UFSW RV/1532-W/05

Folgejahre: Führung der Beteiligungskonten der atypisch stillen Gesellschafter. Benachrichtigung und Weiterleitung der buchmäßigen und steuerlichen Ergebnisanteile, Vorarbeiten im Zahlungsverkehr, sowie die jährliche Berichterstattung über wesentliche Entwicklungen der "HW" Beteiligung. § 4 Vollmachterteilung Der "Beteiligte" ermächtigt die "P" für den Einzelfall mit der "HW" notwendige inhaltliche Anpassungen und Ergänzungen zu dem im Muster beiliegenden Gesellschaftsvertrag vorzunehmen und für den "Beteiligten" vertragswirksam mit der "HW" abzuschließen. Insbesondere ermächtigt der Beteiligte "P", eine Ergänzung des von mir geschlossenen Gesellschaftsvertrages § 13 vorzunehmen, in dem festgehalten wird, dass der Beteiligte auf die gutachtliche Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens verzichtet bzw. unabhängig davon einer von der Gesellschaft angebotenen Abschichtung zustimmt, sofern in einer Höhe angeboten wird, dass der Beteiligte einen Totalgewinn im Sinne der Liebhaberei erzielt und mindestens 100% und maximal 130% beträgt. Vertragliche Ergänzungen und Anpassungen, die im inhaltlichen Widerspruch zum beiliegendem Gesellschaftsvertrag stehen, dürfen im Rahmen dieser Vollmacht von der "P" nicht abgeschlossen werden, außer der "Beteiligte" erteilt hierzu seine ausdrückliche schriftliche Zustimmung. § 5 Dauer des Verwaltungsauftrages Dieser Verwaltungsauftrag gilt ab Abnahme durch die "P" und endet ein Jahr nach der Auflösung des atypisch stillen Gesellschaftsvertrages zwischen dem "Beteiligten" und der "HW". Sollte die vorgenannte atypische Beteiligung 10 Jahre überschreiten, kann dieser Vertrag von beiden Vertragspartnern zum. 31.12.2005 bzw. 31.12. der Folgejahre aufgekündigt werden. Vor Auflösung des stillen Gesellschaftsvertrages bzw. vor dem 31.12.2005 kann dieser Verwaltungsauftrag nicht gekündigt werden. Ein außerordentliches Kündigungsrecht ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist steht jedem Vertragspartner im Fall der Konkurseröffnung bzw. Abweisung des Konkurses mangels Masse über den jeweiligen Vertragspartner zu. § 6 Verwaltungsentgelt Zur Deckung der im Jahr der Zeichnung anfallenden Fremdkosten und erbrachten Leistungen stellt die "P" ein einmaliges Honorar von 10% (exkl. MWSt.) in Rechnung, das von ProConsult vom Abschichtungsguthaben in Abzug gebracht werden und einbehalten werden kann. Für die in 1995 und in den Folgejahren bei "P" anfallende Verwaltungstätigkeit wird dem "Beteiligten" ein jährliches Honorar von 1% (exkl. MWSt.) des Zeichnungsvolumens pauschal in Rechnung gestellt, welches mit Gewinnanteilen oder Vorweg-Abschichtung kompensiert und einbehalten werden kann. § 7 Auftrag zur Weiterleitung des atypisch stillen Gesellschaftskapitals Der "Beteiligte" beauftragt die "P" das Nominale seiner Zeichnungssumme an die "HW" weiterzuleiten, sobald der Gesellschaftsvertrag angenommen, sowie alle sonstigen Bedingungen erfüllt sind. Das Agio wird zur Deckung der Kosten gemäß § 3 einbehalten. § 8 Sonstige Bestimmungen Erfüllungsort und Gerichtsstand ist Wien. Sollten einzelne Bestimmungen dieses Vertrages unwirksam sein, oder werden, so wird dadurch die Gültigkeit des Vertrages nicht berührt. An die Stelle der unwirksamen Bestimmungen tritt diejenige gesetzlich zugelassene Bestimmung, die dem wirtschaftlichen Zweck der unwirksamen Bestimmung am nächsten kommt. Die Gestaltung dieses Vertrages beruht auf der derzeitigen Auslegung gültiger gesellschafts- und steuerrechtlicher Vorschriften. Für die Änderung dieser Vorschriften und die Verwaltungsübung haftet der Geschäftsherr nicht. Etwaige angestrebte Steuervorteile sind nicht Geschäftsgrundlage dieses Vertrages. Der "Beteiligte" wünscht, dass sämtliche Korrespondenz betreffend die Beteiligung an der "HW" o direkt an den "Beteiligten" o an den Vermögensberater übermittelt wird." Von der durch die als "Beteiligten" Bezeichneten bevollmächtigten P-GmbH wurden mit der HWT-AG im Hinblick auf § 4 des Vermittlungs- und Verwaltungsauftrages hinsichtlich des von den "Beteiligten" gemäß § 13 des "Gesellschaftsvertrages" zu lukrierenden Auseinandersetzungsguthabens vereinbart, dass diese nach Abdeckung der zugewiesenen Verluste maximal 102% der von ihnen getätigten Einlage zurückerhalten sollten. Sowohl die in den "Gesellschaftsverträgen" bedungenen Einlagen als auch der als Agio geforderte Betrag wurden von sämtlichen "Beteiligten" zur Gänze einbezahlt (Bericht über den Jahresabschluss 1996, S. 4). Aus der gesamten Vertragsgestaltung ist ersichtlich, dass die Beteiligungen ausschließlich zwecks Verlustzuweisung von den im Unternehmen der Geschäftsherrin entstandenen Verlusten eingegangen wurden. Eine Gewinnbeteiligung und eine Beteiligung an den stillen Reserven oder am Firmenwert wurden hingegen gar nicht angestrebt. Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den vorgelegten Verträgen, den Bilanzen und Berichten über die Jahresabschlüsse und den durchaus glaubwürdigen Ausführungen des steuerlichen Vertreters sowie folgender Beweiswürdigung: Von den Beteiligten wurden zuzüglich zu der von ihnen bedungenen Einlage 6% Agio aufgebracht. Wenn sie daher damit einverstanden waren, dass ihnen letztlich nur 102% ihrer Einlage zurückbezahlt und ihnen damit nicht einmal das von ihnen eingesetzte Kapital refundiert werden sollte, so kann wohl daraus abgeleitet werden, dass die Beteiligung keineswegs aus Gewinnstreben sondern ausschließlich in Erwartung des steuerlichen Ausgleichs der den "Kapitalangebern" zugewiesenen Verlustanteile mit den von diesen im Rahmen ihrer hauptberuflichen Tätigkeit in den einzelnen Jahren erzielten Gewinnen eingegangen wurde. Im Hinblick auf nachfolgende rechtliche Würdigung kann es dahingestellt bleiben, ob die HWT-GmbH am Zusammenschlussstichtag bzw. am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages über ein positives Vermögen verfügte, würde doch der Umstand, dass ein solches tatsächlich nicht vorlag, lediglich die sich aus Art. IV Umgründungssteuergesetz ergebenden Folgen und damit die rückwirkende Teilnahme an den Verlusten der Geschäftsherrin nicht jedoch das Vorliegen gemeinsamer Einkünfte nach Abschluss des Beteiligungsvertrages verhindern. Desgleichen kann auch eine Beurteilung der Erfolgsaussichten des von der Geschäftsherrin betriebenen Gewerbes unterbleiben, da diese sich nicht auf die von den "Kapitalangebern" zu erwartenden Gewinne auswirken. Der festgestellte Sachverhalt ist in folgender Weise rechtlich zu würdigen: Gemäß § 188 Abs. 1 lit. b BAO idgF werden die Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten) aus Gewerbebetrieb festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Gegenstand der Feststellung gemäß § 188 Abs. 1 BAO ist § 188 Abs. 3 leg. cit. zufolge auch die Verteilung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber. Voraussetzung für auf § 188 Abs. 1 lit. b BAO gestützte Feststellungsbescheide ist die Beteiligung mehrerer an Einkünften aus Gewerbebetrieb. Mehrere Beteiligte liegen u.a. auch bei einer sog unechten (atypischen) stillen Gesellschaft vor. Einkünfte aus einer echten stillen Gesellschaft sind hingegen nicht gemäß § 188 BAO festzustellen (vgl. Ritz, BAO³, § 188 Rz. 2 und 6 und die dort angeführte Judikatur und Literatur). Laut herrschender Literatur und Judikatur liegt eine unechte stille Gesellschaft vor, wenn der stille Gesellschafter gesellschaftsrechtlich so gestellt wird, als wäre er Kommanditist. Es muss also im Innenverhältnis insbesondere vereinbart sein, dass der stille Gesellschafter an den stillen Reserven und am Firmenwert beteiligt ist; diese Beteiligung muss jedenfalls für den Fall der Auflösung der Gesellschaft bestehen. Für die Besteuerung soll es keinen Unterschied machen, ob - etwa im Rahmen einer KG - Gesellschaftsvermögen vorhanden ist oder ob es um die Bewirtschaftung des Vermögens eines Beteiligten geht, welches im Innenverhältnis wie Gesellschaftsvermögen behandelt wird. In diesem Sinne hat der Verwaltungsgerichtshof etwa in seinem Erkenntnis vom 5. April 2001, 98/15/0158, festgestellt, der Grund, warum eine atypisch stille Gesellschaft - ungeachtet der gesellschaftsrechtlichen Gegebenheiten - ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmerschaft beurteilt wird, liege darin, dass der atypisch stille Gesellschafter voraussetzungsgemäß an den stillen Reserven und am Firmenwert des Geschäftsherrn teilnimmt, und es steuerlich keinen Unterschied machen soll, ob Gesellschaftsvermögen vorhanden ist oder das Geschäftsvermögen eines der Beteiligten im Innenverhältnis für die Beteiligung am Gewinn und Verlust und für die Auseinandersetzung wie ein Vermögen zur gesamten Hand zu behandeln ist (vgl. VwGH 22.12.2004, 2004/15/0126 und die dort zitierte Literatur und Judikatur). Im gegenständlichen Fall ist aber aus den oben wiedergegebenen zwischen den "Beteiligten" und der "Geschäftsherrin" getroffenen Vereinbarungen ersichtlich, dass die stillen Gesellschafter im Falle ihres Ausscheidens maximal 102% ihrer Einlage zurückerhalten sollen. Die Festlegung eines derartig niedrigen maximalen Auseinadersetzungsguthabens steht aber im Gegensatz zum Vorliegen einer tatsächlich vorgesehenen Beteiligung an den stillen Reserven und dem Firmenwert des Geschäftsherrn. Da nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, die stillen Gesellschafter jedoch nur dann als Mitunternehmer anzusehen sind, wenn sie auch an den stillen Reserven samt dem Firmenwert beteiligt sind, wovon im gegenständlichen Fall jedoch nicht auszugehen ist, liegt zwischen den "Beteiligten" und der "Geschäftsherrin" keine Mitunternehmerschaft vor. Es werden damit auch keine gemeinschaftlichen Einkünfte erzielt, weshalb eine Feststellung gemäß § 188 BAO von Einkünften aus Gewerbebetrieb zu unterbleiben hat. Selbst wenn man davon ausginge, dass ein mit 102% der Einlage begrenztes Auseinadersetzungsguthaben auch einen Anteil an den stillen Reserven und am Firmenwert beinhaltet, und es sich daher bei den so genannten "Kapitalangebern" tatsächlich um atypisch stille Gesellschafter handelt, ist dennoch eine einheitliche Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO aus nachfolgend angeführten Gründen unzulässig: Gemäß § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung (LVO), BGBl 1993/33 liegen Einkünfte bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis) vor, die durch die Absicht veranlaßt ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3 LVO) zu erzielen, und nicht unter Abs. 2 fällt. Voraussetzung ist, daß die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3 LVO) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen Fallen bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO Verluste an, so ist § 2 Abs. 1 LVO zufolge das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen: 1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste, 2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen, 3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuß erzielt wird, 4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen, 5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung, 6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (z.B. Rationalisierungsmaßnahmen). Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (z.B. Eröffnung eines Betriebes) im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung liegen gemäß § 2 Abs. 2 LVO jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Ein Anlaufzeitraum im Sinn des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, daß die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird. Gemäß § 4 Abs. 1 LVO sind die §§ 1 bis 3 LVO auch bei Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit anzuwenden. Gemäß § 4 Abs. 2 LVO ist es zuerst für die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) zu prüfen, ob die gemeinschaftliche Betätigung als Liebhaberei im Sinn des § 1 LVO zu beurteilen ist. Zusätzlich ist § 4 Abs. 3 LVO zufolge gesondert zu prüfen, ob jeweils beim einzelnen Gesellschafter (Mitglied) Liebhaberei vorliegt. Dabei sind auch besondere Vergütungen (Einnahmen) und Aufwendungen (Ausgaben) der einzelnen Gesellschafter (Mitglieder) zu berücksichtigen. Bei der Prüfung im Sinn des § 4 Abs. 3 LVO ist gemäß § 4 Abs. 4 LVO weiters darauf Bedacht zu nehmen, ob nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, daß der Gesellschafter (das Mitglied) vor dem Erzielen eines anteiligen Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) aus der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ausscheidet. In diesem Fall ist auch für den Zeitraum gemäß § 2 Abs. 2 LVO das Vorliegen von Liebhaberei zu prüfen. Im gegenständlichen Fall sollten die so genannten "Kapitalangeber" oder "atypischen stillen Gesellschafter" maximal 102% der von ihnen getätigten Einlage wieder zurückbekommen. Damit ist von vornherein festgelegt, dass diesen nicht einmal die von ihnen getätigten Einlagen zuzüglich des 6%igen Agios refundiert werden sollten, was dazu führt, dass die "Kapitalangeber" aus der Beteiligung am Handelsgewerbe der HWT-GmbH jedenfalls einen Verlust erwirtschaften müssen. Es ist daher von vornherein damit zu rechnen, dass die Gesellschafter vor dem Erzielen eines anteiligen Gesamtgewinnes aus der Personenvereinigung ausscheiden, weshalb das Eingehen der Beteiligung Liebhaberei im Sinne des § 4 Abs. 4 LVO darstellt. Da in diesem Fall gemäß § 4 Abs. 4 LVO auch nicht für den in § 2 Abs. 2 LVO definierten Anlaufzeitraum Einkünfte vorliegen, ist auch für diesen Zeitraum Liebhaberei anzunehmen, weshalb die Verluste der "Kapitalangeber" auch in den ersten drei Jahren ab Eingehen der Beteiligung keine Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 darstellen. Eine Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO hat die Beteiligung mehrer an gemeinsamen Einkünften zur Voraussetzung. Im gegenständlichen Fall werden aber von den so genannten "Kapitalangebern" im Hinblick darauf, dass deren Verluste gemäß § 4 Abs. 4 LVO keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 3 lit. b EStG 1988 darstellen, im Streitzeitraum keine negativen Einkünfte aus dem von der HWT-GmbH betriebenen Gewerbebetrieb erwirtschaftet. Damit werden im Streitzeitraum ausschließlich von der HWT-GmbH negative Einkünfte aus Gewebebetrieb erzielt, weshalb keine Verluste einer Personenmehrheit vorliegen und eine Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 188 BAO auch aus diesem Grund zu unterbleiben hat. Hinsichtlich der von den Bw. ins Treffen geführten Verjährung wird festgehalten, dass Feststellungsbescheide ohne Bedachtnahme auf Verjährungsfristen erlassen werden können (vgl. Ritz, BAO ³, §207 Tz 8 und die dort angeführte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs). Dementsprechend stand die Verjährung der Erlassung gegenständlicher Festsetzungsbescheide nicht entgegen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 17. Februar 2010