UFSW RV/1064-W/05

So wie der VwGH in seinem Erkenntnis vom 7.10.1966, GZ 1691/65 schon ausführe, seien nach § 6 Z 1 EStG Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzung für Abnutzung anzusetzen. Sei der Teilwert niedriger, so könne dieser angesetzt werden. Teilwert sei der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei sei davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführe. Auf Grund der Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes über die Mietzinsbildung und den Kündigungsschutz sei der Wert eines Mietwohnhauses, das keine frei verfügbaren Wohnungen oder Geschäftslokale aufweise, gering. Dieser Wert steige in dem Maß, als frei verfügbare Räume vorhanden seien. Der Ertrag aus dem gesetzlichen Mietzins erhöhe sich in dem Maß, als frei verfügbare Räume vorhanden seien. Der Ertrag aus dem gesetzlichen Mietzins erhöhe sich um jenen einmaligen Betrag, der bei Vermietung eines freien Mietobjektes üblicherweise erzielt werde. Mit dem Abschluss eines Mietvertrages nach dem Mietrechtsgesetz sinke der Wert des Gebäudes. So wie der VwGH in der oben zitierten Entscheidung ausführe, werde in der Regel aber eine Vermietung eine Teilwertabschreibung nicht rechtfertigen, weil die meisten Gebäude mit Anschaffungswerten zu Buch stünden, die nicht mehr den derzeitigen Werten entsprechen, sodass der um den Wertabfall in Zusammenhang mit dem Abschluss eines Mietvertrages verringerte Teilwert immer noch höher liege als der Buchwert. Erst wenn durch die Vermietung der Wert des Grundstückes unter jenen Betrag absinke, mit dem das Grundstück in der Bilanz aufscheine, sei eine Teilwertabschreibung berechtigt. Mit der durch die "in der gegenständlichen Beschwerde beim VwGH aufgeworfenen Frage" der Auswirkung von Mietverträgen der gegenständlichen Art auf ein Mietwohnhaus habe sich der VwGH auch schon öfter befasst. In dem Erkenntnis vom 29.4.1966, GZ 2178/65 sei es um die steuerliche Behandlung einer Ablöse gegangen, die der Eigentümer eines Hauses an Mieter geleistet habe, um diese zum Verzicht auf ihre Mietrecht an Verkaufslokalen und Büroräumlichkeiten zu veranlassen und diese Räume dann für eigene Betriebszwecke verwenden zu können. Wie der VwGH dazu ausgesprochen habe, handle es sich bei der Zahlung einer solchen Ablöse um Aufwendungen für die mit einer Werterhöhung verbundenen Vergrößerung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das eigene Haus. Führe aber der Wegfall der schuldrechtlichen Beschränkungen, die durch Mietverträge der in Rede stehenden Art bewirkt werden, zu einer Werterhöhung des Hauses, dann führe notwendigerweise die durch die Begründung derartiger schuldrechtlicher Beschränkungen eintretende Verminderung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht regelmäßig zu einer Wertminderung des Hauses. Zu dieser Auffassung habe sich der VwGH schon in dem Erkenntnis vom 27.4.1962, GZ 2639/F ausdrücklich bekannt. So führe er dort aus: "Sie (die Vermieter) haben durch die Vermietung in Kauf genommen, dass ihre Liegenschaft für den Fall eines Verkaufes einen geringeren Kaufpreis erzielt; denn es ist eine allgemein bekannte Tatsache, dass im Hinblick auf die durch die Mietengesetzgebung und den Kündigungsschutz geschaffene Rechtslage ein Gebäude, in dem alle Räume vermietet sind, einen weitaus geringeren Verkehrswert hat (mitunter überhaupt unanbringlich ist), während für ein Gebäude, in dem sich im Zeitpunkt der Veräußerung freie Räume befinden, ein ungleich höherer Verkaufspreis erzielt wird. Dies geht oft so weit, dass der Wert des Gebäudes nur in dem Wert der im Zeitpunkt des Verkaufes freien Räumen besteht." Durch den angefochtenen Bescheid sei die Bw. in dem ihr gemäß § 6 Z 1 EStG gewährleisteten Recht auf Bewertung eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes mit dem niedrigeren Teilwert verletzt worden. Es werde insbesondere auf das Schreiben zum Ergänzungsersuchen vom 4.10.2004 verwiesen. Im Sinne dieser Ausführungen könne durch die angeführten Beschränkungen der Teilwert bis auf Null herabgesetzt werden. In Abänderung des Berufungsantrages vom 16.5.2004 werde nunmehr beantragt, den Aufgabegewinn durch einen Abschlag infolge der Teilwertabschreibung wegen Wertminderung in der Höhe von € 84.813 auf Null herabzusetzen. In eventu werde vorgebracht, den Aufgabegewinn, im Falle dass überhaupt ein solcher angesetzt werden könne, wie in der von der Berufungswerberin eingebrachten Erklärung der Personengesellschaft für das Jahr 2002 in Höhe von € 84.813,00 anzusetzen. Vom steuerlichen Vertreter seien umfangreiche Ermittlungen zwecks Findung von geeigneten Vergleichsliegenschaften getätigt worden und sei es auch tatsächlich gelungen, solche zu finden. Es seien ähnliche Grundstücksverkäufe im vergleichbaren Zeitraum und in der vergleichbaren Lage und Größe zur Ermittlung bzw. Überprüfung des im Berufungsverfahren herangezogenen gemeinen Wertes herangezogen worden. Die darin angeführten gemeinen Werte seien daher als richtig und nicht zu nieder angesetzt anzunehmen. Die von der Behörde herangezogenen Werte seien bei weitem überhöht und für die Berufungswerberin hinsichtlich ihrer wirtschaftlichen Lage als ruinös anzusehen. Hinsichtlich Punkt 2 des Ersuchens des UFS vom 16.3.2009 werde eine Aufstellung übermittelt. Es werde beantragt, den bekämpften Bescheid zur Gänze aufzuheben. Ermittlung Betriebsaufgabegewinn (laut vorgelegter Beilage des steuerlichen Vertreters): a) Ermittlung des Entnahmewertes von Gebäude + Grundstück | | € | Grundwert: 919 m² á € 250,00 Abschlag wegen Verbauung (35%) | 229.750,00 - 80.412,00 | | 149.338,00 | gerundet | 149.300,00 | | | Gebäude: | | Straßentrakt 775 m³ | | Rechter Seitentrakt 738 m³ | | Linker Seitentrakt 620 m³ | | 2.133 m³ á € 300,00 | 639.900,00 | 80% Altersabschlag (BJ 1870) | -511.920,00 | | 127.980,00 | gerundet | 128.000,00 | | | Grund und Gebäude | 277.300,00 | Abzüglich Restbuchwert lt. AVZ | - 192.487,00 | Aufgabegewinn | 84.813,00 | | | b) Anlagevermögen | | Verkaufserlöse | 1.890,00 | Buchwerte | -1.090,00 | Erlöse | 800,00 | | | c) Abfertigungen | | Abfertigungsaufwand | -23.173,08 | Auflösung Abfertigungsrückstellung | +13.355,74 | Aufgabekosten | -9.817,34 | | | d) Zusammenfassung Betriebsaufgabegewinn | | d1) Zum Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärungen | | | | Grund und Gebäude Anlagevermögen Abfertigungen | 84.813,00 800,00 -9.817,34 | Betriebsaufgabegewinn | 75.795,66 | | | d2) Im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens | | | | Grund und Gebäude | 0,00 | Anlagevermögen | 800,00 | Abfertigungen | -9.817,34 | | | Betriebsaufgabeverlust | - 9.017,34 Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 24 Abs. 1 EStG 1988 sind Veräußerungsgewinne Gewinne, die erzielt werden bei 1. der Veräußerung - des ganzen Betriebes - eines Teilbetriebes - eines Anteiles eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist 2. der Aufgabe des Betriebes (Teilbetriebes). Veräußerungsgewinn im Sinne des Abs. 1 ist § 24 Abs. 2 EStG 1988 zufolge der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Dieser Gewinn ist für den Zeitpunkt der Veräußerung oder der Aufgabe nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist, ist als Veräußerungsgewinn jedenfalls der Betrag seines negativen Kapitalkontos zu erfassen, den er nicht auffüllen muss. Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebes veräußert, so sind gemäß § 24 Abs. 3 EStG 1988 die Veräußerungserlöse anzusetzen. Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt ihrer Überführung ins Privatvermögen anzusetzen. Bei Aufgabe eines Betriebes, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert jener Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat. Vom Komplementär der Bw. wurden dieser die in seinem Privatvermögen befindlichen Geschäftsräumlichkeiten zur Ausübung des Gewerbes zur Verfügung gestellt und diese anlässlich der Betriebsaufgabe wiederum in sein Privatvermögen übernommen. Die entnommenen Wirtschaftgüter sind § 24 Abs. 3 EStG 1988 zufolge mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Da der gemeine Wert im EStG nicht definiert wird, gelten die Bestimmungen des Bewertungsgesetztes (BewG). Nach § 10 Abs. 2 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen. Als persönliche Verhältnisse sind § 10 Abs. 3 BewG zufolge auch Verfügungsbeschränkungen anzusehen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind. Das auf der Liegenschaft lastende zugunsten des Vaters des Komplementärs eingeräumte Belastungs- und Veräußerungsverbot ist daher bei der Bewertung der entnommenen Liegenschaft keinesfalls zu berücksichtigen und kann damit den gemeinen Wert der Liegenschaft auch nicht mindern. Die von der steuerlichen Vertretung der Bw. diesbezüglich vorgebrachten Argumente vermögen schon deshalb nicht zu überzeugen, weil stets davon ausgegangen wird, dass der Teilwert der entnommenen Geschäftsräumlichkeiten zu ermitteln sei, was eindeutig im Widerspruch zum oben zitierten Gesetzestext steht, der eine Ermittlung des Entnahmewertes mit dem gemeinen Wert vorsieht. Dementsprechend ist es auch unerheblich, welche Verwertungsmöglichkeiten der Komplementär hätte, da ausschließlich auf den Preis abzustellen ist, der bei einer Veräußerung der Liegenschaft zu erzielen wäre, unabhängig davon ob eine Veräußerung im Hinblick auf das bestehende Belastungs- und Veräußerungsverbot auch tatsächlich möglich wäre. Bei der Ermittlung des Entnahmewertes ist aber zu beachten, dass nur jene Teile der Liegenschaften ins Privatvermögen übernommen werden können, die dem Betrieb gewidmet waren und sich daher nicht schon vorher im Privatvermögen befanden. Das Finanzamt ist davon ausgegangen, dass sich die gesamte Liegenschaft zum Entnahmezeitpunkt im Sonderbetriebsvermögen des Komplementärs befunden hat, was ursprünglich von Seiten der Bw. auch unwidersprochen blieb. Erst im Rahmen des vom UFS durchgeführten Ermittlungsverfahrens gab die Bw. bekannt, dass sich im Gegensatz zu ihrer bisherigen Darstellung zum Entnahmezeitpunkt nur mehr Teile der Liegenschaft im Betriebsvermögen befanden, und wesentliche Teile der Liegenschaft (angeführt werden drei Wohneinheiten) bereits seit Jahren der privaten Nutzung gedient hätten. Weder den weitwendigen Ausführungen der Bw. noch den Feststellungen des Finanzamtes kann entnommen werden, welche Gesamtnutzfläche die Liegenschaft nun tatsächlich umfasst, und in welchem Ausmaß betriebliche und private Nutzung vorliegen. Wurde von der Bw. zunächst eine Gesamtnutzfläche der Liegenschaft von 2.133m² angegeben, findet sich nunmehr in der Stellungnahme lediglich eine Nutzfläche von 824,43m². Im Betriebsprüfungsbericht finden sich hiezu keinerlei Angaben. Gemäß § 115 Abs. 1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Entsprechend der amtswegigen Ermittlungspflicht iSd § 115 Abs. 1 BAO ist es primär Aufgabe des Finanzamtes, durch eine entsprechende Gestaltung des Ermittlungsverfahrens möglichst einwandfreie und nachvollziehbare Entscheidungsgrundlagen zu ermitteln. Dieser Aufgabe ist das Finanzamt insofern nur unzureichend nachgekommen, als nicht ermittelt wurde, welche Liegenschaftsteile zum 1.1.2002 tatsächlich noch dem Betrieb der Bw. gewidmet waren und nicht schon in Vorjahren entnommen worden waren, und damit auch nicht festgestellt wurde, welche Liegenschaftsteile tatsächlich im Rahmen der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen des Komplementär übernommen wurden. Damit ist es aber weder möglich, einen Entnahmewert der entnommenen Liegenschaftsanteile festzusetzen, noch deren Buchwert zu ermitteln, da der von der Bw. ausgewiesene ebenfalls die gesamte Liegenschaft beinhaltet. Es sind daher sowohl die Nutzungsverhältnisse der Liegenschaft zum Entnahmezeitpunkt und damit der betrieblich genutzte Anteil als auch der auf die betrieblich genutzten Liegenschaftsanteile entfallende Buchwert zu ermitteln. In diesem Zusammenhang sind auch die in den Jahren 1985 bis 1987 getätigten Herstellungskosten, die sowohl den betrieblichen als auch den privaten Bereich betrafen auf ihren rein betrieblichen Anteil zu reduzieren. Gemäß § 289 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz die Berufung durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Berufungsvorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Eine derartige Unterlassung von Ermittlungen kann sich auch daraus ergeben, dass erstmals in der Berufung oder im Vorlageantrag Umstände releviert werden und die Abgabenbehörde erster Instanz vor Berufungsvorlage (§ 276 Abs 6 erster Satz) keine diesbezüglichen Ermittlungen durchgeführt hat. Von der Bw. wurde erst im Schriftsatz vom 21.4.2009 darauf hingewiesen, dass die von der Betriebsprüfung getroffene Annahme, dass die gesamte dem Komplementär gehörige Liegenschaft dem Betrieb der Bw. gewidmet war und auch zur Gänze entnommen wurde, unzutreffend sei. Im Rahmen der Betriebsprüfung wurden hiezu keine Ermittlungen getätigt. Damit ist es aber nach dem vorliegenden Ermittlungsstand nicht möglich, eine Entscheidung über die gegenständliche Berufung zu treffen. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz hätte zwar die Möglichkeit, die fehlenden Ermittlungsschritte selbst zu setzen. Dies ist aber nur dann tunlich, wenn diese nicht ein unvertretbares Ausmaß annehmen. Es würde nämlich die Anordnungen des Gesetzgebers (über ein zweitinstanzliches Verfahren) unterlaufen, wenn es wegen des Unterbleibens eines Ermittlungsverfahrens in erster Instanz zu einer Verlagerung nahezu des gesamten Verfahrens vor die Berufungsbehörde käme und die Einrichtung von zwei Entscheidungsinstanzen damit zur bloßen Formsache würde. Es ist nicht im Sinn des Gesetzes, wenn die Berufungsbehörde, statt ihre (umfassende) Kontrollbefugnis wahrnehmen zu können, jene Behörde ist, die erstmals den entscheidungswesentlichen Sachverhalt ermittelt und einer Beurteilung unterzieht (vgl. VwGH 21.11.2002, 2002/20/0315). Von dem der Abgabenbehörde zweiter Instanz eingeräumten Ermessen auf Aufhebung des angefochtenen Bescheides unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz wird deshalb Gebrauch gemacht, weil die fehlenden Ermittlungen nicht mit einem vertretbaren Aufwand durchgeführt werden können. Wie oben dargestellt ist zunächst zu ermitteln, welche Liegenschaftsanteile zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe tatsächlich dem Betrieb gewidmet waren und welche schon vorher entnommen wurden. In weiterer Folge ist sowohl der gemeine Wert der entnommenen Liegenschaftsanteile als auch der auf diese entfallende Buchwert zu ermitteln. Derartige Ermittlungen können durch Außendienstorgane des Finanzamtes verwaltungsökonomisch und auch zeitlich kompakt durchgeführt werden, während den UFS ein wesentlich größerer zeitlicher Aufwand treffen würde. Sollte dieses Ermittlungsverfahren über Beauftragung eines Finanzamtes durchgeführt werden, wäre jede Feststellung seitens des Finanzamtes der Bw. zur Gegenäußerung bekannt zu geben. Einwendungen der Bw. wären wiederum der Amtspartei zur Gegenstellungnahme zu übermitteln und jede Stellungnahme des Finanzamtes müsste der Bw. zur Gegenäußerung bekannt gegeben werden. Sollte das Verfahren zumindest teilweise durch Erhebungen des UFS durchgeführt werden, wären die Beweisergebnisse beiden Parteien zur Stellungnahme und wohl auch zur Gegenstellungnahme zu übermitteln. Diese Vorgangsweise würde das Abgabenverfahren erheblich aufblähen und zeitlich verzögern, zumal Erhebungen zu tätigen sein werden, die nahezu den Umfang einer neuerlichen Betriebsprüfung annehmen, muss doch zunächst das prozentuelle Ausmaß der tatsächlich betrieblich genutzten Liegenschaftsanteile ermittelt werden, was angesichts des Umstandes, dass es auf der Liegenschaft offenbar unterschiedliche und unterschiedlich genutzte Gebäudekomplexe geben dürfte, eines umfangreichen Ermittlungsverfahrens bedarf. Darüber hinaus ist sowohl der gemeine Wert jener Liegenschaftsanteile zu ermitteln, die tatsächlich betrieblich genutzt wurden, als auch der auf diese Liegenschaftsanteile entfallende Buchwert festzustellen. Diesbezüglich sind jedoch die in den Jahren 1986 bis 1989 angefallenen Kosten den einzelnen Liegenschaftsanteilen zuzuordnen, was eine genaue Überprüfung der damaligen Aufwendungen und der darüber noch existierenden Belege erforderlich macht. Da diese Ermittlungen das Ausmaß einer neuerlichen abgabenbehördlichen Prüfung annehmen, erscheint es zweckmäßig, diese Ermittlungen von der Abgabenbehörde erster Instanz nachholen zu lassen. Auch Billigkeitsüberlegungen sprechen für die Durchführung dieses Verfahrens durch die erste Instanz, da nach § 155 Abs. 2 BAO den Parteien Gelegenheit zu geben ist, ihre Rechte und rechtlichen Interessen geltend zu machen. Diesem Gebot ist zunächst im Rahmen der Bescheiderlassung in erster Instanz zu entsprechen. Es liegt daher auch im Interesse der Bw., wenn eine Abklärung des Sachverhaltes bereits vor Bescheiderlassung und nicht erst im Rahmen des Berufungsverfahrens erfolgt. Von der Durchführung der beantragten mündlichen Verhandlung wurde gemäß § 284 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 5 BAO abgesehen, weil nicht davon auszugehen war, dass es im Rahmen einer mündlichen Verhandlung zur Klärung der offenen Fragen und damit zur Feststellung eines der rechtlichen Beurteilung zugänglichen Sachverhaltes kommen könnte. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 19. März 2010