UFSW RV/0857-W/09

§ 2 Abs. 4 L-VO als Änderung der Bewirtschaftungsart erst ab jenem Zeitpunkt steuerliche Bedeutung, in dem sie tatsächlich gesetzt worden sind. Den Berufungseinwendungen betreffend die Nichtberücksichtigung der Sondertilgung iHv € 45.000,00 im 10. Jahr wird entgegengehalten: Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 14.12.2005, 2001/13/0144, mwN) ist eine Sondertilgung von Fremdmitteln zur Anschaffung eines Mietobjektes, somit eine nicht planmäßige Tilgung der Fremdmittel, bei der Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei vorliegt, gedanklich auszuklammern. Liegt eine "Sondertilgung" vor, ist von einer Änderung der Bewirtschaftungsart auszugehen und die Vermietung vor der Änderung der Bewirtschaftungsart so zu beurteilen, als würde sie weiterhin ohne Änderung betrieben. Für die Zeit nach der Änderung der Bewirtschaftungsart erfolgt eine neue Beurteilung. Liegt hingegen keine Änderung der Bewirtschaftungsart vor, weil der Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit war, ist eine gemeinsame Betrachtung der vor und nach der betroffenen Bewirtschaftungsmaßnahme gelegenen Zeiträume bei Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Tätigkeit vorzunehmen. Gegenständlich wurde eine Sondertilgung in Höhe von 45.000,00 € der Aktenlage zufolge erstmals im Zuge der anlässlich des Vorhalteverfahrens vorgelegten Prognoserechnung deklariert. In der Berufung wurde einzig darauf hingewiesen, dass die Sondertilgung im 10. Jahr vorgesehen und mit dem Kreditinstitut vereinbart gewesen sei, dass dies auch in der Prognoserechnung offengelegt worden sei und auch so vorgenommen werden würde. Damit wird aber eine von vornherein geplante Kredittilgung nicht aufgezeigt. Eine von Anbeginn an gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital ist nämlich nur dann anzunehmen, wenn die Höhe und der Zuflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Es muss damit eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung besteht (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, Seite 210 f, UFSG 9.10.2006, RV/0379-G/05). Abgesehen davon, dass in der vorgelegten Kreditzusage vom 23.7.2004 eine geplante vorzeitige Kapitaltilgung nicht angeführt ist und die diesbezüglich behauptete "Vereinbarung mit dem Kreditinstitut" nicht nachgewiesen wurde, ist aus dem Schreiben der Bw. an die Bank1 vom 15.3.2007 nicht zu entnehmen, dass eine solche bereits zum Kaufzeitpunkt geplant war. Aus diesem Schreiben geht eindeutig hervor, dass weder der Zeitpunkt noch die Höhe eines allfälligen vorzeitigen Rückzahlungsbetrages eindeutig vorab fixiert worden sind ("ab dem 5. Jahr, spätestens aber ab dem 10. Jahr" ......"vorzeitige Rückzahlung von € 45.000,00. Lt. Modellrechnung sind die Bw. darüber informiert worden, dass es allenfalls erforderlich sein kann, eine höhere vorzeitige Rückzahlung zu leisten"). Die Möglichkeit, den Kredit vor Ende der Laufzeit teilweise oder zur Gänze zu tilgen, ist - ebenso wie ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen - für die Annahme einer ernsthaft beabsichtigten vorzeitigen Tilgung jedenfalls nicht ausreichend. Unter diesem Gesichtspunkt vermag auch der unter Bezugnahme auf Abschnitt 17, Punkt 3 der Richtlinie zur Liebhabereibeurteilung vorgebrachte Einwand der steuerlichen Vertretung, dass eine in ernsthafter Absicht vereinbarte außerordentliche Tilgung dann vorliegt, wenn die Tilgung innerhalb der ersten 10 Jahre erfolgt und wenn die Rückzahlung der Abgabenbehörde gegenüber offen gelegt bzw. in eine allfällige Prognoserechnung aufgenommen wird, nicht zu überzeugen. Wie sich aus obigen Ausführungen ergibt, muss die ernsthafte Absicht zur vorzeitigen (teilweisen) Kreditrückzahlung von vornherein bestehen und eindeutig erwiesen sein. Die bloße Berücksichtigung einer Sondertilgung in der Prognoserechnung reicht im Hinblick darauf, dass sich eine von vornherein ernsthaft geplante vorzeitige Kreditrückzahlung weder aus dem Kreditvertrag noch aus den sonstigen vorgelegten Unterlagen entnehmen lässt, als Nachweis nicht aus. Eine außerplanmäßige Tilgung ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lässt. Es muss eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche "Tilgungsplanung" besteht (siehe auch UFS Graz vom 26. Mai 2006, RV/0157-G/06). Auf Grund der Aktenlage ist somit nicht von einer von Anbeginn an geplanten vorzeitigen Kreditrückzahlung auszugehen. Vielmehr soll eine Sondertilgung offensichtlich nur dann und in dem Umfang getätigt werden, als dies für die Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses in dem für die steuerliche Anerkennung maßgeblichen Zeitraum erforderlich ist. Dass die behauptete Absicht, die angebotene langfristige Fremdfinanzierung nicht zur Gänze auszunutzen und im zehnten Jahr eine Sondertilgung zu leisten, schon beim Erwerb der gegenständlichen Wohnung samt PKW-Abstellplatz bestanden haben soll, kann somit nicht als erwiesen angenommen werden und muss diese bei der Beurteilung der Ertragsfähigkeit der Vermietungstätigkeit daher ausgeklammert bleiben. Aber selbst eine Berücksichtigung der behaupteten Sondertilgung im Ausmaß von € 45.000,00 im 10. Jahr (2015) würde angesichts der von der Betriebsprüfung geänderten Ansätze zu keinem positiven Gesamtüberschuss innerhalb von 20 Jahren führen: Zinsaufwand nach Sondertilgung auf Basis der Bruttoanschaffungskosten: | | | | | | 189.876,36 | | | | - 45.000,00 | | | | 144.876,36 | x 3,15% | | | | | | | 4.563,61 | | | | | | | Zinsaufwand ohne Sondertilgung | 5.981,11 | Zinsaufwand nach Sondertilgung | 4.563,61 | | | | | Differenz | | | 1.417,50 Änderung der von der BP nach der Außenprüfung für die Jahre 2006 und 2007 adaptierten Prognoserechnung bei Berücksichtigung einer Sondertilgung ab 2015: | | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 | 2019 | 2020 | 2021 | +/- lt. BP | -2.891 | -2.764 | -2.634 | -2.500 | -2.363 | -2.222 | -2.078 | | 1.417,50 | 1.417,50 | 1.417,50 | 1.417,50 | 1.417,50 | 1.417,50 | 1.417,50 | +/- lt. UFS | -1.474 | -1.347 | -1.217 | -1.083 | -946 | -805 | -661 | +/- saldiert lt. BP | -41.316 | -44.080 | -46.713 | -49.213 | -51.576 | -53.798 | -55.877 | +/- saldiert lt. UFS | -39.899 | -41.245 | -42.462 | -43.544 | -44.490 | -45.294 | -45.955 | | 2022 | 2023 | 2024 | 2025 | +/- lt. BP | -1.931 | -1.780 | -1.624 | -1.466 | | 1.417,50 | 1.417,50 | 1.417,50 | 1.417,50 | +/- lt. UFS | -514 | -363 | -207 | -49 | +/- saldiert lt. BP | -57.807 | -59.587 | -61.211 | -62.677 | +/- saldiert lt. UFS | -46.468 | -46.831 | -47.037 | -47.086 Dazu wird der Vollständigkeit halber noch Folgendes ausgeführt: Aus dem Schreiben des Name1 (A) an die Verkäuferfirma (Firma1) am 15.3.2007 geht hervor, dass weder die genaue Höhe noch der genaue Zeitpunkt einer allfälligen vorzeitigen Rückzahlung (nicht einmal zum Zeitpunkt 15.3.2007) bekannt sind, zumal A schreibt, dass ab Oktober 2009 mit einer entsprechenden Zahlung seinerseits gerechnet werden kann. Ebenso führt A aus, dass er in der gegenständlichen Modellrechnung darüber informiert worden sei, dass allenfalls eine höhere Rückzahlung - also höher als € 45.000,00 - erforderlich sein könnte. Somit hat das Finanzamt das Vorliegen einer steuerlich beachtlichen Einkunftsquelle aber zu Recht verneint und konnten die aus der Vermietung resultierenden Verluste daher nicht berücksichtigt werden. Gleiches gilt in Bezug auf die Umsatzsteuer. Nach § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gilt nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei). Gemäß § 6 LVO 1993 kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO 1993, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen. Ob bei der Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs. 2 LVO 1993 ("kleine Vermietung") umsatzsteuerlich Liebhaberei anzunehmen ist oder nicht, ist nach den oben für den Bereich des Einkommensteuerrechts dargelegten Grundsätzen zu beurteilen (vgl. VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082). Die aus den angeführten Gründen erfolgte ertragsteuerliche Beurteilung der Vermietungstätigkeit als Liebhaberei gilt damit auch für Zwecke der Umsatzsteuer. Ergänzend wird in gemeinschaftsrechtlicher Hinsicht bemerkt, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 16.2.2006, 2004/14/0082, zum Ergebnis gelangt ist, dass umsatzsteuerliche Liebhaberei bei Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs. 2 LVO vor dem Hintergrund des Gemeinschaftsrechts (Art 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten MwSt-Richtlinie) als Umsatzsteuerbefreiung (mit Vorsteuerausschluss) anzusehen ist. In sachverhaltsmäßiger Hinsicht erfordere die aus § 28 Abs. 5 Z 4 und § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 iVm § 1 Abs. 2 und § 6 LVO 1993 abgeleitete Rechtsfolge aber, dass Wohnraum vermietet worden ist, der sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eigne, also der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses (des Vermieters) dienen könne. Daran kann nach Überzeugung des Unabhängigen Finanzsenates im Hinblick auf die vermietete Kleinwohnung jedoch kein Zweifel bestehen. Am Ergebnis, dass die strittige Vorsteuer keine steuerliche Berücksichtigung finden kann, ändert sich dadurch nichts. Der Berufung war daher insoweit ein Erfolg zu versagen. In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist anzumerken: § 274 1. Satz BAO, BGBl. Nr. 194/1961 idF BGBl. I Nr. 97/2002, weist folgenden Wortlaut auf: "Tritt ein Bescheid an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen Bescheides, so gilt die Berufung als auch gegen den späteren Bescheid gerichtet." Dazu ist festzuhalten, dass unerledigte Berufungen gegen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide bei Erlassung des Umsatzsteuerjahresbescheides von der Wirkung des § 274 BAO erfasst sind; der Jahresbescheid, durch den die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide aus dem Rechtsbestand ausscheiden, tritt daher auch iSd § 274 1. Satz BAO an ihre Stelle (VwGH 4.6.2008, 2004/13/0124). Die vom steuerlichen Vertreter der Bw. erhobene Berufung gegen die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide für Jänner bis Dezember 2006 und Jänner bis März 2007 gilt daher als auch gegen die Umsatzsteuerjahresbescheide für 2006 und 2007 gerichtet. Die gegen die Umsatzsteuerjahresbescheide 2006 und 2007 erhobene Berufung ist als ergänzender Schriftsatz anzusehen, weshalb der Spruch wie oben zu gestalten war. Insgesamt ist daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 24. März 2010