UFSG RV/0296-G/05

Bei Industriebauten sind vor allem Baukriterien, welche den Verwendungszweck - die Funktionalität - unterstützen und damit solche mit Auswirkung auf die wirtschaftliche Nutzbarkeit von Bedeutung. Dazu gehört insbesondere die Bauweise (Grundrissgestaltung, Größe der Raumnutzflächen, Raumhöhe, Lichtsituation und dgl.). Die Art der verwendeten Baumaterialien ist insofern bedeutsam, als ein Massivziegelbau für eine flexible Anpassung an geänderte Marktverhältnisse andere Voraussetzungen mitbringt als ein in Leichtbauweise errichtetes Objekt. Eine bauliche Verbindung benachbarter Gebäude, ein direkter Gebäudeanbau oder eine zwischen Altbestand und späteren Gebäudeanbauten ineinander greifende Bauweise kann einerseits Wegstrecken verkürzen und somit Kosten senkend wirken, anderseits kann sie aber auch erforderliche bauliche Veränderungen behindern und insofern nachteilig sein. Bei der Beuteilung der Einheit eines Gebäudebestands sind die verschiedenen Kriterien nach den Umständen des Einzelfalls zu gewichten. Der BFH sieht im Zusammenhang mit (Hallen-) Anbauten an bestehende Gebäude - neben der Funktionalität - als wesentliches bautechnisches Kriterium für ein selbständiges Wirtschaftgut die statische Standfestigkeit des betroffenen Gebäudeteils und die dazu getroffenen Baumaßnahmen, wie z.B. tragende Fundamente oder eigene Feuermauern (BFH 25.1.2007, III R 49/06). Anders als der Bw. offenbar annimmt, führt die Beurteilung als einheitliches Gebäude zudem nicht zwingend dazu, dass die späteren Baumaßnahmen als nachträgliche Anschaffungskosten im bestehenden Objekt aufgehen. Auch der umgekehrte Fall ist denkbar. Ausschlaggebend ist, ob der Altbestand oder der spätere Zu-/Anbau die Wesensart des nach bautechnischen Kriterien einheitlichen Gebäudes bestimmt. Dabei spielen v.a. die Größen- und Wertverhältnisse eine entscheidende Rolle. So ist der VwGH etwa im Erkenntnis vom 30.6.1994, 92/15/0213 zum Ergebnis gekommen, dass im Fall von umfangreichen Baumaßnahmen ein neues Gebäude, bei gleichzeitigem Verlust der Eigenständigkeit des bautechnisch integrierten Altbestandes, entstanden war. Nach der Judikatur des BFH kann ein Anbau insbesondere bei nicht verschachtelter Bauweise zu einem selbständigen, neben den Altbau tretenden, neuen Gebäude führen. Bei verschachtelter Bauweise entsteht nach Ansicht des BFH durch den Anbau ein einheitliches, neues Gebäude unter Einbeziehung des Altgebäudes, wenn die Neubauteile dem Gesamtgebäude das Gepräge geben. Hiefür sieht der BFH regelmäßig das Größen- und Wertverhältnis der Alt- und Neubauteile als maßgeblich an, bezieht aber auch den zeitlichen Abstand zwischen den Baumaßnahmen und die Ähnlichkeit der Bauausführung (wohl gemeint der Bauweise) in die Betrachtung mit ein (neuerlich BFH, 25.1.2007, III R 49/06). Vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtslage kommt der UFS im anhängigen Verfahren zum Ergebnis, dass die Halle II im Zeitpunkt des Verkaufs durch den Bw. weder ein unselbständiger Bestandteil des aus dem Jahr 1954 stammenden Altbestandes auf der EZ 111 (Halle III) gewesen war noch zur Halle I auf der EZ 222 gehört hatte, sondern ein eigenständiges Gebäude dargestellt hatte. Zunächst ist daran zu erinnern, dass der VwGH die Eigentumsverhältnisse am Spekulationsobjekt zu den wesentlichen bautechnischen Kriterien zählt. Relevant ist grundsätzlich das wirtschaftliche Eigentum. § 30 EStG stellt auf das Veräußerungsgeschäft ab, wobei, wie erwähnt generell das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft maßgeblich ist und zwar, nicht nur für die Fristenberechnung sondern, daraus resultierend, auch für die Frage, ob überhaupt ein Spekulationstatbestand verwirklicht wurde. Davon zu unterscheiden ist der Zeitpunkt der Besteuerung eines erzielten Spekulationsgewinns, der vom Zufluss des Erlöses abhängt. Die sachenrechtliche Durchführung (Grundbuchseintragung), der Besitz oder die tatsächliche Verfügungsmöglichkeit (körperliche Übergabe) ist nicht von Bedeutung (vgl. nochmals Doralt a.a.O., §30 Tz.21ff). Beim Verkauf der Liegenschaften EZ 111/222 am 30. März 2001 war die im Jahr 1990 von der BW- GmbH als Superädifikat im zuvor erläuterten, steuerlichen Sinn errichtete Halle II nicht im (wirtschaftlichen) Eigentum des Bw. sondern in jenem der damaligen Mieterin gestanden. Aufgrund der Nachtragsvereinbarung zwischen dem Bw. und der BW- GmbH aus dem Jahr 1996 bedurfte es für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an der Halle II auf den Bw. erst der Beendigung des Mietverhältnisses und der entsprechenden Ablösezahlung durch den Bw. Sowohl die Tatsache des Erwerbs an sich als auch der Erwerbszeitpunkt ergeben sich aus dem schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäft, konkret aus den aufschiebenden Bedingungen in der Ergänzungsvereinbarung vom 3.Juni 1996. Bis zum Eintritt dieser Umstände war die Halle II nach dem von der Erstbehörde anerkannten Willen der Vertragparteien der BW- GmbH zuzurechnen. Erst danach sollte der Bw. wirtschaftlicher Eigentümer der Halle II werden. Eben darin lag der Zweck der Vereinbarung vom 3.Juni 1996. Mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Bw. wurde in Hinblick auf die bereits dargelegte Maßgeblichkeit des § 21 BAO ein Erwerbsvorgang im Sinne des § 30 EStG bewirkt. Im Zeitpunkt des Erwerbs der Halle II durch den Bw. bei Beendigung des Mietverhältnisses Ende Mai 2002 war der zugehörige Grund und Boden nicht mehr in dessen Eigentum gestanden (Verkauf am 30.März 2001). Anders als bei der Halle III war somit bezüglich der Halle II zu keinem der beiden, aus Sicht des § 30 EStG maßgeblichen Zeitpunkte (Erwerb/Veräußerung) das (wirtschaftliche) Eigentum am Grundstück, auf dem das Bauwerk errichtet war und am darauf stehenden Hallengebäude in einer Hand vereinigt gewesen. Dieselben, unterschiedlichen Eigentumsverhältnisse hatten zu diesen Zeitpunkten zwischen den Hallen II und III bestanden. Schon aus diesem Grund kommen die Hallen II und III als einheitliches Wirtschaftsgut nicht in Betracht. Darüber hinaus sprechen noch weitere bautechnische Kriterien, insbesondere die Unterschiede in der Bauweise der Hallen II und III gegen ein einheitliches Gebäude. Auch das vom Bw. angeführte äußere Erscheinungsbild unterstützt den Berufungsstandpunkt nicht. Beim Verkauf im März 2001 stellte sich die Halle II in der Außenansicht als Teil des die beiden Grundstücke EZ 111 und EZ 222 baulich durchgehend bedeckenden Hallenkomplexes dar, der sich, beginnend mit der Halle III an der nördlichen Grundstücksgrenze der EZ 111 (Altbestand aus dem Jahr 1954) über die südseitig anschließende Halle II bis zur - über Zwischen- bzw. Nebentrakte verbundenen - Halle I auf der EZ 222 erstreckte. Obwohl im Wesentlichen eingeschoßig errichtet, ergibt sich aufgrund der unterschiedlichen Raumhöhen in den verschiedenen Teilbereichen (Raumhöhe 3,5 m im Altbestand Halle III, 6,60 m - 7,5 m in der Halle II bzw. 7,75 m - 9 m in der Halle I) keine einheitliche Objektshöhe. Während die auch farblich anders gestaltete, niedrigere Halle III mit einem Eternit-Satteldach abschließt, sind die übrigen Hallen und -Anbauten mit Trapezblech-Flachdächern ausgestattet, in welchen Dachflächenfenster für zusätzliche Belichtung sorgen. Nicht zuletzt unterscheidet sich die Halle III äußerlich auch in den beim Baukörper verwendeten Baumaterialien (Ziegelmassivbau) von der Metallbaukonstruktion des restlichen Hallenbestandes. Aufgrund der dargestellten Unterschiede und insbesondere auch aufgrund der Größenverhältnisse (bebaute Gesamtfläche der Hallen 3.920 m², davon - soweit von außen sichtbar - 285 m² auf die Halle III entfallend) sind in der Außenansicht die Flachdach-Metallbauhallen prägend. Auch im Inneren herrschen aufgrund der unterschiedlichen Raumgrößen und -höhen sowie Lichtsituationen deutlich andere Verhältnisse (offene Bauweise mit wesentlich größeren Nutzflächen und Raumhöhen sowie Dachflächenfensterbelichtung in den neuen Hallen im Gegensatz zur Halle III). Zwar fehlt es baulich an einer abgrenzenden Feuermauer zwischen den Hallen II und III, doch ist durch die erwähnten Stahlträger mit Betonfundamenten in diesem Bereich für die statische Standfestigkeit der Halle II gesorgt. Da die Halle II im Übrigen zur Gänze - und insbesondere auch zur Halle I hin - mit eigenen, an Süd- und Ostseite als Feuermauern ausgebildeten (und auf entsprechenden Fundamenten errichteten) Wänden abschließt, ist sie nach Gesichtspunkten der Statik jedenfalls ein selbständiges Gebäude. Differenziert zu beurteilen ist die in der Berufung erwähnte, räumlich ineinander greifende Situation im Bereich der von der Halle II eingehausten Nebenräume des Altbestandes (Blechlager und Sozialräume). Wie ausgeführt besteht nach den vorliegenden Dokumentationsfotos des Amtssachverständigen, keine bauliche Verbindung zwischen der Halle II und diesen Räumlichkeiten. Das ehemalige Satteldach des Altbestandes wurde in diesem Bereich entfernt. In den darüber liegenden, freien Luftraum reicht nunmehr das Dachflächenfenster der Halle II. Funktionell wirkt sich diese Situation einerseits positiv aus (gemeinsam nutzbare Sozialräume mit "Unter-Dach-Zugang" von beiden Hallen aus, in der Berufung als "organisatorische Einheit" bezeichnet). Dem steht eine gewisse Einschränkung der industriellen Nutzungsmöglichkeiten der Halle II gegenüber. Da von dieser baulichen Situation aus Sicht der Halle II nur relativ geringe und zudem im Randbereich der neuen Halle situierte Flächenanteile betroffen sind (weniger als 15% der Nutzfläche), erscheint diese für die Beurteilung der Gebäudeeinheit nicht entscheidend, zumal sich daraus weder Auswirkungen auf die statische Situation der Halle II ergeben noch von einem ins Gewicht fallenden Wertfaktor auszugehen ist (Verkäufer-Gutachten S.13). Aus diesen Gründen ist die "Verschachtelung" für die Gebäudeeinheit der Hallen II und III auch nicht von tragender Bedeutung. Selbst bei einheitlicher Zurechnung der Hallen II und III an einen wirtschaftlichen Eigentümer würden die dargestellten Umstände aus Sicht des UFS wesentlich deutlicher für eine getrennte Behandlung der Hallen II und III als für ein einheitliches Gebäude sprechen. Dies gilt nicht für das im Jahr 1990 ostseitig an die Halle III angebaute Zwischenlager, das aufgrund seiner Errichtung in Ziegelmassivbauweise, wegen der beengten Raumverhältnisse (Stichwort "enger Nebenraumschlurf"), der Raumhöhe von nur 2,7 m und der fehlenden Zugangsmöglichkeit von der Halle II aus, sowohl äußerlich als auch nach den maßgeblichen bautechnischen Kriterien eher dem Altbestand als der Halle II zuzuordnen ist. Dies ändert aber nichts daran, dass der restliche, weitaus überwiegende Teil der Halle II ein von der Halle III getrennt zu betrachtendes Gebäude darstellt. Auch wenn man dem Fehlen einer trennenden Feuermauer zwischen den Hallen II und III und der baulichen Situation im Bereich der Sozialräume mehr Gewicht beimisst und deshalb den Standpunkt einer Gebäudeeinheit zwischen den beiden Hallen vertritt, ergibt sich aus den Größen- und Wertverhältnissen der beiden Objekte ein klarer Schwerpunkt auf Seiten der Halle II. Die Raumhöhe und die verbaute Fläche der Halle III erreichen nach dem Verkäufer-Gutachten nur jeweils knapp die Hälfte der Halle II, der Sachwert der Halle III wurde vom Sachverständigen mit rd. 1/3, der Verkehrswert mit 1/4 von jenem der Halle II geschätzt. Ein Vergleich der historischen Anschaffungskosten (Halle III rd. 57.000,- €; Halle II ca. 560.000,- €) bzw. der AVZ-Buchwerte beim Erwerb durch den Bw. (Halle III ca. 34.000,-€; Halle II rd. 208.000,-€ lt. "Ablöserechnung" vom 3. Juni 2002 bzw. knapp 300.000-€ bei Berücksichtigung der AfA-Sätze der GmbH) vervollständigen dieses Bild. Dazu kommt, wie dargestellt, auch ein bestimmendes Gepräge der Halle II im äußeren Erscheinungsbild und nach der Funktionalität der erörterten bautechnischen Kriterien. Die Halle II als unselbständigen Zu- bzw. Anbau zum Altbestand aus dem Jahr 1954 zu beurteilen, würde weder der bautechnischen noch der funktionellen oder wirtschaftlichen Realität gerecht werden und eindeutig im Widerspruch zur Verkehrsauffassung stehen. Daran vermag der bauliche Anschluss der Halle II an den Altbestand ebenso wenig etwas zu ändern, wie das "Ineinandergreifen" von Räumlichkeiten in einem relativ kleinräumigen Randbereich. Selbst bei Annahme einer Gebäudeeinheit wäre im Sinne des BFH mit der Errichtung der Halle II ein neues Gebäude unter Einbeziehung des Altbestandes entstanden. Die Frage der Nämlichkeit der Halle II als Spekulationsobjekt wäre somit auch in diesem Fall zu bejahen gewesen. Der Beurteilung als einheitliches Gebäude steht aber, wie ausgeführt, ohnehin die unterschiedliche Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an den Hallen II und III in den für die Besteuerung nach § 30 EStG maßgeblichen Zeitpunkten entgegen. Tatsächlich war der Bw. zu keinem Zeitpunkt sowohl (wirtschaftlicher) Eigentümer der Halle II als auch der Halle III gewesen. Auch mit dem Hallenbestand auf der EZ 222 bildete die Halle II aufgrund des zur Halle I hin klar getrennten und statisch selbständig ausgebildeten Baukörpers mit einer durchgehenden, als Feuermauer ausgebildeten Firstwand keine Gebäudeeinheit. Die bauliche Anbindung an die Halle I über den außerhalb der Feuermauer errichteten Zwischentrakt im Bereich des Kleinteillagers ändert daran nichts. Das Alu-Lager und der Barverkaufskiosk sind durch die fensterlose Feuermauer von der Halle I getrennt und von dieser aus nicht zugänglich. Einer Behandlung als einheitliches Wirtschaftgut stehen auch hier nicht zuletzt die Eigentumsverhältnisse entgegen. Die an die Halle II angrenzenden Teile der Halle I, die ursprüngliche, im Jahr 1973 errichtete Halle (mit dem ostseitigen Lagertrakt) und der Hallenanbau aus den Jahren 1979/81 (Einreichplan Raum 2.2), waren lt. AVZ dem Einzelunternehmen des Bw. zugeordnet gewesen. Die von der BW- GmbH im Rahmen der Ablöse der Mieterinvestitionen erworbenen Teile der Halle I grenzten - abgesehen vom bereits erwähnten Zwischentrakt im Bereich des Kleinteillagers, der seinerseits wieder an den Hallentrakt aus dem Jahr 1973 anschließt - nicht an die Halle II an. Auch aus Sicht der Eigentumsverhältnisse hatte der Bw. somit von der GmbH zwei getrennte Baueinheiten erworben. Insgesamt war daher auch der Hinweis auf das Fehlen eines selbständigen Gebäudes nicht geeignet, dem Berufungsbegehren des Bw. zum Erfolg zu verhelfen. Der Halle II kam unter den dargestellten Umständen die Qualität eines sowohl von der Halle I als auch von der Halle III unabhängigen Gebäudes und selbständigen Wirtschaftsgutes zu. Damit sind aus Sicht des Bw. die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach § 30 EStG aber noch nicht erfüllt. Stellt doch, so der Bw., selbst bei Annahme einer eigenständigen Gebäudequalität für die Halle II, dieses Gebäude jedenfalls mit dem zugehörigen Grundstück ein einheitliches Wirtschaftgut dar. Nach seiner Ansicht ist daher im strittigen Fall bei der Berechnung der Spekulationsfrist auf den Erwerbszeitpunkt des Grundstücks, somit auf das Jahr 1983, abzustellen. Der Bw. verweist darauf, dass § 30 Abs.1 Z.1 lit.a EStG die Besteuerung von Grundstücken und nicht von Gebäuden normiert. Mit dieser Ansicht stützt sich der Bw. auf die bereits erwähnte, höchstgerichtliche Rechtsprechung, wonach jedes eigenständige Gebäude mit dem nach der Verkehrsauffassung zugehörigen Grundstück ein einheitliches Wirtschaftsgut bildet. Eine getrennte Behandlung von Grundstück und Gebäude ist demnach ebenso unzulässig, wie die Trennung eines (ideellen) Gebäuteteils vom entsprechenden (ideellen) Grundanteil (nochmals z.B. VwGH 18.12.2001, 98/15/0019; 14.12.2006, 2005/14/0038). Dazu ist nochmals daran zu erinnern, dass diese, wie auch die weitere vom Bw. in der Berufung zitierte VwGH-Judikatur, zu Sachverhalten mit einheitlichen Eigentumsverhältnissen an Grund und Gebäuden, nicht aber zu Superädifikaten ergangen ist. Gleiches trifft auf die im Schrifttum im Sinne dieser Judikatur gezogenen Schlussfolgerungen zu (z.B. Büsser in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, § 30 Rz.4). Im Sinne des bereits erörterten Verständnisses zum Grundstücksbegriff des § 30 EStG sind Superädifikate sowohl nach dem Wortlaut als auch nach dem Normzweck vom Anwendungsbereich des § 30 EStG erfasst. Da bei Superädifikaten die Wirtschaftguteinheit von Grundstück und Gebäude mangels Eigentümeridentität gerade nicht vorliegt, ist die zitierte VwGH-Judikatur ebenso wie das erwähnte Schrifttum für diese Fälle nicht einschlägig und bedarf es daher keiner weiteren Auseinandersetzung mit den daraus abgeleiteten Argumenten des Bw. (z.B Vergleich mit § 12 EStG bzw. Verweis auf EStR Rz 3882). Zutreffend erscheint, dass der Gesetzgeber des § 30 Abs.1 Z.1 lit.a EStG primär unbebaute oder, im Fall von bebauten Grundstücken, den Normalfall der Eigentümeridentität bei Grundstück und Gebäude vor Augen hatte. Damit erklären sich die vom Bw. angeführten Sonder- bzw. Ausnahmeregelungen der § 30 Abs.1 Z.1 lit.a, letzter Satz bzw. § 30 Abs.2 Z.2 EStG. Doch schließt dies den Ausnahmefall des Superädifikats - insbesondere in Hinblick auf den Normzweck des § 30 EStG - von der Anwendung der Bestimmungen über die Spekulationsbesteuerung nicht aus. Entgegen der Ansicht des Bw. ist ein (zwingendes) Prinzip der einheitlichen Betrachtung von Grundstück und Gebäude aus dem Gesetz nicht abzuleiten. Es wäre für den Fall einer unterschiedlichen Zurechnung von Grundstück und Gebäude auch unverständlich. Im Erkenntnis vom 23.5.2007, 2004/13/0052 ist der VwGH für den Bereich der AfA zum Ergebnis gelangt, dass dem Gesetz eine Unanwendbarkeit auf Superädifikate nicht zu entnehmen ist. Gleiches gilt aus Sicht des UFS auch für § 30 Abs.1 Z.1 lit.a EStG. Dafür spricht insbesondere der Normzweck des § 30 EStG. Eine sachliche Rechtfertigung dafür, kurzfristige Wertsteigerungen in privaten Gebäuden dann nicht zu besteuern, wenn/weil das Grundstück, auf dem das Bauwerk steht, einer anderen Person zuzurechnen ist, ist nicht ersichtlich. Eine Ungleichbehandlung zwischen Gebäuden des Grundeigentümern und auf fremden Grundstücken errichteten Gebäuden im Rahmen des § 30 EStG wäre aus diesem Blickwinkel geradezu verfassungsrechtlich bedenklich. Bereits dargelegt wurde auch, dass dem Bw. im maßgeblichen Veräußerungszeitpunkt ertragsteuerlich zwar das Grundstück EZ 111 mit dem Altbestand aus dem Jahr 1954, nicht aber die erst im Jahr 2002 von der GmbH erworbene Halle II mit ihren Zubauten zuzurechnen war. Auch nach dem aus der Zusatzvereinbarung vom 3. Juni 1996 und der GreSt-Anmeldung vom August 2002 erhellenden Verständnis des Bw. war diese am 30.März 2001 ein der damaligen Mieterin zuzurechnendes Superädifikat gewesen. Dennoch war die Halle II nach dem klaren Wortlaut des Kaufvertrages und den diesem zu Grunde liegenden Verkehrswertgutachten Teil des Veräußerungsgeschäfts gewesen. Gegen die rechtliche Wirksamkeit des solcherart geschlossenen Rechtsgeschäfts bestehen weder aus zivilrechtlicher Sicht noch aus dem Blickwinkel des wahren wirtschaftlichen Gehalts Bedenken. Der Erwerberin war mit dem Kaufvertrag ein schuldrechtlicher Anspruch auf die Übertragung des Eigentums unter anderem an der Halle II eingeräumt worden. Der Bw. hatte damit auch bezüglich der Halle II einen Veräußerungstatbestand im Sinne des § 30 EStG gesetzt. Dass der zugehörige Erwerbsvorgang erst 14 Monate später erfolgt war, ändert am Erfüllen eines Spekulationstatbestands durch den Bw. nichts. Dabei macht es keinen entscheidenden Unterschied, ob - wie der Bw. vermeint, aufgrund der Vorrangigkeit der Bestimmung - der Vorgang unter den "Gebäudetatbestand" des § 30 Abs.1 Z.1 lit.a EStG zu subsumieren ist, oder unter § 30 Abs.1 Z.2 EStG (Veräußerung eines Wirtschaftsgutes vor dessen Erwerb). Die Voraussetzungen für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns sind jedenfalls erfüllt. § 30 Abs.1 Z.2, 1.Fall EStG idF des ab 2001 anzuwendenden BGBl. I Nr.2/2001 erfasst als Spekulationstatbestände Termingeschäfte einschließlich Differenzgeschäfte. Der Terminus Termingeschäfte ist gesetzlich nicht definiert. In der bis zum Jahr 2000 geltenden Fassung war nach dieser Bestimmung ein Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf eines Wirtschaftsgutes vor dessen Erwerb erfasst. Nach den Gesetzesmaterialien zum BGBl. I Nr.2/2001 sollen auch nach der Neufassung die bis dahin nach diesem Tatbestand zu besteuernden Sachverhalte weiterhin erfasst bleiben. Weder in der bis 2000 geltenden Fassung noch in der Fassung des BGBl. I Nr.2/2001 enthält die Bestimmung eine Befristung zwischen Erwerb und Verkauf oder eine Beschränkung nach der Art des Spekulationsobjekts. Insofern ist der Anwendungsbereich wesentlich weiter als jener der Z.1 leg. cit. Lt. Doralt, a.a.O, § 30 Rz. 70/1 umfasst dieser Tatbestand "echte" Spekulationsgeschäfte, solche bei denen Erwerb und Verkauf in Spekulationsabsicht erfolgen. Den Vertragsparteien komme es nicht auf den Besitz des Spekulationsobjekts an sondern darauf, durch den Vermögenstransfer als solchen einen Gewinn zu erzielen. Dieser Umstand rechtfertige neben dem Absehen von einer Spekulationsfrist auch die Unbeschränktheit des Spekulationsobjekts. Im Schrifttum wird eine Nachrangigkeit der Besteuerung nach dieser Bestimmung gegenüber den Grundtatbeständen des § 30 Abs.1 Z.1 EStG (Anschaffung mit nachfolgender Veräußerung) vertreten (JAKOM, a.aO. § 30, Tz. 19). Im hier zu beurteilenden Fall der Halle II erwarb der Bw. das wirtschaftliche Eigentum, wie ausgeführt, mit der Ablösezahlung bei Beendigung des Mietverhältnisses Ende Mai 2002, 14 Monate nach dem Verkauf der Halle durch Kaufvertrag vom 30.März 2001. Wirtschaftsgutqualität und Nämlichkeit lagen nach den obigen Ausführungen bei Kauf und Verkauf vor. Aufgrund der Unbeschränktheit der durch § 30 Abs.1 Z.2 EStG erfassten Spekulationsobjekte, ist der Vorgang vom Anwendungsbereich dieses Tatbestands jedenfalls subsidiär erfasst. Folgt man dem offenbar vom Bw. vertretenen Gedanken der Vorrangigkeit des § 30 Abs.1 Z.1 EStG im Sinne einer abschließenden Regelung der Spekulationsbesteuerung von Grundstücken (im dargestellten ertragsteuerlichen Sinn) in lit.a der Bestimmung, sind die Voraussetzungen für die Besteuerung ebenfalls erfüllt, da Erwerb und Veräußerung der Halle II innerhalb der für den Bereich dieses Tatbestandes geltenden 10-Jahres-Frist erfolgt sind. In diesem Fall verlangt der Normzweck des § 30 EStG eine Erfassung sämtlicher Grundstückstransaktionen innerhalb des vorgegebenen Zeitraums, unabhängig von der Reihenfolge der Erwerbs-/ Verkaufsgeschäfte. Es wäre nämlich vor dem Hintergrund des Zwecks der Spekulationsbesteuerung sachlich nicht zu rechtfertigen, den Verkauf von Wirtschaftsgütern aller Art - und sogar zeitlich unbefristet - zu besteuern, wenn die Veräußerung vor deren Erwerb erfolgt, Grundstücke jedoch davon generell auszunehmen. Anhaltspunkte für eine derartige Ausnahme finden sich weder im Gesetz noch in den Gesetzesmaterialien. Auch in Lehre und Rechtsprechung ist ein derartiges Verständnis der Bestimmung nicht zu erkennen. Eine verfassungskonforme Interpretation der Tatbildvarianten des § 30 Abs.1 EStG verlangt bei Annahme einer Subsidiarität des Z.2 insofern ein erweitertes Regelungsregime des Z.1 lit.a leg. cit. Der UFS schließt sich dem vom Bw. im zweitinstanzlichen Ermittlungsverfahren vertretenen Standpunkt eines Vorrangs des § 30 Abs.1 Z.1 lit.a EStG vor jenem des Z.2 der Bestimmung auf Basis dieses Verständnisses an. Im Ergebnis ist für den hier zu beurteilenden Fall somit festzuhalten, dass die Halle II ein von den Hallen I und III unabhängiges, eigenständiges Gebäude und aufgrund ihrer steuerlichen Zurechnung an die BW- GmbH bis Ende Mai 2002 - getrennt vom Grundstück EZ 111 - auch ein selbständiges Wirtschaftgut gewesen war. Sie stellte daher ein grundsätzlich geeignetes Spekulationsobjekt im Sinne des § 30 EStG dar. Das Wirtschaftgut "Mieterinvestition" der BW- GmbH war weder beim Erwerb noch bei der Veräußerung durch den Bw. Gegenstand des rechtsgeschäftlichen Transfers gewesen. Veräußert und erworben hatte der Bw. jeweils die Halle II als eigenständiges Gebäude und selbständiges Wirtschaftgut. Insofern bestehen auch keine Zweifel an der Nämlichkeit des Spekulationsobjekts. In diesem Punkt unterscheidet sich im Übrigen der hier zu beurteilende Sachverhalt von jenem in der vom Bw. zitierten UFS-Entscheidung RV/1434-W/03 (Anschaffung eines Mietrechts, Veräußerung von Eigentumswohnungen), dem deshalb keine Aussagekraft für das anhängige Verfahren zukommt. Darüber hinaus lag der zitierten Entscheidung ein Fall von Mietereinbauten (Dachbodenausbau) zu Grunde, wogegen im anhängigen Verfahren das Spekulationsobjekt als vollständiges, statisch selbständiges Hallengebäude neu errichtet und später umgebaut worden war. Ebenso wenig ist der hier zu beurteilende Sachverhalt mit dem vom Bw. (mit Verweis auf die in EStR Rz. 6414 zitierte Judikatur) angeführten Fall der Mietrechtsablöse zu vergleichen. In dem vom VwGH entschiedenen Fall war der Ablösebetrag nicht für den Erwerb eines Wirtschaftguts sondern zur Erlangung der Freiheit des zivilrechtlichen Grundstückseigentums vom den Beeinträchtigungen durch ein Mietrecht aufgewendet worden. Da im anhängigen Verfahren der Verkauf des eigenständigen Wirtschaftguts Halle II und der als Anschaffungsvorgang im Sinne des § 30 EStG zu wertende Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums am selben Wirtschaftgut innerhalb der Frist des § 30 Abs.1 Z.1 lit.a EStG erfolgte, lagen die Voraussetzungen für eine Besteuerung des durch den Verkauf im Zusammenhang mit der Halle II realisierten, der Höhe nach zwischen den Verfahrensparteien unstrittigen Gewinns nach den Bestimmungen des § 30 EStG vor. Auszuscheiden war lediglich der auf das Zwischenlager (Raum 6.5 des Einreichplans) entfallende Gewinnanteil (1,5% des Veräußerungserlöses der Halle II lt. Amtsgutachten S. 11), da dieses, wie ausgeführt, einen unselbständigen Gebäudeanbau zur Halle III darstellt. Dadurch verringert sich der im Zusammenhang mit der Halle II zu versteuernde Spekulationsgewinn auf 730.796,73 €. Die weiteren rechnerischen Auswirkungen sind dem beiliegenden Berechnungsblatt zu entnehmen. Im Übrigen war das Berufungsbegehren des Bw. abzuweisen. Beilage: 1 Berechnungsblatt Graz, am 12. März 2010