die Bezeichnung der Zusammenarbeit an; maßgeblich ist, dass weder ein gegenseitiger Leistungsaustausch noch ein bloßer familiärer Beistand das Verhalten bestimmt, sondern dass ein partnerschaftliches Zusammenwirken auf unternehmerischer Grundlage zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles vorliegt" (BFH 25. 9. 2008, IV R 16/07, m. w. N.; Hervorhebung durch den UFS). Zwar betätigt sich ein Eigentümer, der seine Grundstücke land- und forstwirtschaftlich nutzt, ohne weiters als land- und forstwirtschaftlicher Unternehmer (vgl. BFH 31. 3. 1955, IV 134/54 U; BFH 21. 12. 1965, III 291/62 U; BFH 17. 10. 1985, IV R 188/83). Überlässt freilich der Eigentümer die Nutzung auf Grund eines Pachtvertrages oder eines unentgeltlichen Nutzungsüberlassungsvertrages einem Dritten und gestattet diesem die Aneignung der Früchte, ist der Dritte als land- und forstwirtschaftlicher Unternehmer anzusehen (vgl. BFH 24. 7. 1975, IV R 99/72; BFH 5. 2. 1976, IV R 31/74; BFH 8. 5. 2008, VI R 50/05). Ein derartiger Pacht- oder unentgeltlicher Nutzungsüberlassungsvertrag kann auch zwischen Ehegatten abgeschlossen werden (vgl. BFH 14. 8. 1986, IV R 248/84). Bei der Nutzungsüberlassung an nahe Angehörige muss iSd Rechtsprechung zu den Verträgen zwischen nahen Angehörigen die Nutzungsüberlassung ernstlich gewollt sein. Der Angehörige muss sowohl von seinem Alter, seiner fachlichen Qualifikation als auch von seinen zeitlichen Möglichkeiten her den Betrieb selbständig ordnungsgemäß führen können. Er muss den Betrieb auch tatsächlich selbständig bewirtschaften und nach seiner eigenen Initiative gestalten. Alle diese Kriterien sind hier erfüllt. Der Vertrag wurde auch nicht bloß zum Schein geschlossen, um eine steueroptimale Gestaltung zu erreichen. Nach dem nicht widerlegten Vorbringen der Bw. arbeitet K. M. im Betrieb nicht wie ein Gesellschafter mit; der Betrieb wird vielmehr allein auf Rechnung und Gefahr von H. M. geführt. Ein steuerlich anzuerkennender Pachtvertrag zwischen nahen Angehörigen liegt nur dann vor, wenn er in dieser Form auch zwischen Familienfremden vereinbart worden wäre, insbesondere also auch ein angemessener Pachtzins (ortsüblicher Pachtzins für gleichartige landwirtschaftlich genutzte Flächen in gleicher Lage) gezahlt wird. Gemäß § 4 Landpachtgesetz gilt als angemessen "der Pachtzins, der von dem bei einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung des Pachtgegenstandes erzielbaren Ertrag beiden Vertragsteilen den Anteil sichert, der dem Wert der zur Erzielung dieses Ertrages notwendigen beiderseitigen Leistungen entspricht; dabei sind insbesondere die Vertragsdauer, der Wert des Pachtgegenstandes nach Art, Beschaffenheit und örtlicher Nachfrage, der Wert der beiderseits beigestellten Anlagen und Betriebsmittel sowie die sonst notwendigen beiderseitigen Leistungen, Aufwendungen und Kosten zu berücksichtigen." Wird ein unangemessen niedriger Pachtzins vereinbart bzw. bezahlt, so wird darin eine steuerlich unbeachtliche Unterhaltsleistung oder Ausgedingsleistung zu erblicken sein und entweder eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung oder unentgeltliche Betriebsübergabe anzunehmen sein (EStR 2000 Rz 5156). Nichts anderes ist im vorliegenden Fall gegeben: K. M. hat seinen Anteil am streitgegenständlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb H. M. unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der die Einkunftsquelle innehat. Die Innehabung der Einkunftsquelle kann im (wirtschaftlichen) Eigentum oder einem Nutzungsrecht an den zur Einkünfteerzielung eingesetzten Wirtschaftsgütern fußen (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1. 1. 2004], § 2 Anm. 33). Das dauerhafte - im Berufungszeitraum bereits für mehr als 18 Jahre gewährte - Nutzungsrecht an dem Anteil des K. M. am Betriebsvermögen wurde H. M. übertragen, die den Betrieb allein bewirtschaftet, der sämtliche Erträge zufließen und die auch sämtliche Zahlungen des Betriebes zu leisten hat. Die von H. M. im Jahr 2003 erwirtschafteten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind daher ausschließlich dieser und nicht auch anteilig K. M. zuzurechnen. Da von H. M. und K. M. im Jahr 2003 keine gemeinschaftlichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt wurden, sind auch keine derartigen Einkünfte festzustellen. Der angefochtene Einkünftefeststellungsbescheid betreffend von H. und K. M. im Jahr 2003 vermeintlich gemeinschaftlich erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ist daher gemäß § 289 Abs. 2 BAO ersatzlos aufzuheben. Wien, am 15. April 2010