UFSW RV/0083-W/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der A-AG, Adresse, vertreten durch B-GmbH, vom 19. März 2002 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 23. Bezirk vom 26. Februar 2002 betreffend Kapitalertragsteuer für die Monate Juli bis Dezember 1999 sowie Jänner, März und Mai 2000 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die Höhe der Kapitalertragsteuer für die die Bw. zu Haftung herangezogen wird, bleibt unverändert und beträgt: | Juli 1999 | 17.039,96 € | das entspricht | 234.475,- ATS | August 1999 | 42.312,81€ | das entspricht | 582.237,- ATS | September 1999 | 222.193,77 € | das entspricht | 3.057.453,- ATS | Oktober 1999 | 19.925,58 € | das entspricht | 274.182,- ATS | November 1999 | 70.041,42 € | das entspricht | 963.791,- ATS | Dezember 1999 | 97.503,40 € | das entspricht | 1.341.676,- ATS | Jänner 2000 | 108.507,88 € | das entspricht | 1.493.101,-ATS | März 2000 | 68.211,52 € | das entspricht | 938.611,- ATS | Mai 2000 | 14.076,95 € | das entspricht | 193.703,- ATS Entscheidungsgründe Die A-AG (im folgenden Bw.) ist ein Kreditinstitut und war im berufungsgegenständlichen Zeitraum kuponauszahlende Stelle (§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988) für so genannte Nullkuponanleihen (Zerobonds). Über die gegenständliche Berufung hat der Unabhängige Finanzsenat mit Berufungsentscheidung vom 5. Jänner 2005, Zl. RV/1333-W/2002 bereits einmal entschieden. Hauptstreitpunkte des Verfahrens waren, ob die Berechnung der Kapitalertragsteuer bei Nullkuponanleihen nach einer linearen oder progressiven finanzmathematischen Methode zu erfolgen hat, die Steuerpflicht von Depotentnahmen sowie die Frage, ob das Finanzamt die Bw. für in diesem Zusammenhang festgestellte Nachforderungen an Kapitalertragsteuer zur Haftung heranziehen durfte. Die Berufung wurde vom Unabhängigen Finanzsenat als unbegründet abgewiesen. Gegen diese Entscheidung wurde zunächst Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof erhoben, der die Beschwerde mit Beschluss vom 28. Februar 2005, B 228//04 abwies. Der Verwaltungsgerichtshof hob aufgrund einer Sukzessivbeschwerde die Berufungsentscheidung in weiterer Folge aber mit Erkenntnis vom 19.12.2007, 2005/13/0075 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes auf. Somit ist im fortgesetzten Verfahren vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz neuerlich über die Berufung zu entscheiden. Eine Nullkuponanleihe stellt eine Anleiheform dar, die eine Nominalverzinsung von Null aufweist. Anstatt der jährlichen Zinszahlungen fällt der gesamte Zahlungsstrom, bestehend aus Kapitaltilgung und Zinserträgen, am Ende der Laufzeit an. Die gesamte Verzinsung kommt in der begebenen Anleihe in einem hohen Disagio zum Ausdruck, wobei das Nominale mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzins abgezinst wird (Schiestl, Nullkuponanleihen in Österreich, ÖBA 1991, 114). Wird eine Nullkuponanleihe vor dem Ende der Laufzeit veräußert so werden im Kaufpreis auch anteilige Kapitalerträge abgegolten. Gemäß § 95 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 4 Z 3 EStG 1988 ist von der kuponauszahlenden Stelle grundsätzlich im Zeitpunkt der Fälligkeit der Kapitalerträge aber auch bei Zufließen anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung ein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen. Abs. 7 Z 1 leg.cit (idF BGBl I Nr. 65/2008) sieht unter den dort näher angeführten Voraussetzungen vor, dass bei Übernahme eines Wertpapiers zur Verwahrung und Verwaltung von einer kuponauszahlenden Stelle eine Gutschrift an Kapitalertragsteuer zu erfolgen hat, wenn für die Kapitalerträge ein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen ist. Durch diese Regelung wird erreicht, dass, soweit ein Wertpapier bei einer kuponauszahlenden Stelle verwahrt oder verwaltet wird, ohne großen Aufwand für die kuponauszahlende Stelle, eine der Dauer des Besitzes des Wertpapiers entsprechende Belastung mit Kapitalertragsteuer auch bei einem Eigentümerwechsel während der Laufzeit des Wertpapiers sichergestellt ist. Diese Abgrenzungstechnik führt aber auch dazu, dass der Erwerber einer Nullkuponanleihe auch dann eine Gutschrift erhält, wenn anlässlich des Erwerbsvorganges vom Voreigentümer keine Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, was etwa regelmäßig beim Erwerb aus dem Ausland gegeben ist. Um zu gewährleisten, dass jede Gutschriftserteilung auch wiederum zu einem Kapitalertragsteuerabzug führt, hat der Gesetzgeber in § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 besondere Umstände (u.a Beendigung der Steuerpflicht, Entnahme aus dem Depot) angeführt, deren Eintreten ebenfalls zu einem Kapitalertragsteuerabzug führt. Die Regelungen betreffend die Gutschriftserteilung in § 95 Abs. 7 und 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 und die Steuerpflicht der Depotentnahme wurden mit BGBl. I Nr. 65/2008 in Reaktion auf das Erkenntnis des VwGH vom 19.12.2007, 2005/13/0075 geschaffen und im Hinblick auf die bis zum Ergehen des oben zitierten Erkenntnisses von Lehre und Verwaltungspraxis mit der nunmehr geschaffenen Regelung im wesentlichen identen Vorgangsweise der Kreditinstitute und Finanzämter gemäß § 124b Z144 und 145 EStG 1988 rückwirkend mit 1. Jänner 1998 in Kraft gesetzt. Im Erkenntnis vom 19.12.2007, 2005/13/0075 stellte der Verwaltungsgerichtshof fest, dass entgegen der bisherigen Verwaltungspraxis weder der Bestimmung des § 95 Abs. 6 EStG 1988 eine Gutschrifterteilung entnommen werden könne noch der Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 in der Fassung vor dem BGBl. I Nr. 65/2008 ein Kapitalertragsteuerabzug bei einer Depotentnahme. Da in der Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates die Steuerpflicht von Depotentnahmen aufgrund der Rechtslage vor der Novellierung der Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 bejaht worden war, hob der Verwaltungsgerichtshof die Entscheidung schon deshalb wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes auf. Anlass für das gegenständliche und andere Verfahren war, dass im Jahr 2000 vom Finanzamt für den 23. Bezirk im Hinblick auf ungewöhnlich hohe Kapitalertragsteuergutschriften in den Kapitalertragsteueranmeldungen mehrerer Banken Prüfungen gemäß § 151 BAO veranlasst wurden. Dabei stellte sich heraus, dass diese hohen Gutschriften im Zusammenhang mit dem Verkauf von bestimmten Nullkuponanleihen standen. Die Ursache für diese hohen Gutschriften war auf eine von den Kreditinstituten angewendete vereinfachte Art der Berechnung der Kapitalertragsteuer zurückzuführen, die während bestimmter Phasen der Laufzeit von "hochverzinsten" langfristigen Nullkuponanleihen zwischenzeitig im Vergleich mit einer den wirtschaftlichen Verhältnissen eher entsprechenden progressiven Ermittlung zu unangemessen hohen Gutschriften an Kapitalertragsteuer beim Erwerb dieser Papiere führte. Diese vereinfachte Art der Berechnung hatte das Bundesministerium für Finanzen mit Erlass vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93, Pkt. 5. (1) bzw. Pkt. 4. 5 (2), im Zusammenhang mit der Erhöhung der Kapitalertragsteuer auf 22% bei Einlagen bei Banken und Forderungswertpapieren ab 1.1.1993 gestattet. Sie sah vor, dass im Hinblick auf die Abgrenzung der Zinsen für Zeiträume vor und nach dem 1.1.1993 für die Ermittlung des Kapitalertragsteuerabzuges einfachheitshalber die Berechnung des monatlichen Kapitalertrages durch eine lineare Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Ausgabewert und dem Einlösungswert auf die gesamte Laufzeit erfolgen konnte. Bei kurzen Laufzeiten der Anleihen und kleinen Zinssätzen sind dabei die Unterschiede während der Laufzeit zu einer progressiven Berechnung nur gering. Bei hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen führt die lineare Verteilung der Zinsen auf die gesamte Laufzeit in bestimmten Zeiträumen der Laufzeit zu hohen Abweichungen zu einer progressiven Berechnung der einzubehaltenden oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer. Bei Kauf einer Nullkuponanleihe, auf die diese Kriterien zutrafen, hatten die Erwerber aufgrund der Art der Verrechnung, nämlich dass die Bw. sofort die Gutschrift erteilte und in der konkreten Abwicklung des Geschäftes auf einen Teil des ihr zustehenden Kaufpreises verzichtete, nur mehr die (oft geringe) Differenz auf den Kaufpreis aufzuzahlen. Da die Papiere von den Kreditinstituten im Ausland besorgt wurden, kam es aber andererseits in diesen Fällen zu keinem korrespondierenden Kapitalertragsteuerabzug. In weiterer Folge wurden von einigen Kunden die erworbenen Wertpapiere regelmäßig kurz nach dem Erwerb körperlich aus den Depots entnommen, wobei bei der Entnahme keine Kapitalertragsteuer den Kunden angelastet wurde. Diese Wertpapiere wurden nach der Depotentnahme teils ins Ausland verbracht und dort steuerfrei verkauft, teils bei anderen österreichischen Kreditinstituten, die die Kapitalertragsteuer bei derartigen Anleihen nach einer progressiven Methode ermittelten, verkauft. Dadurch verblieb die beim Kauf erhaltene Kapitalertragsteuergutschrift bzw. der Differenzbetrag zwischen hoher linear ermittelter KESt-Gutschrift beim Ankauf und niedrigerem KESt-Abzug beim Verkauf dem Kunden als endgültiger Vorteil. Im Zuge der Prüfung bei der Bw. über die Voranmeldungszeiträume März 1998 bis November 2000 wurde vom Finanzamt über bereits mit Bescheiden vom 18. Juni 2001 festgesetzte Nachforderungen an Kapitalertragsteuer hinaus mit den berufungsgegenständlichen Bescheiden mit den berufungsgegenständlichen Bescheiden weitere Nachforderungen betreffend drei näher bezeichneter Depots vorgeschrieben. Hinsichtlich der genaue Zusammensetzung der Beträge (Differenzen zwischen linear- progressiv finanzmathematischer Stückzinsenermittlung, Vorschreibung aufgrund Entnahme aus dem Depot) wird auf die Darstellung in Niederschrift der Betriebsprüfung vom 11. Februar 2002 verwiesen. Dagegen erhob die Bw. Berufung und beantragte die Aufhebung der Bescheide. In der Berufung sowie in weiteren Schriftsätzen während des Verfahrens wurde dazu zusammengefasst folgendes vorgebracht: Der Sachverhalt als solcher stehe außer Streit. Er sei daher nicht Gegenstand dieses Verfahrens, in dem es ausnahmslos um Rechtsfragen gehe. 1. Lineare oder finanzmathematische (progressive) Stückzinsenberechnung Anlassfall für dieses Verfahren seien offensichtlich die vorzeitigen Verkäufe von Nullkuponanleihen (sog. Zero-bonds) von manchen Anlegern bei Kreditinstituten in Österreich. Durch Depotüberträge von der Bw. auf finanzmathematisch rechnende Kreditinstitute sei es zum Ergebnis gekommen, dass die dem Erwerber gutgeschriebene Kapitalertragsteuer höher gewesen sei als die von der Bw. auf Basis einer linearen Abgrenzung der Stückzinsen ordnungsgemäß einbehaltene und abgeführte Steuer. Der Fiskus habe daraus einen Schaden in Millionenhöhe erlitten, der nun auf die Bw. und andere Banken abgewälzt werden solle. Dagegen bestünden massive Bedenken. Die Bw. habe sich in dieser Sache gesetz- und erlasskonform verhalten. Gegenteiliges sei nicht einmal im Zuge der Prüfung behauptet oder gar an Hand von Fakten erhärtet worden. Dazu komme noch, dass dieser Steuerausfall durch entsprechende Vorkehrungen seitens der Behörde vermieden hätte werden können. Schließlich dürfe die dem Erwerber gutgeschriebene Steuer von Gesetzes wegen die einbehaltene KESt nicht übersteigen (§ 95 Abs. 6 EStG 1988). Daher wäre es dem Fiskus oblegen, dafür zu sorgen, dass die KESt-Gutschrift auch tatsächlich mit dem von der Bw. ordnungsgemäß berechneten und abgeführten Betrag begrenzt werde. Die Bw. habe darauf überhaupt keinen Einfluss gehabt. Nicht unerwähnt bleiben dürfe, dass es hier überhaupt nicht um eine eigene Steuer der Bw. gehe (die Bw. sei nicht Schuldner, sondern nur Haftender für die KESt) und sie habe aus dieser Konstruktion auch keinerlei steuerlichen Nutzen gezogen. Dazu komme noch, dass es bei der weitaus überwiegenden Zahl der betroffenen Depots weder zu Überträgen, noch zu Verkäufen gekommen sei, sondern die Wertpapiere noch immer auf den Depots liegen würden. Umgekehrt gäbe es einige wenige Fälle, bei denen die Steuergesetze exzessiv ausgenützt worden seien, um daraus einen ungerechtfertigten KESt-Vorteil zu ziehen. Diese Differenzierung wäre auch auf Seiten der Behörde wünschenswert gewesen, alleine schon, um den Eindruck zu verhindern, dass auch die "Anständigen" - sie repräsentieren die absolute Mehrheit - bestraft würden, nur um wenige "schwarze Schafe" zu erwischen. Durch ein solches sprichwörtliches "alles über einen Kamm scheren" werde im Ergebnis wesentlich Ungleiches gleich behandelt, was sogar verfassungsrechtliche Aspekte unter dem Aspekt des Gleichheitssatzes erwecke. Die Begründung der angefochtenen Bescheide sei nur wenig ergiebig. Die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 22.5.2001 - die einzige Bescheidbegründung - enthalte lediglich eine detaillierte Übersicht über die Abfuhrdifferenz laut Betriebsprüfung Den angefochtenen Bescheiden (einschließlich der Niederschrift) sei somit nur zu entnehmen, dass die gewählte Berechnung nicht den Vorstellungen der Behörde entspreche. Dies bedeute weder, dass die Berechnung unzutreffend (oder gar gesetzwidrig) wäre, noch dass die Berechnung der Behörde "richtiger" sei. Nach Ansicht der Behörde sei die Abgrenzung der Stückzinsen finanzmathematisch (und nicht linear) vorzunehmen. Die Bw. teile diese Auffassung nicht, die insbesonders aus folgenden Gründen nicht überzeuge: ● Das Gesetz treffe zur Berechnung der Stückzinsen keine Aussage. Daher könne aus dem EStG 1988 weder ein Verbot der linearen Abgrenzung noch ein Vorrang der (oder gar eine Pflicht zur) finanzmathematischen Berechnung abgeleitet werden. ● Auf dieser Linie lägen auch die KESt-Richtlinien (Pkt. 5.1. Abs. 6) und der BMF-Erlass vom 23.8.2000, RdW 2001/696, die beide Berechungsmethoden als gleichwertig behandeln würden. Somit habe die Bw. den erlassmäßig vorgegebenen Rahmen zu keinem Zeitpunkt verlassen. Die Vorgangsweise bei der Abgrenzung von Stückzinsen beim vorzeitigen Verkauf eines Wertpapiers (hier: einer Nullkuponanleihe) sei gesetzlich nicht geregelt. Das BMF habe auf dem Erlassweg ein an keine Bedingungen geknüpftes Wahlrecht eingeräumt, von dem die Bw. durch Anwendung der linearen Berechnung Gebrauch gemacht habe. Somit sei ihre Vorgangsweise als ordnungsgemäß und gesetzeskonform zu bezeichnen. Das Gesetz treffe an mehreren Stellen Aussagen zur prinzipiellen Steuerpflicht für Stückzinsen und - davon abgeleitet - zum KESt-Abzug. Doch gerade darum gehe es in diesen Verfahren nicht. Die Bw. bestreite die Steuerpflicht weder dem Grunde nach, noch den KESt-Abzug als solchen. Entscheidend sei vielmehr die Art der Berechnung der Stückzinsen, und damit die Höhe der KESt-pflichtigen Kapitalerträge. Gerade dazu treffe das EStG 1988 keine Aussage. Folgende Beispiele würden dies belegen: ● Gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch "Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, wenn diese 2 % des Wertpapiernominales übersteigen würden. Im Fall des vorzeitigen Rückkaufes trete an die Stellte des Einlösungswertes der Rückkaufpreis." Stückzinsen, die anlässlich der Veräußerung fest verzinslicher Wertpapiere gesondert vergütet werden und auf die Zeit von der letzten Kuponfälligkeit bis zum Verkaufstermin entfallen, seien dem Veräußerer zuzurechen (Doralt, EStG4, § 27 Tz 95). Dem sei uneingeschränkt zuzustimmen. Für die Höhe der KESt-pflichtigen Kapitalerträge sei damit aber noch nichts gewonnen; denn diese Bestimmung treffe dazu keine Aussage. ● Die Kapitalerträge (somit auch jene nach § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988) würden gemäß § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 für KESt-Zwecke als zugeflossen gelten. Auch diese Bestimmung lasse die Frage nach der Abgrenzung der Stückzinsen gänzlich offen. Ihr sei nicht - nicht einmal andeutungsweise - zu entnehmen, wie die Berechnung zu erfolgen habe. Sie biete nicht einmal Anhaltspunkte dafür, ob hiefür nur eine einzige Methode zur Verfügung stehe oder ob der Abzugsverpflichtete zwischen mehreren Varianten frei wählen könne. Erst recht lasse diese Norm offen, ob ein solches Wahlrecht an Bedingungen geknüpft sei oder ob der Abzugsverpflichtete hier wirklich die sprichwörtliche "freie Hand" habe. Das Gesetz biete somit keinen Anhaltspunkt für ein Gebot zur finanzmathematischen Berechnung. Daraus sei im Umkehrschluss abzuleiten, dass auch die lineare Abgrenzung gesetzlich gedeckt sei. Dies umso mehr, als das BMF diese Art der Berechnung erlassmäßig eingeräumt habe und den BMF-Erlässen ein Verstoß gegen das Gesetz wohl nicht ernsthaft unterstellt werden könne. ● Bereits diese beiden Beispiele machten deutlich, dass die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen die Frage der Berechnung der Stückzinsen offen ließen. Zu prüfen sei allerdings noch, ob eine eindeutige Lösung aus dem Gesetz als Gesamtwerk abgeleitet werden könne. Dies wäre dann der Fall, wenn das EStG 1988 ein Gebot zur genaueren (aufwendigeren) Berechnung enthalte und Durchschnittsbetrachtungen, Pauschalierungen u.dgl. ablehne (bzw. umgekehrt). Dies sei nicht der Fall. So enthalte das Gesetz selbst an mehreren Stellen Vereinfachungsregeln, wie z.B. - die lineare Berechung der AfA (§ 7 Abs. 1), - die Erleichterungen für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 13), - diverse Pauschbeträge etwa im Bereich der Werbungskosten (§ 16), oder - die Besteuerung nach Durchschnittssätzen in ausgewählten Fällen (§ 17). Dem stehe die Notwendigkeit einer versicherungs- oder finanzmathematische Berechnung nur beim Sozialkapital gegenüber (vgl. § 14 Abs. 7 Z 1 und Abs. 12 EStG 1988). Damit sei dem EStG 1988 ein Gebot zur finanzmathematischen Berechnung in - wie hier - ungeregelten Fällen nicht einmal andeutungsweise zu entnehmen. Somit bestätige auch die Gesamtbetrachtung den ersten Eindruck, dass die lineare Berechnung von der Warte des Gesetzes in gleicher Weise zulässig sei wie beispielsweise eine finanzmathematische Abgrenzung. Dieses Zwischenergebnis werde durch die Verwaltungspraxis erhärtet. Das BMF habe mehr als einmal bestätigt, dass beide Varianten gleichwertig seien. Ein Streifzug durch die einschlägigen BMF-Erlässe zeige folgendes Bild: ● Nach Pkt. 5.1 Abs. 6 der KESt-Richtlinien könne der Kapitalertrag aus Unterschiedsbeträgen im Sinne des Punktes 3.3. "einschließlich Nullkuponanleihen ...... nach der im Pkt. 5.1 Abs. 1 dargestellten Formel abgegrenzt werden." Somit sei auch für Zerobonds die lineare Berechnung ausdrücklich vorgesehen. ● Diese Auffassung wäre in einer Einzelerledigung vom 23.8.2000, RdW 2001/696 ausdrücklich bestätigt worden. Demnach sei bei der Veräußerung eines Wertpapiers vor dem Ende der Laufzeit für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt Abzugspflicht gegeben. Die Berechnung dieser anteiligen Kapitalerträge habe grundsätzlich finanzmathematisch zu erfolgen; die KESt Richtlinien erlaubten allerdings auch eine (vereinfachte) Berechnung anhand der in Pkt. 5. 1 dargestellten Formel. Der Bw. sei durchaus bewusst, dass diese Haltung des BMF großzügiger als jene in Deutschland sei, wo nur die finanzmathematische Abgrenzung anerkannt werde (BMF 24.1.1985, DB 465). Die lineare Abgrenzung sei - dieser Aspekt erscheine wesentlich - auch an keine Bedingungen geknüpft. So wäre für die einfachere Berechnung weder ein Antrag noch das Nichtüberschreiten einer bestimmten Bandbreite zur finanzmathematischen Berechnung erforderlich gewesen. Vielmehr wäre es jedem einzelnen Abfuhrverpflichteten freigestellt, für welche Berechnungsvariante er sich entscheide. Diesbezüglich habe somit ein freies Wahlrecht bestanden, von dem die Bw. in Form der linearen Abgrenzung Gebrauch gemacht habe. Dieser Weg sei - wie eben gezeigt - gesetzes- und erlasskonform. Gerade unter diesem Aspekt verwunderten die Prüfungsfeststellungen (samt Steuernachforderung), da der Bw. damit - freilich unterschwellig - ein fehlerhaftes Verhalten unterstellt werde. Dafür gäbe es aber keine objektiven Anhaltspunkte. Die Vorgangsweise der Bw. sei ordnungsgemäß und daher nicht zu beanstanden. Dieses Wahlrecht wurde - soweit ersichtlich - durch die EStR 2000 beseitigt. Dort sei nur mehr die finanzmathematische Berechnung vorgesehen. Diese Änderung der Erlasspraxis sei für die Zukunft - und nur insoweit - von Bedeutung, nicht hingegen auch für die Vergangenheit. Dies komme in den EStR 2000 selbst zu Ausdrucke, die in der Einleitung zu folgende bemerkenswerte Aussage treffen würden: "Die EStR 2000 sind auf der Veranlagung 2000 generell anzuwenden. Bei abgabenbehördlichen Prüfungen für vergangene Zeiträume und auf offene Veranlagungsfälle .... sind die EStR 2000 anzuwenden, soweit nicht........andere Erlässe für diese Zeiträume günstigere Regelungen vorsehen." Die bisherigen BMF-Erlässe hätten eine solche für die Bw. günstigere Regelung enthalten, die der Bw. dem gemäß nicht (auch nicht unter Hinweis auf die EStR 2000) verwehrt werden dürfe. Ergänzend sei noch auf folgenden Aspekt hinzuweisen: Die Änderung der Erlasspraxis ändere nichts daran, dass das Gesetz in dieser Frage unverändert geblieben sei. Daher könne die Vorgangsweise der Bw. nicht nachträglich gesetzwidrig geworden sein, nur weil das BMF in dieser Frage nunmehr eine weniger großzügige Haltung einnehme. Die von der Bw. gewählte Berechnung - die lineare Abgrenzung - entspreche jedenfalls dem Gesetz, dass zu dieser Frage keine Aussage treffe, sie somit gänzlich offen lasse. Das BMF habe auf dem Erlassweg die einfachere ("lineare") Abgrenzung ausdrücklich zugelassen (zuletzt: BMF 23.8.2000, RdW 2001/6696). Aus diesem Grund spreche die KESt Handhabung durch die Bw. dem Gesetz und der Verwaltungspraxis. Die Bw. habe somit eine richtige Methode angewendet und bei dieser ausreichend KESt abgezogen, sodass es für ihre Haftungsinanspruchnahme keine sachliche Rechtfertigung mehr gäbe (vgl. dazu auch Moritz, SWK 2001, S 361; S 362). Deutlich mache dies auch die Tatsache, dass von der Finanzverwaltung nur KESt-Gutschriften zu Zerobonds, welche sich noch am Depot befänden oder zu anderen Kreditinstituten übertragen wurden, beeinsprucht worden seien. Offensichtlich sei die Finanzverwaltung der Auffassung, dass bei Zerobonds, bei welchen sowohl die KESt-Gutschrift anlässlich des Kaufes als auch die KESt anlässlich des Verkaufes nach der linearen Methode berechnet wurde, kein Handlungsbedarf bestehe. Wohl auch deshalb, da es bei Anwendung der finanzmathematischen Methode hier in vielen Fällen möglicherweise zu Korrekturen zu Lasten der Finanz kommen könnte. 2. Steuerpflicht von Entnahmen Die umfangreichen Ausführungen der Bw. zu diesem Punkt beziehen sich alle noch auf die Rechtslage vor dem Inkrafttreten der Neuregelung der Steuerpflicht von Depotentnahmen in § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008. Von der nochmaligen Ausführung der dort vorgebrachten Argumente wird daher mangels Relevanz für die gegenständliche Rechtslage Abstand genommen. 3. Haftungsinanspruchnahme Bei der KESt sei - ebenso wie bei der Lohnsteuer - zwischen dem Steuerschuldner und dem Abzugsverpflichteten, der für die Abfuhr der Steuer haftet, zu unterscheiden: ● Steuerschuldner sei nach § 95 Abs. 2 der Empfänger (Gläubiger) der Kapitalerträge, dem die KESt aber nur ausnahmsweise direkt vorgeschrieben werden dürfe. Lägen die Vorraussetzungen des § 95 Abs. 5 EStG 1988 (dazu gleich unten) nicht vor, so sei der Haftende für die KESt zwingend in Anspruch zu nehmen. ● Der zum Abzug Verpflichtete (§ 95 Abs. 3 EStG 1988) sei zur Einbehaltung und Abfuhr der KESt verpflichtet. Die Geltendmachung der Haftung habe gemäß § 224 Abs. 1 BAO durch Erlassung eines Haftungsbescheides zu erfolgen (Doralt EStG4, § 95 Tz 4; Hofstätter/Reichel/ Fellner/Fuchs/Zorn, EStG 1988, § 95 Rz 3). Gemäß § 202 BAO dürfe ein Haftungsbescheid nur dann erlassen werden, wenn sich die Abgabenberechnung als unrichtig erweise oder wenn sie zwar richtig erfolgt sei, aber ein zu geringer Betrag abgeführt wurde (sog. Abfuhrdifferenzen). Die Nachforderung solcher Abfuhrabgaben (z.B. KESt) sei durch Haftungsbescheid (§ 224 BAO) geltend zu machen (Ritz, BAO2, § 202 Tz 3). In diesem Zusammenhang sei § 224 Abs. 2 BAO zu berücksichtigen, wonach die Bestimmungen des EStG 1988 über die Geltendmachung der Haftung für Steuerabzugsbeträge unberührt blieben. Daher sei in dieser Frage vorrangig auf § 95 EStG 1988 bedacht zu nehmen, der primär die Heranziehung des Haftenden im Auge habe (Abs. 2), daneben ausnahmsweise aber auch einen direkten Zugriff auf den Gläubiger vorsähe (Abs. 5). Nach dieser Bestimmung sei an Stelle des Haftenden der Gläubiger nur dann (arg: "ausnahmsweise ") heranzuziehen ● wenn der Haftungsschuldner die geschuldeten Beträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hatte (Abs. 5 Z 1); oder ● wenn der Steuerschuldner wusste, dass der zum Abzug Verpflichtete die einbehaltenen Steuerbeträge nicht vorschriftsmäßig abgeführt und dies der Abgabenbehörde nicht unverzüglich mitgeteilt hatte. Somit dürfe der eigentliche Steuerschuldner nur dann unmittelbar (mit Abgabenbescheid) in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerabzug unrichtig (zu gering oder gar nicht) vorgenommen wurde (erster Tatbestand). Dagegen könne der Steuerschuldner auch nicht einwenden, der unrichtige Steuerabzug sei ohne sein Wissen erfolgt (Hofstätter/Reichel/-Fellner/Fuchs/Zorn, EStG 1988, § 95 Rz 3). Der zweite Tatbestand sei erfüllt, wenn dem Steuerschuldner die nicht - oder nicht vollständige - Abfuhr der einbehaltenen Beträge ausdrücklich bekannt war. Es genüge daher zu seiner unmittelbaren Inanspruchnahme nicht, dass er die nicht vorschriftsmäßige Abfuhr bloß hätte erkennen können oder müssen. Selbst wenn ihm die Abfuhrdifferenzen (zumindest dem Grunde nach) bekannt waren, könne er sich durch unverzügliche Mitteilung des maßgeblichen Sachverhaltes an das zuständige Finanzamt von seiner Inanspruchnahme befreien. Unverzüglich bedeute ohne schuldhafte Verzögerung. Beide Tatbestände seien erfüllt, sodass die Behörde auch auf den Primärschuldner greifen hätte können. Für die Z 1 des § 95 Abs. 5 EStG 1988 könnten bereits die Prüfungsfeststellungen der Behörde ins Treffen geführt werden, die - im Falle ihrer Richtigkeit - zwangsläufig zu den Abfuhrdifferenzen führten. Für den zweiten Tatbestand wäre in jedem Einzelfall das Wissen des Steuerschuldners (Primärschuldners) zu beweisen. Das sei wörtlich gemeint: Ein bloßes "Wissen-können " oder "Wissen-müssen " reiche dafür nicht aus. Die Bw. habe über den konkreten Wissenstand der einzelnen Anleger keine genauen Informationen. Daher könne sie dazu auch keine konkrete Aussage abgeben. Sie halte es aber für möglich, dass der eine oder andere Anleger das für seine Inanspruchnahme erforderliche Wissen tatsächlich gehabt hat. Als weiteres Zwischenergebnis bleibe somit festzuhalten, dass die Haftungsinanspruchnahme jedenfalls unberechtigt gewesen sei. Entweder erweise sich die Berechnung - die lineare Abgrenzung der Stückzinsen als gesetzeskonform. In diesen Fall seien die Voraussetzungen für einen Haftungsbescheid von vornherein nicht gegeben, ohne dass noch viel zu sagen wäre. Wenn die Abgrenzung der Stückzinsen finanzmathematisch (und nicht linear) erfolgen hätte müssen, wäre die KESt-Berechnung unrichtig (dies werde von der Bw. jedoch energisch bestritten). In diesem Fall wären die Voraussetzungen für eine direkte Inanspruchnahme des Anlegers (= Primärschuldner) gegeben, soweit er dem Fiskus bekannt sei (§ 95 Abs. 5 EStG 1988). In diesen Fällen stelle sich die Frage nach der Richtigkeit der Ermessensentscheidung. Unter Ermessen (§ 20 BAO) verstehe man einen Spielraum in der Rechtsanwendung, der es der Behörde ermöglicht, zwischen zwei oder mehreren rechtlich gleichwertigen Lösungen zu wählen (VwGH 18.12.1997, 96/16/0143, ÖStZB 1998, 404). Die Ermessensübung sei entsprechend zu begründen (ständige Rsp. des VwGH; vgl. Erk. 30.7.1992, 89/17/0106f, ÖStZB 1993, 253). Eine Begründung der Ermessensübung fehle. Dies werde als Verfahrensmangel (Begründungsmangel) geltend gemacht. Die Bw. hege Zweifel an der Richtigkeit der Ermessenübung, die für die Behörde zwar praktikabel sei, umgekehrt aber voll zu Lasten der Bw. gehe und überdies die wirtschaftliche Realität auf den Kopf stelle. Faktum sei, dass die Bw. aus dieser Konstruktion keinerlei steuerlichen Nutzen gezogen habe. Faktum sei weiters, dass es die Behörde in der Hand gehabt hätte, die KESt-Vergütung (§ 95 Abs. 6 EStG 1988) mit der von der Bw. einbehaltenen (und abgeführten) KESt zu begrenzen. Faktum sei weiters, dass der Bw. durch die Haftungsinanspruchnahme Kosten verwachsen, die bei ihr hängen blieben. Dazu kämen noch die Mühen des Regresses gegen die Verkäufer, die auch dazu fuhren könnten, dass Teile der Steuernachforderung uneinbringlich sein werden. Damit werde das gesamte Gläubigerinteresse auf die Bw. abgewälzt, wohl das Gesetz auch die Möglichkeit eines direkten Zugriff auf die Anleger vorsähe. Die Bw. räume fairerweise ein, aus eigenem nicht beurteilen zu können, welche Fälle dem Fiskus namentlich bereits bekannt seien bzw. in welchen Fällen es sonstige Hindernisse für einen direkten Zugriff auf den Erstschuldner gäbe. 4) Anwendung von § 117 BAO Auf die Darstellung des Berufungsvorbringens auf den Seiten 20-24 in der Berufungsentscheidung vom 5. Jänner, RV/1333-W/2003 wird verwiesen. Mit Schreiben vom 18. Mai 2009, zugestellt am 20. Mai 2009 wurde der Bw. in Wahrung des Parteiengehörs Gelegenheit gegeben, zum Erkenntnis des VwGH vom 19.12.2007, 2005/13/0075 und zur durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 65/2008 geschaffene Rechtslage bis 19. Juni 2009 Stellung zu nehmen. Die Bw. führte dazu im Schreiben vom 26. Mai 2009 aus, dass sie aufgrund der neuen Rechtslage eine Festsetzung der maßgeblichen Kapitalertragsteuerbeträge wie in der vom VwGH aufgehobenen Berufungsentscheidung vom 5. Jänner 2004 erwarte. Der Unabhängige Finanzsenat geht bei seiner Entscheidung zusammengefasst von folgendem Sachverhalt aus: Die Bw. hat die bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 95 Abs. 7 EStG idF BGBl I Nr. 65/2008 zu erteilende Gutschrift an Kapitalertragsteuer bei den hier berufungsgegenständlichen Transaktionen mit Nullkuponanleihen nach der so genannten linearen Methode ermittelt. Bei kurzen Laufzeiten der Anleihen und kleinen Zinssätzen sind dabei die Unterschiede während der Laufzeit zu einer progressiven Berechnung nur gering. Bei hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen führt die lineare Verteilung der Zinsen auf die gesamte Laufzeit in bestimmten Zeiträumen der Laufzeit zu hohen Abweichungen im Vergleich zu einer progressiven Berechnung der einzubehaltenden oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer. In weiterer Folge wurden von einigen Kunden die erworbenen Wertpapiere regelmäßig kurz nach dem Erwerb körperlich aus den Depots entnommen, wobei bei der Entnahme keine Kapitalertragsteuer den Kunden angelastet wurde. Die Wertpapiere wurden nach der Depotentnahme bei anderen österreichischen Kreditinstituten, die die Kapitalertragsteuer bei derartigen Anleihen nach einer progressiven Methode ermittelten verkauft. Dadurch verblieb die beim Kauf erhaltene Kapitalertragsteuergutschrift bzw. der Differenzbetrag zwischen hoher linear ermittelter KESt-Gutschrift beim Ankauf und niedrigerem KESt-Abzug beim Verkauf dem Kunden als endgültiger Vorteil. Das BMF hat im Erlass vom 12. Februar 1993 Zl. 14 0602-IV/14/93 die Ansicht vertreten, dass die Ermittlung von Stückzinsen in vereinfachter Form zulässig sei, und diese Ansicht in verschiedenen Anfragebeantwortungen bzw. in nachfolgenden Erlässen und Besprechungen mit Bankenvertretern, wenn auch teilweise einschränkend aufrechterhalten. Anfragen bezüglich konkreter, hier berufungsgegenständlicher, Geschäfte gegenüber dem BMF oder dem Finanzamt wurden von der Bw. nicht gestellt. Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich hinsichtlich der Verwendung der linearen Methode, der Nichtvornahme eines Steuerabzuges bei Depotentnahmen auf den diesbezüglich unbestrittenen Feststellungen in der Niederschrift zum Betriebsprüfungsbericht vom 11. Februar 2002 sowie dem sonstigen Akteninhalt. Die Feststellung, dass Wertpapiere nach deren Entnahme bei anderen österreichischen Kreditinstituten, die die Kapitalertragsteuer bei derartigen Anleihen nach einer progressiven Methode ermittelten verkauft wurden steht außer Streit (Schriftsatz vom 19.Juli 2001 Seite 2). Die vom BMF vertretene Ansicht zur Berechnung der Kapitalertragsteuer ergibt sich aus dem Inhalt der veröffentlichten Erlässe aber auch u.a aus der Anfragebeantwortung des BMF vom 23. Juli 1996, GZ. P92/1-IV/14/96. Über die Berufung wurde erwogen: Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (idF vor dem BGBl. I Nr. 71/2003) auch Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, wenn diese 2 % des Wertpapiernominales übersteigen. Im Falle des vorzeitigen Rückkaufes tritt an die Stelle des Einlösungswertes der Rückkaufpreis. Mit der Regelung des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ordnet das Gesetz allgemein einen von vornherein festgelegten Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabekurs und dem Einlösekurs eines Wertpapiers dem Bereich der Fruchtziehung zu (vgl. VwGH vom 25.11.2002, 99/14/0099). Entsprechend der Anordnung des § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2 leg. cit.) sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs. 3 leg. cit.) die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Kapitalertragsteuerpflichtig sind nach § 93 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 auch Unterschiedsbeträge gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988. § 95 EStG 1988 regelt die "Höhe und Einbehaltung der Kapitalertragsteuer". Die Kapitalertragsteuer beträgt 25 % (§ 95 Abs. 1 EStG 1988). Nach § 95 Abs. 2 EStG 1988 ist der Empfänger der Kapitalerträge der Schuldner der Kapitalertragsteuer. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (§ 95 Abs. 3 EStG 1988) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Gemäß § 95 Abs. 3 EStG 1988 ist zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet: 1. Bei inländischen Kapitalerträgen (§ 93 Abs. 2 EStG 1988) der Schuldner der Kapitalerträge. 2. Bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (§ 93 Abs. 3 EStG 1988) die kuponauszahlende Stelle. Kuponauszahlende Stelle ist das Kreditinstitut, das an den Kuponinhaber Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers auszahlt, der inländische Emittent, der an den Kuponinhaber solche Kapitalerträge auszahlt. 3. Ein Dritter, der Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs. 4 gewährt. Nach § 95 Abs. 4 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 hat der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Die Kapitalerträge gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen: 1. Bei Kapitalerträgen, deren Ausschüttung ... 2. Bei Einkünften aus der Beteiligung ... 3. Bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren im Zeitpunkt der Fälligkeit der Kapitalerträge und im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19 EStG 1988) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons. Die Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen (insbesondere Befreiungserklärung oder Widerrufserklärung), die Zustellung eines Bescheides im Sinne des § 94 Z 5 letzter Satz, die Entnahme aus dem Depot oder die Übertragung auf ein anderes Depot, ausgenommen auf ein inländisches Depot desselben Steuerpflichtigen beim selben Kreditinstitut gilt als Veräußerung. Gemäß § 124b Z 144 tritt § 95 Abs. 4 Z 3 idF BGBl. I Nr. 65/2008 mit 1. Jänner 1998 in Kraft. Depotübertragungen im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 vor dem 1. Jänner 2008 gelten nicht als Veräußerung. Nach § 95 Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 hat eine Gutschrift von Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge im Sinne des Abs. 4 Z 3 durch die kuponauszahlende Stelle (Abs. 3 Z 2) in folgenden Fällen zu erfolgen: 1. Bei Übernahme eines Wertpapiers durch eine in Abs. 3 Z 2 erster und zweiter Teilstrich genannte Institution zur Verwahrung und Verwaltung, sofern es sich bei dieser nicht um einen Drittverwahrer im Sinne des § 3 Depotgesetz handelt, und wenn für die Kapitalerträge ein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen ist. Eine Gutschrift steht bei Depotübertragungen von einem inländischen Depot auf ein anderes inländisches Depot desselben Steuerpflichtigen beim selben Kreditinstitut nicht zu. 2. Bei Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht begründen. Gemäß § 124b Z 145 tritt § 95 Abs. 7 idF BGBl. I Nr. 65/2008 mit 1. Jänner 1998 in Kraft. Für Depotübertragungen im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 vor dem 1. Jänner 2008 steht eine Gutschrift nicht zu. Der zum Abzug Verpflichtete hat nach § 96 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 bei Kapitalerträgen gemäß § 93 Abs. 3 leg. cit. - also bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren - die in einem Kalendermonat einbehaltenen Steuerbeträge abzüglich gutgeschriebener Beträge unter der Bezeichnung "Kapitalertragsteuer" spätestens am 15. Tag nach Ablauf des folgenden Kalendermonates abzuführen. Gemäß § 95 Abs. 5 EStG 1988 ist dem Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn 1. der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder 2. der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. Die Bestimmungen des § 95 Abs. 4 Z 3 und Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 traten rückwirkend mit 1. Jänner 1998 in Kraft (§ 124b Z 144 und 145 EStG). Nachdem als Grundregel im Verwaltungsrecht gilt, dass eine Behörde das im Zeitpunkt der Erlassung ihres Bescheides geltende Recht anzuwenden hat (VwGH 4.5.1977, 0898/75, VwSlg 9.315/A; VwGH 28.11.1983, 82/11/0270, 11.237/A; VwGH 21.12.1990, 86/17/0106), ergibt sich für den streitgegenständlichen Fall aus der nunmehr gegebenen, auf den strittigen Zeitraum zurückwirkenden Gesetzeslage unweigerlich, dass zum einen die Erwerbe der strittigen Nullkuponanleihen in den berufungsgegenständlichen Jahren 1998 bis 2000 gemäß § 95 Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 Kapitalertragsteuergutschriften begründeten und zum andern die unmittelbar in zeitlicher Nahebeziehung anschließenden Entnahmen der strittigen Nullkuponanleihen aus dem Depot als (fiktive) Veräußerungen iSd § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 eine Verpflichtung der Bw. zum Kapitalertragsteuerabzug bewirkten. 1. Lineare oder progressive Stückzinsenberechnung Strittig ist im gegenständlichen Fall zunächst, ob in den Fällen des § 95 Abs. 4 und 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 die für einen Kapitalertragsteuerabzug oder eine zu erteilende Kapitalertragsteuergutschrift erforderliche Berechnung zeitanteiliger Kapitalerträge (Stückzinsen) nach einer linearen oder nach einer progressiven finanzmathematischen Berechnungsmethode zu erfolgen hat. Schon vor der mit BGBl. I Nr. 65/2008 erfolgten Einfügung eines Abs. 7 in § 95 EStG 1988 gingen Verwaltungspraxis und Lehre (vgl. Doralt ESTG4 (1.7.1999) Tz 53 zu § 95) davon aus, dass der Erwerber eines Forderungswertpapiers aufgrund der im Kaufpreis enthaltenen anteiligen Kapitalerträge eine Kapitalertragsteuergutschrift erhält. Es wurde dies als ein Fall des § 95 Abs. 6 EStG 1988 angesehen. Durch diese Gutschriftserteilung, verbunden mit dem Kapitalertragsteuerabzug, wird erreicht, dass, soweit ein Wertpapier bei einer kuponauszahlenden Stelle verwahrt oder verwaltet wird, ohne großen Aufwand für die kuponauszahlende Stelle, eine der Dauer des Besitzes des Wertpapiers entsprechende Belastung mit Kapitalertragsteuer auch bei einem Eigentümerwechsel während der Laufzeit des Wertpapiers sichergestellt werden kann. Diese Abgrenzungstechnik führt aber auch dazu, dass der Erwerber einer Nullkuponanleihe auch dann eine Gutschrift erhält, wenn anlässlich des Erwerbsvorganges vom Voreigentümer keine Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, was etwa regelmäßig beim Erwerb aus dem Ausland gegeben ist. Um zu gewährleisten, dass jede Gutschriftserteilung auch wiederum zu einem Kapitalertragsteuerabzug führt, hat der Gesetzgeber in § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 besondere Umstände (u.a Beendigung der Steuerpflicht, Entnahme aus dem Depot) angeführt, deren Eintreten ebenfalls zu einem Kapitalertragsteuerabzug führt. Die Regelungen betreffend die Gutschriftserteilung in § 95 Abs. 7 und die Steuerpflicht der Depotentnahme in 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 wurden mit BGBl. I Nr. 65/2008 in Reaktion auf das Erkenntnis des VwGH vom 19.12.2007, 2005/13/0075 geschaffen. Im Hinblick darauf, dass die neu geschaffenen Regelungen mit der bis zum Ergehen des oben zitierten Erkenntnisses geübten und auch in der Literatur als zutreffend angesehenen Verwaltungspraxis übereinstimmen, wurden diese Regelungen gemäß § 124b Z144 und 145 rückwirkend mit 1. Jänner 1998 in Kraft gesetzt. Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug oder eine Gutschrift sind die erzielten Kapitalerträge. Wird nun ein endfälliges Wertpapier vor Ablauf der Laufzeit veräußert oder ist ein Abzug oder eine Gutschrift aufgrund einer Fiktion des § 95 EStG 1988 vorzunehmen oder zu erteilen, ergibt sich das Erfordernis der Ermittlung kalkulatorischer Zinsen. Dabei handelt es sich um ein Problem der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen. Wenn in weiterer Folge von kalkulatorischen Zinsen gesprochen wird, ist damit auch ein kalkulatorisch zu ermittelnder Unterschiedsbetrag im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gemeint. Der Ausgabekurs einer Nullkuponanleihe ist nicht beliebig festgesetzt, sondern ergibt sich aus der Anwendung des jeweiligen Marktzinssatzes über die Laufzeit der Anleihe. Dies entspricht auch der allgemein anerkannten Definition der Nullkuponanleihe, nach der die Verzinsung dieser Wertpapiere durch ein hohes Disagio zum Ausdruck kommt , wobei der Nominalbetrag über die Laufzeit mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzinssatz abgezinst wird (Moritz in SWK 2001, S. 361f mit den dort angeführten Verweisen). Die Berechnung von Abzinsungen erfolgt herkömmlich nach finanzmathematischen Methoden. Dass bei der Berechnung von Zinserträgen grundsätzlich progressive finanzmathematische Methoden verwendet werden ist allgemein bekannt und dem Bankengeschäft - hier im Besonderen dem Wertpapiergeschäft - geradezu immanent. Auch in der Rechtsprechung finden sich Beispiele für die Anwendung derartiger progressiver finanzmathematischer Methoden. So judizierte der VwGH bereits mit Erkenntnis vom 8. Juli 1960, 292/58, Slg 2271/F, dass bei der Verteilung von Kapitalzahlungen auf mehrere Jahre eine Zerlegung in einen steuerfreien Tilgungsanteil und steuerpflichtigen Zinsanteil zu erfolgen hat, wobei die Zinsen durch Errechnung des Barwertes der gesamten Teilbeträge mit Hilfe der Rentenformel (Berechnung von Zinseszinsen) zu ermitteln sind. Das Abgabenrecht knüpft im Bereich des Kapitalertragsteuerabzuges bei Forderungswertpapieren an diesen wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital(Zins)ertrages an. Die kalkulatorischen Zinsen für den Kapitalertragsteuerabzug sind daher grundsätzlich nach progressiven finanzmathematischen Methoden zu ermitteln. Dem Einwand, systematische und teleologische Gründe würden für eine lineare Verteilung der Zinsen sprechen, ist entgegenzuhalten, dass spezielle bzw. ausdrückliche gesetzliche Bestimmungen über die Ermittlung von Zinserträgen für Forderungswertpapiere - im Besonderen von Stückzinsen bei vorzeitigen Verkäufen, wie sie beispielsweise §§ 7 und 8 EStG für den Bereich der Absetzung für Abnutzung vorsehen - nicht bestehen. Die Bw. stützt ihre Ansicht, dass die kalkulatorischen Zinsen durch eine lineare Verteilung auf die Laufzeit des Wertpapiers zu ermitteln seien auf Pkt. 4. 5 (2) bzw. Pkt. 5.1. (1) des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93 (KESt-Richtlinien). Pkt. 4.5 (2) lautet: Wird ein Wertpapier vor dem Ende der Laufzeit verkauft, dann ist für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der Veräußerung Abzugspflicht gegeben. Es bestehen keine Bedenken, wenn der zeitanteilige Kapitalertrag unter sinngemäßer Anwendung der in Pkt. 5.1 dargestellten Formel ermittelt wird. ........ Pkt. 5.1 (1) lautet: Der Abzugspflicht von 22% unterliegen erst Kapitalerträge, die als Entgelt für die Überlassung von Kapital für die Zeit ab 1.1.1993 anzusehen sind. Bei Kapitalerträgen aus Einlagen, die mit 31.12.1992 abgeschlossen werden, besteht erst für die Kapitalerträge aus Abschlüssen nach dem 31.12.1992 eine Abzugspflicht von 22%. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern kann der auf die Zeit ab dem 1.1.1993 anfallende Kapitalertrag einfachheitshalber nach folgender Formel berechnet werden: | Einlösungswert abzüglich Ausgabewert | = monatlicher Kapitalertrag | Anzahl der vollen Monate zwischen Ausgabe und Einlösung Während des gesamten berufungsgegenständlichen Zeitraumes sei diese Regelung in Kraft gewesen. Weiters wurde auf die Argumente von Schönstein, SWK 2001 S 403, 571 verwiesen, wonach Abgrenzungsfragen nach den Grundsätzen der Zinsertragsteuerrichtlinie zu lösen seien. Die Zinsertragsteuerrichtlinien vom 15. Dezember 1983, Z 13 950/1-IV/13/83 sahen unter VII. Übergangsbestimmungen Pkt. 15. (1) folgendes vor. Der Zinsertragsteuer unterliegen im Bereich der Zinserträge aus Einlagen bei Kreditunternehmungen sowie sonstigen Forderungen gegenüber Kreditunternehmungen nur Kapitalerträge, die als Entgelt für die Zurverfügungstellung von Kapital nach dem 31. Dezember 1983 anzusehen sind. Bei Zinserträgen aus Spareinlagen sowie aus Sichteinlagen wird es dabei zu keinen Abgrenzungsschwierigkeiten kommen. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern errechnet sich der auf Zeiträume nach dem 31. Dezember 1983 entfallende Zinsertrag nach folgender Formel: | Einlösungswert abzüglich Ausgabewert | = monatlicher Zinsertrag x Anzahl der vollen Kalendermonate 1.1.1984 bis zum Auflösungszeitpunkt = steuerpflichtiger Zinsertrag | Anzahl der vollen Monate zwischen Ausgabe und Einlösung Nach den Einkommensteuerrichtlinien 2000 liegen beim Veräußerer Kapitaleinkünfte in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabewert und dem "inneren Wert" der Anleihe im Veräußerungszeitpunkt vor; dieser "innere Wert" errechne sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem Renditezinssatz. Wenn sich keine wesentlichen Abweichungen zu dem durch Aufzinsung des Ausgabepreises ermittelten Zinsertrag ergeben, bestünden keine Bedenken, den anteiligen Zinsertrag nach der "linearen" Formel zu berechnen (EStR 2000 Rz 6186). Mit Erlass des BM für Finanzen AÖF Nr. 145/2001 wurde diese Aussage in der Rz 6186 der Einkommensteuerrichtlinien 2000 dahingehend geändert bzw. ergänzt, dass keine Bedenken bestehen, wenn anlässlich von steuerpflichtigen Vorgängen, die vor dem 1. Februar 2001 gelegen sind, der innere Wert nach der linearen Methode pauschal berechnet werde. Diese Art der Schätzung sei jedoch nur zulässig, wenn keine wesentliche Abweichung zum Ergebnis nach der Zinseszinsformel bestehe und somit das Schätzungsergebnis dem tatsächlichen Ergebnis nahe komme. Als wesentliche Abweichung sei eine Abweichung um mehr als 25 %, mindestens aber um 10.000 S anzusehen. Zunächst ist festzustellen, dass Erlässe weder für den VwGH noch für den Unabhängigen Finanzsenat maßgebende Rechtsquellen darstellen. Sie begründen weder objektive Rechte noch subjektive Ansprüche des Steuerpflichtigen (vgl. etwa die VwGH-Erkenntnisse vom 25. Jänner 2006, 2006/14/0002, und - ausdrücklich zu den ESt-Richtlinien - vom 28. Jänner 2003, 2002/14/0139). Ein im Einzelnen erlassgetreues Verhalten ist allerdings gegebenenfalls im Rahmen der Ermessensübung zur Erlassung eines Haftungsbescheides mit zu berücksichtigen (vgl. etwa das zu den mit den §§ 93 und 95 EStG 1988 insoweit vergleichbaren Bestimmungen der §§ 99 und 100 EStG 1988 ergangene Erkenntnis des VwGH vom 27.11.2003, 2005/15/0087). Wie bereits dem Text der KESt-Richtlinien 1993 zu entnehmen ist, handelt es sich bei der "linearen Berechnung" um eine vom BMF getroffene Maßnahme zur Vereinfachung der Abgrenzung der Zinserträge im Zusammenhang mit der Erhöhung der Kapitalertragsteuer von 10 % auf 22% ab 1.1.1993. Diese vereinfachte Abgrenzung wurde schon einmal zuvor im Zusammenhang mit der Einführung der Zinsertragsteuer im Jahr 1983 erlassmäßig zugelassen. Die lineare Abgrenzung war unter den damaligen EDV-Verhältnissen die einzige Möglichkeit, dass alle - auch kleinere Kreditinstitute - den damals übertragenen Steuereinbehaltungsaufgaben nachkommen konnten. Sie entspricht aber nicht der wirtschaftlich getreuen Abbildung der auf die einzelnen Zeiträume entfallenden Zinsenanteile und ist gesetzlich auch nicht vorgesehen.