UFSW RV/1953-W/09

Lohnsteuer 02/2003 in Höhe von € 4.406,97, Dienstgeberbeitrag 02/2003 in Höhe von € 1.796,48, Dienstgeberzuschlag 02/2003 in Höhe von € 167,67, Lohnsteuer 03/2003 in Höhe von € 6.528,04, Dienstgeberbeitrag 03/2003 in Höhe von € 1.837,98, Dienstgeberzuschlag 03/2003 in Höhe von € 171,56, Umsatzsteuer 02/2003 in Höhe von € 6.192,77, Lohnsteuer 04/2003 in Höhe von € 7.927,09, Dienstgeberbeitrag 04/2003 in Höhe von € 1.974,86, Dienstgeberzuschlag 04/2003 in Höhe von € 184,34, Umsatzsteuer 03/2003 in Höhe von € 11.141,59, Umsatzsteuer 04/2003 in Höhe von € 324,21, Lohnsteuer 05/2003 in Höhe von € 6.418,52, Dienstgeberbeitrag 05/2003 in Höhe von € 1.988,83, Dienstgeberzuschlag 05/2003 in Höhe von € 185,61, Lohnsteuer 06/2003 in Höhe von € 6.266,63, Dienstgeberbeitrag 06/2003 in Höhe von € 2.844,68, Dienstgeberzuschlag 06/2003 in Höhe von € 265,50, Dienstgeberbeitrag 07/2003 in Höhe von € 2.024,85, Dienstgeberzuschlag 07/2003 in Höhe von € 188,99, Umsatzsteuer 06/2003 in Höhe von € 16.402,43, Lohnsteuer 08/2003 in Höhe von € 5.037,59, Dienstgeberbeitrag 08/2003 in Höhe von € 1.595,28, Dienstgeberzuschlag 08/2003 in Höhe von € 148,88, Umsatzsteuer 07/2003 in Höhe von € 8.897,24, Lohnsteuer 09/2003 in Höhe von € 4.365,25, Dienstgeberbeitrag 09/2003 in Höhe von € 1.478,06, Dienstgeberzuschlag 09/2003 in Höhe von € 137,96, Umsatzsteuer 08/2003 in Höhe von € 1.038,04, Lohnsteuer 10/2003 in Höhe von € 9.782,76, Dienstgeberbeitrag 10/2003 in Höhe von € 2.011,70, Dienstgeberzuschlag 10/2003 in Höhe von € 187,74, Umsatzsteuer 09/2003 in Höhe von € 12.097,34. Hinsichtlich der Säumniszuschläge ist festzuhalten, dass die im angefochtenen Bescheid zusammengefassten 1. Säumniszuschläge für Abgaben festgesetzt wurden, deren Fälligkeit vor Konkurseröffnung gelegen ist, sodass für sie zu Recht die Haftung ausgesprochen wurde. Der Rechtsansicht des Bw, wonach eine Haftung des Geschäftsführers im Sinne der §§ 9 und 80 BAO für Säumniszuschläge, und zwar € 5.902,27, € 188,32, € 340,13, gesamt daher € 6.430,72 (Anmerkung: laut Haftungsbescheid sind diverse Säumniszuschläge von gesamt € 7.020,26 ausgewiesen), die nach Konkurseröffnung am 9. Februar 2004 vorgeschrieben wurden, aus rechtlichen Gründen nicht mehr gegeben sein kann, weil nach Konkurseröffnung Säumniszuschläge überhaupt nicht mehr festzusetzen seien, weil die Nichtzahlungsmöglichkeit aus der Konkurseröffnung bereits als Tatsache mit der Konkurseröffnung feststehe, sich somit ein weiterer Betrag von € 6.616,59 ergebe, der schon aus rechtlichen Gründen gegenüber dem Geschäftsführer nicht geltend gemacht werden kann, ist zu erwidern, dass in den vom Bw. angeführten Fällen die Zahlungsfrist für eine den Abgabenvorschriften entsprechende Entrichtung der die Säumniszuschlagspflicht auslösenden Abgaben zweifelsfrei vor Konkurseröffnung am 29. Dezember 2003 abgelaufen war. Nach der entsprechenden ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes gehen jedoch insolvenzrechtliche Fälligkeitsregelungen den abgabenrechtlichen Vorschriften nur in solchen Fällen vor und ist daher ein Säumniszuschlag nicht zu verhängen, wenn Abgaben, die Konkursforderungen darstellen, erst nach Eröffnung des Konkursverfahrens fällig werden. Hingegen werden nach herrschender Lehre und Rechtsprechung Säumniszuschläge, welche für die Nichtentrichtung von vor Konkurseröffnung fällig gewordenen Abgaben verhängt werden, als zu Recht angesehen, auch wenn derartige Abgaben erst nach Konkurseröffnung bescheidmäßig festgesetzt werden. Der Verwaltungsgerichtshof stellt bei der Auslegung des § 217 BAO bei Zahlungsfristen vor Konkurseröffnung zu Recht auf abgabenrechtliche Fälligkeitsregelungen und nicht auf insolvenzrechtliche Bestimmungen ab. Die vom Bw. angeführten Summen an Säumniszuschlägen von € 6.430,72 bzw. € 6.616,59 sind - möglicherweise aufgrund des Zeitablaufes zwischen ursprünglichem Berufungszeitpunkt und dem Zeitpunkt des neuerlichen Einbringens der (selben) Berufung -nicht nachvollziehbar. Anbringen oder Amtshandlungen, die der Verpflichtung zur Entrichtung von Säumniszuschlägen entgegenstehen, wurden weder geltend gemacht noch sind solche dem Akt zu entnehmen. Somit ist die Haftung für die in der folgenden Aufstellung angeführten Säumniszuschläge von gesamt € 7.020,26 gemäß § 7 Abs. 2 BAO zu Recht ausgesprochen worden. 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 126,20, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 128,92, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 152,19, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 68,34, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 120,21, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 130,56, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 189,62, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 158,54, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 222,83, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 310,25, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 125,33, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 56,89, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 168,54, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 328,05, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 100,75, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 177,94, 2. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 76,09, 2. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 60,11, 2. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 65,28, 2. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 94,81, 2. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 79,27, 2. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 111,42, 2. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 64,19, 2. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 62,67, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 87,30, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 100,75, 2. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 164,02, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 195,66, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 241,95, 3. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 75,40, 3. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 60,11, 3. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 65,28, 2. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 50,37, 2. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 88,97, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 99,35, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 2.257,25, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 226,48, 1. Säumniszuschlag 2003 in Höhe von € 128,37, Entgegen den Berufungsausführungen können nach Auffassung der Abgabenbehörde zweiter Instanz insolvenzrechtliche Vorschriften für die Abgabenentrichtung erst ab Eröffnung des Konkursverfahrens greifen und bis zur Eröffnung des Konkursverfahrens nur die abgabenrechtlichen Vorschriften hinsichtlich der Entrichtung der Abgabennachforderungen maßgeblich sein können. In der Konkursordnung finden sich keinerlei Bestimmungen, wonach Abgaben, deren Fälligkeit bzw. Zahlungsfrist bereits vor Konkurseröffnung gelegen ist, bereits ab dem (früheren) Eintritt der Zahlungsunfähigkeit nur mehr nach Maßgabe insolvenzrechtlicher Vorschriften zu entrichten wären. Wenn der Bw. wiederholt ausführt, dass zahlreiche Abgaben mit Fälligkeiten innerhalb der 60 Tagefrist vor Konkurseröffnung gelegen sind, in denen keinerlei Zahlungen mehr geleistet werden durften und auch Löhne und Gehälter nicht bezahlt worden sind, sodass diesbezüglich DB, DZ und Lohnsteuer für diese Zeit gar nicht angefallen und daher auch nicht fällig geworden wären, dass somit gemäß § 69 Abs. 2 KO innerhalb von 60 Tagen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit das Konkursverfahren zu beantragen und es daher in diesem Zeitraum dem Bw. nicht mehr erlaubt gewesen sei, zu zahlen, ist zu entgegnen, dass durch diese Vorschrift keinesfalls eine abgabenrechtliche Zahlungsverpflichtung vor Konkurseröffnung aufgehoben wird. Auch bietet eine eventuell gegebene spätere Anfechtungsmöglichkeit solcher Abgabenzahlungen durch den Masseverwalter kein Argument gegen das Aufrechtbleiben sämtlicher abgabenrechtlicher Zahlungsverpflichtungen bis zur Konkurseröffnung. Vielmehr setzt eine Anfechtung durch den Masseverwalter im Konkurs das Bestehen und die Erfüllung einer auf abgabenrechtlichen Vorschriften beruhenden Zahlungsverpflichtung sogar voraus, sodass das diesbezügliche Vorbringen ins Leere geht. Im Übrigen sind Lohnabgaben mit Fälligkeiten innerhalb der 60 Tagefrist vor Konkurseröffnung am 29. Dezember 2003 nicht Gegenstand des angefochtenen Bescheides. Zum Berufungsvorbringen, dass ein Betrag von € 1.450,30 an Umsatzsteuer 2003 den Zeitraum nach Konkurseröffnung betreffe ist festzuhalten, dass insgesamt an Umsatzsteuer 2003 ein Betrag in Höhe € 97.171,74 gemeldet und gebucht wurde, davon ohnehin nur € 61.061,35 als Haftungsbeträge geltend gemacht wurden, gesamt € 32.822,35 entrichtet wurden, sodass sogar ein Betrag von € 3.288.04 an Umsatzsteuer 2003 nicht im Haftungsbetrag enthalten ist, somit diesem Vorbringen ohnehin entsprochen ist. Wenn der Bw. ausführt, dass die Lohnsteuer im Gesamtausmaß von € 1.444,96 aus den Jahren 2001 und 2002 im Zuge einer Lohnsteuerprüfung am 2. Februar 2004, also nach Konkurseröffnung vorgeschrieben wurde, daher dem Geschäftsführer nicht zugerechnet werden kann, da es sich noch dazu um geringfügige Differenzen aus den Jahren 2001 von € 72,96 und 2002 von € 1.372,01 handelt, die im Zuge einer Lohnsteuerprüfung im Februar 2004 erst hervorgekommen sind, darf erwidert werden, dass sich hinsichtlich der Lohnsteuer aus § 78 Abs. 3 EStG 1988 ergibt, dass der Arbeitgeber für den Fall, dass die ihm zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung des vollen vereinbarten Arbeitslohnes nicht ausreichen, verpflichtet ist, die Lohnsteuer von dem tatsächlich zur Auszahlung gelangenden niedrigeren Betrag zu berechnen, einzubehalten und abzuführen hat. Wird die Lohnsteuer nicht einbehalten und an das Finanzamt abgeführt, ist ungeachtet wirtschaftlicher Schwierigkeiten einer GmbH nach ständiger Rechtsprechung des VwGH von einer schuldhaften Pflichtverletzung des Geschäftsführers auszugehen, was zu dessen Inanspruchnahme als Haftender führt. Die Tatsache, dass erst im Rahmen einer nachfolgenden abgabenbehördlichen Prüfung das Ausmaß der Lohnsteuer, die zu den jeweiligen Fälligkeitsterminen nicht richtig berechnet, damit nicht einbehalten und auch nicht fristgerecht entrichtet wurde, festgestellt wird, hat für die Haftung im Sinne des § 78 Abs. 3 EStG 1988 keine Auswirkung. Gemäß § 79 Abs. 1 EStG 1988 hat der Arbeitgeber die gesamte Lohnsteuer, die in einem Kalendermonat einzubehalten war, spätestens am fünfzehnten Tag nach Ablauf des Kalendermonates in einem Betrag an das Finanzamt der Betriebsstätte abzuführen. Gemäß § 78 Abs. 3 EStG ist der Arbeitgeber für den Fall, dass die ihm zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung des vollen vereinbarten Arbeitslohnes nicht ausreichen, verpflichtet, die Lohnsteuer von dem tatsächlich zur Auszahlung gelangenden, niedrigeren Betrag zu berechnen, einzubehalten und abzuführen. Nach einem Erkenntnis des verstärkten Senates des VwGH vom 18.10.1995, 91/13/0037 fällt es einem Vertreter im Sinne der §§ 80 ff BAO als Verschulden zur Last, wenn er Löhne ausbezahlt, aber die darauf entfallende Lohnsteuer nicht an das Finanzamt entrichtet. Mit dem Vorbringen, dass es sich bei der Lohnsteuernachforderung 2001 und 2002 um geringfügige Differenzen von € 72,96 bzw. € 1.372,01 handelt, wird nicht dargetan, welche Kontroll- oder Überwachungsmechanismen der Geschäftsführer gesetzt hätte, denen solche Fehler entgangen wären, und die ihn bei seiner Heranziehung zur Abgabenhaftung im Konkurs der Gesellschaft exkulpieren hätten können, sodass den diesbezüglichen Berufungsausführungen der Erfolg versagt bleibt. Der Dienstgeberbeitrag betreffend das Jahr 2002 in Höhe von € 40,91 wurde zwar erst aufgrund der Prüfung vom 2. Februar 2004 vorgeschrieben. Bei Selbstbemessungsabgaben ist nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes maßgebend, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären (VwGH 17.8.1998, 98/17/0038). Für die Dienstgeberbeiträge samt Zuschläge ist daher ausschließlich der Zeitpunkt ihrer Fälligkeit maßgebend (VwGH 25.10.1996, 93/17/0280), somit unabhängig davon, ob bzw. wann die Abgabe bescheidmäßig festgesetzt wird (VwGH 23.1.2003, 2001/16/0291). Da die Fälligkeitszeitpunkte für Dienstgeberbeiträge für das Jahr 2002 aber allesamt vor dem Zeitpunkt der Konkurseröffnung gelegen waren, bestand für den Bw. grundsätzlich die Verpflichtung zur Abfuhr dieser Abgaben in der richtigen Höhe, weshalb der Berufung diesbezüglich der Erfolg zu versagen war. Zahlungsschwierigkeiten oder das Fehlen liquider Mittel in den Jahren 2001 und 2002 wurden im Übrigen vom Bw. auch nicht behauptet. Die fehlende Entrichtung der Umsatzsteuer 2002 in einem Nachforderungsbetrag von € 112.862,34 (laut angefochtenem Bescheid eingeschränkt auf € 64.462,28) führt der Bw. zusammengefasst auf das dargelegte EDV-Problem zurück, wonach die zunächst von Ende 2001 bis Mai 2002 erprobte Computersoftware für den laufenden Betrieb eingesetzt worden ist, obwohl immer wieder Mängel aufgetreten sind. Schon im September und Oktober 2002 wurde mit der Herstellerfirma N. GmbH eine schriftliche Korrespondenz darüber geführt, dass dringend eine Problemlösung gefunden werden muss und auch im Rahmen eines Gerichtsverfahrens eine Beweissicherung stattgefunden hat. Schließlich konnte erst mit Hilfe eines weiteren Softwareunternehmens die Computerangelegenheit Ende 2003 für 2002 einiger Maßen in den Griff bekommen werden, wobei auch steuerliche Probleme erst zu diesem Zeitpunkt in voller Wirkung sichtbar geworden sind. Mit Beschluss des Bezirksgerichtes vom 17. September 2002 wurde eine gerichtliche Beweissicherung bewilligt, die zum Befund des Sachverständigen Dr.K. vom 28. November 2002 führte. Darin wird unter Punkt 3.5.1.2 Umsatzsteuervoranmeldung nach Demonstration des Fehlers aufgezeigt, dass "die Funktion UVA zwar zum Standardfunktionsumfang des Softwarepaketes gehört. Allerdings bedarf die Funktion einer Definitions- und Einrichtungsarbeit sowie weiters auch einer Einschulung. Die Durchführung der entsprechenden Einrichtungsarbeiten und Definitionen war im Auftragsumfang enthalten, sie wurde allerdings wegen der streitgegenständlichen Diskussionen und der damit zusammenhängenden Projektunterbrechung nicht mehr durchgeführt. In dem vorliegenden Einstellungszustand kann eine UVA nicht erstellt werden". Der Hinweis des Bw., dass die vom Sachverständigen nachgewiesene Mangelhaftigkeit vorerst nicht zu erkennen gewesen wäre, ist zuzustimmen. Da an dem Vorbringen zur EDV für das Jahr 2002 nicht gezweifelt wird, konnte auf die Einvernahme der zum Beweis dieses Vorbringens beantragten Zeugen verzichtet werden. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass der Befund am 28. November 2002 erstellt worden ist, wobei die Frage der Zustellung dieses Befundes nicht geklärt ist. Die der Berufung beigelegte umfangreiche Korrespondenz weist darauf hin, dass sich der Bw. im Rahmen seiner Sorgfaltspflicht um eine Lösung des Problems bemüht hat und ein anderes Softwarehaus mit der Behebung der Mängel beauftragte. Erst nach Durchführung von diffiziler Detailarbeiten und umfangreicher und teurer Kleinarbeit vom Jahresbeginn 2003 bis weit über den Herbst 2003 konnte der Steuerberater mit einer Bilanz 2002 beginnen, weshalb auch der Jahresabschluss und die Jahressteuererklärungen erst so spät erstellt werden konnten. Insofern kann dem Bw. ein Verschulden, das eine Haftung für die Umsatzsteuer 2002 rechtfertigen würde, nicht vorgeworfen werden. Auch wenn die Abgabenbehörde erster Instanz darauf hinweist, dass dem Bw. auffallen hätte müssen, dass die Höhe der Umsätze und die sich daraus ergebenden Zahllasten nicht korrekt sein können und ein Geschäftsführer auch wissen muss, wie hoch in etwa die Umsätze des Unternehmens sind, ist festzuhalten, dass sich aus dem Akteninhalt nicht klären lässt, ab wann bzw. für welche Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume des Jahres 2002 den Bw. ein eine Haftung auslösendes Verschulden anzulasten wäre. Angesichts der fehlenden Möglichkeit einer zeitlichen Bestimmbarkeit des Beginns eines Verschuldens und der Tatsache, dass die Umsatzsteuer 2002 als Jahresbetrag im Haftungsbescheid aufscheint, konnte daher auch eine genaue Einschränkung auf bestimmte Monate und Teilbeträge an Umsatzsteuer 2002 für eine allfällige Inanspruchnahme des Bw. als Haftungspflichtigen nur scheitern. Der Bw. weist zwar darauf hin, dass die Auswertung der Kundenstatistik ergebe, dass noch im Oktober, November, Dezember Umsätze getätigt und im Oktober an das Finanzamt noch € 5.037,00 bezahlt worden sind, wobei nur im November und Dezember keine Zahlung mehr an das Finanzamt geleistet wurden, somit aber die Monate November und Dezember für die Haftung nicht mehr von Relevanz sind. Der Geschäftsführer haftet für nicht entrichtete Abgaben auch dann, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel zur Entrichtung aller Schulden nicht ausreichen, es sei denn, er weist nach, dass diese Mittel anteilig für die Begleichung aller Schulden verwendet wurden. Widrigenfalls haftet der Geschäftsführer für die aushaftenden Abgabenschuldigkeiten zur Gänze (z.B. VwGH 27.9.2000, 95/14/0056). Ein Nachweis, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger - bezogen auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel andererseits - an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre, wurde vom Bw. nicht erbracht (VwGH 24.10.2000, 95/14/0090) und ist auch aus den vorgelegten Unterlagen nicht nachvollziehbar. In diesem Zusammenhang sei angemerkt, dass - auch wenn diese Erledigungen laut Verwaltungsgerichtshof schließlich keine Rechtswirkung erzeugen konnten - den Ausführungen der seinerzeitigen Berufungsvorentscheidung bzw. Berufungsentscheidung Vorhaltscharakter zukommt. Trotz entsprechender Ausführungen in diesen Schreiben der Abgabenbehörde wurde vom Bw. darauf nicht eingegangen und eine den Anforderungen gerecht werdende Liquiditätsrechnung (es wurde nur eine Zahlungsaufstellung Oktober bis Dezember 2003 nachgereicht) nicht vorgelegt. Erbringt der Geschäftsführer keinen Nachweis, dass keine liquiden Mittel vorhanden waren oder welcher Betrag aus vorhandenen Mitteln bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre, kann ihm die uneinbringliche Abgabe zur Gänze auch dann vorgeschrieben werden, wenn alle 60 Tage vor Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der GmbH geleisteten Zahlungen nach § 30 Abs. 1 KO anfechtbar gewesen wären. Denn ob bzw. inwieweit vom Geschäftsführer geleistete Zahlungen nach den Bestimmungen der KO rechtsunwirksam bzw. anfechtbar gewesen wären, ist ausschließlich im Konkursverfahren zu prüfen. Die im Abgabenverfahren zu prüfende Frage, ob andere andrängende Gläubiger gegenüber dem Bund als Abgabengläubiger begünstigt worden sind, bleibt davon unberührt (VwGH 23.11.2004, 2001/15/0108). Mangels vorgelegter vollständiger Liquiditätsrechnung (Gegenüberstellung der Zahlungen und Schulden sämtlicher Gläubiger zu den jeweiligen Fälligkeitstagen) war daher der Berufung auch hinsichtlich der Kammerumlage 01-03/2003 in Höhe von € 285,74, Stundungszinsen 2003 in Höhe von € 338,21, Kammerumlage 04-06/2003 in Höhe von € 264,03, Kammerumlage 07-09/2003 in Höhe von € 261,84, Stundungszinsen 2003 in Höhe von € 459,52 und Umsatzsteuervoranmeldung Oktober 2003 in Höhe von € 4.967,73 (im Sinnes des § 21 UStG 1994 war - wie auch vom Bw. selbst ausgeführt - unabhängig von einer späteren bescheidmäßigen Festsetzung der Fälligkeitstag am 15. Dezember 2003, somit jedenfalls vor Konkurseröffnung) ein Erfolg versagt. Soweit eine Nachschussverpflichtung nach italienischen Recht angesprochen wird, ist festzuhalten, dass in den Fällen, in denen von der zur Führung der Geschäfte einer Gesellschaft bestellten Person überhöhte Entnahmen aus der Gesellschaft getätigt oder geduldet werden, sodass der Gesellschaft die zur Entrichtung von Abgaben erforderlichen Mittel nicht mehr zur Verfügung stehen, in diesem Handeln oder Dulden eine schuldhafte Verletzung der dieser Person auferlegten Pflichten zu erblicken ist (VwGH 13.9.1988, 1986/14/0095). Nach ausländischem Recht allenfalls bestehende Pflichten können nicht dazu führen, dass abgabenrechtliche Verpflichtungen, die nach österreichischen Bestimmungen bestehen, dadurch nicht beachtet werden und deren Nichterfüllung bewusst in Kauf genommen wird. Zu den Berufungsausführungen, der Masseverwalter habe als erste Quote 18 % überwiesen aus € 263.043,78, das sind € 47.347,88 und wurden überwiesen am 30. März 2005, am 20. Juni 2005, am 20. September 2005 und am 20. Dezember 2005 je € 3.288,04, da sind gesamt € 13.152,16, daher wäre bereits die Forderung zur Gänze beglichen, da bereits € 60.500,04 an 28,4 % iger Quote bezahlt worden ist, ist festzuhalten, dass am 9. März 2003, 20. Juni 2004 und 23. September 2005 je ein Betrag von € 3.288,04 auf das Abgabenkonto der Primärschuldnerin entrichtet wurde, weiters am 16. November 2005 ein Betrag von € 48.400,06 und am 16. Dezember 2005 ein Betrag von € 2.739,65, darüber hinaus wurde ein Betrag von € 330,76 am 30. Juni 2005 und ein Betrag von € 217,63 am 28. Juli 2005 entrichtet. Dabei ist allein aus den Buchungen am Abgabenkonto der Primärschuldnerin jedoch nicht ableitbar, welche (Teil-)Beträge der genannten Zahlungen aufgrund des Insolvenzverfahrens entrichtet wurden. Soweit der Bw. ausführt, der angefochtene Bescheid geht von unrichtigen Beträgen aus, denn es ist nicht erkennbar, ob nunmehr die bezahlte Quote angerechnet wurde oder ob sich der Betrag von € 205.562,93 überhaupt neu rechnet, ist festzuhalten, dass im (wie vom Verwaltungsgerichtshof festgestellt) zunächst nicht zugestellten "Haftungsbescheid" des Finanzamtes vom 24. März 2004 ursprünglich die Haftungssumme mit € 303.260,91 ausgewiesen war. Dieser wurde schon vom Finanzamt seinerzeit auf einen Betrag von € 263,043,78 reduziert und in dieser Höhe als Forderung im Insolvenzverfahren des Bw. angemeldet. Laut Berufung wurde im Rahmen der Quote ein Betrag von € 60.500,04 bereits an das Finanzamt überwiesen, wobei der Verwaltungsgerichtshof dem Bescheid, auf dem diese Zahlungen basieren, keine Rechtswirksamkeit attestierte. Der Betrag von insgesamt € 60.500,04 wurde somit als Haftungsbetrag bezahlt, obwohl nachträglich gesehen der Bescheid, der Grundlage für die Haftung sein sollte, tatsächlich erst nach dem Insolvenzverfahren erlassen wurde. Da die Haftungsinanspruchnahme nach § 7 Abs. 1 BAO iVm § 224 Abs. 1 BAO erst durch die Erlassung des Haftungsbescheides dem davor nur potenziell Haftungspflichtigen gegenüber konstitutiv die Entstehung der Haftungsschuld begründet, wurde der Bw. erst mit Bescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 5. März 2009, somit lange nach Abschluss des Insolvenzverfahrens zur Haftung herangezogen. Die bereits erfolgte Anmeldung der Forderung im Privatkonkurs konnte daher mangels bestehender Abgabenschuld (der Haftungsbescheid vom 24. März 2004 hat laut Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 17. Dezember 2008, 2006/13/0082, mangels entsprechender Zustellung keine Rechtswirkungen erzeugen können) nur scheinbar erfolgen, sodass nachträglich betrachtet die Haftungsschuld zu keinem Zeitpunkt eine Insolvenzforderung und daher auch nicht von der Restschuldbefreiung umfasst sein konnte. Abgaben, die für die Primärschuldnerin vor Eröffnung des Schuldenregulierungsverfahrens des potenziell Haftungspflichtigen entstanden sind, sind keine Konkursforderungen und daher nicht von der Restschuldbefreiung umfasst, wenn die für das Entstehen der Gesamtschuld konstitutive Haftungsinanspruchnahme erst nach Abschluss des Insolvenzverfahrens erfolgte (UFS 10.12.2009, RV/4066-W/09). (Positiver) Nebeneffekt dieser (aufgrund der "vermuteten" Haftung erfolgten) Zahlungen ist jedoch, dass sich die Haftungssumme aufgrund der Akzessorietät der Haftung (eine Haftung ist nur für offene, bei der Primärschuldnerin uneinbringliche Abgaben auszusprechen) entsprechend verringert hat. Die erfolgten Quotenzahlungen wurden offensichtlich auf die offene Abgabenschuld der Primärschuldnerin angerechnet, sodass der Haftungsbetrag an Umsatzsteuer 2002 von ursprünglich € 112.862,34 im angefochtenen Bescheid auf den noch offenen Betrag von € 64.462,28 eingeschränkt wurde, sich daher die Haftungssumme durch die vermeintliche Quotenzahlung von 28,4 % entsprechend reduzierte. Im Haftungsverfahren war nur zu prüfen, für welche uneinbringlichen, noch offen am Abgabenkonto der Primärschuldnerin aushaftenden Abgaben der Bw. zur Haftung heranzuziehen ist, wobei auf den Zeitpunkt der Erlassung des Haftungsbescheides abzustellen ist. Die Geltendmachung der Geschäftsführerhaftung für Gesellschaftsschulden nach bestätigtem Privatkonkurs des Geschäftsführers ist grundsätzlich zulässig. Auf Grund der konstitutiven Wirkung der Haftungsinanspruchnahme liegt keine (nicht angemeldete) Konkursforderung vor. Wird ein Haftender erst nach Aufhebung eines über sein Vermögen eröffneten Privatkonkurses zur Haftung herangezogen, können deshalb die Rechtswirkungen des abgeschlossenen Zahlungsplanes iSd § 193 KO nicht berücksichtigt werden. Es fällt auch nicht in die Zuständigkeit des Konkursgerichtes darüber zu entscheiden, mit welcher Quote der Geschäftsführer die Haftungsschuld zu erfüllen hat. Kommt hinsichtlich des Haftenden ein Zwangsausgleich bzw. Zahlungsplan zu Stande und wurden die Tatbestandserfordernisse für die Entstehung des Haftungsanspruches (Uneinbringlichkeit der Abgabenschuld beim Abgabenschuldner und eine schuldhafte, für den eingetretenen Schaden ursächliche Pflichtverletzung des Vertreters) vor der Konkurseröffnung verwirklicht, so entspricht es grundsätzlich der im Rahmen der Ermessensübung zu berücksichtigenden Billigkeit, dass sich die Inanspruchnahme betragsmäßig an der im Zahlungsplan festgelegten Quote (Ausgleichsquote) orientiert, wenn es auch der Behörde unbenommen ist, im Rahmen der Ermessenübung ergänzend noch auf andere Umstände Bedacht zu nehmen. Dies folgt daraus, dass im Falle früherer Geltendmachung der Haftung durch die Abgabenbehörde die Haftungsforderung von der Wirkung des Zahlungsplanes erfasst worden wäre (VwGH 5.7.2004, 2002/14/0123). Wäre die Forderungsanmeldung der Abgaben, für die der Bw. zur Haftung herangezogen wurde, im Schuldenregulierungsverfahren aufgrund eines ordnungsgemäß zugestellten Bescheides erfolgt, wäre davon die Quote von 28,4% (die vom Bw. im Übrigen bereits bezahlt wurde) zu berechnen gewesen. Zwar ist durch die Erlassung des Haftungsbescheides erst nach Abschluss des Schuldenregulierungsverfahrens des Bw. für ihn für diese Abgaben mangels korrekter Anmeldung keine Restschuldbefreiung eingetreten, doch darf dieser Fehler der Behörde dem Bw. nicht zum Nachteil gereichen. In diesem Zusammenhang darf darauf hingewiesen werden, dass der Bw. die im angefochtenen Haftungsbescheid darstellten Beträge an Umsatzsteuer 2-4 und 6-9/2003, Lohnsteuer für 1-10/2003, Dienstgeberbeiträge für 1-10/2003 und Zuschläge zu den Dienstgeberbeiträgen für 1-10/2003 im Gesamtausmaß von € 114.035,24 zwar nicht bekämpft und allein dieser Betrag (bei fehlender Restschuldbefreiung) schon wesentlich höher ist als die bereits entrichtete Quote von € 60.500,04, allerdings wurde die Berufung vor Beendigung des den Bw. betreffenden Schuldenregulierungsverfahrens verfasst und nur inhaltsgleich gegen den angefochtenen Bescheid vorgebracht, was im Rahmen des Ermessens ebenfalls nicht zum Nachteil des Bw. ausgelegt wird. Aufgrund der seinerzeitigen Berufungsentscheidung vom 13. März 2006, RV/0238-W/05, wäre der Haftungsbetrag korrekter Weise mit € 153.925,31 zu berechnen gewesen, somit dieser Betrag als Forderung aus dem Titel Haftung für Abgaben der Firma W-GmbH. im Schuldenregulierungsverfahrens des Bw. anzumelden gewesen. Orientiert man sich betragsmäßig an der im Schuldenregulierungsverfahren des Bw. festgelegten Quote von 28,4 %, ergibt dies bei Abwägung von Billigkeit und Zweckmäßigkeit im Rahmen des Ermessens ausgehend vom damals vom UFS bestätigten Haftungsbetrag von € 153.925,31 eine Haftungssumme von € 43.714,79. Der Berufung wird daher hinsichtlich eines Betrages von € 161.848,14 teilweise stattgegeben und die Haftungssumme auf € 43.714,79 eingeschränkt. Da der Bw. (bzw. sein damaliger Masseverwalter) schon Quotenzahlungen von € 60.500,04 an das Finanzamt überwiesen hat, sind vom Bw. nach Zustellung dieser Berufungsentscheidung keine weiteren Zahlungen aus dem Titel Haftung für Abgaben der Firma W-GmbH. an das Finanzamt zu entrichten. Somit war spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 16. März 2010