UFSW RV/3272-W/08

Das bisher ins Treffen geführte Argument, die Bw. hätte anlässlich der Depotentnahme (gestützt auf vorher abgeschlossene zivilrechtliche Verträge, die diese Fallkonstellation bedenken) dafür Sorge tragen müssen, dass sie über die erforderlichen Barmittel verfüge, um die von den Kunden geschuldete KESt einzubehalten und abführen zu können, habe sich als völlig unberechtigt erwiesen. Habe keine KESt-Pflicht für Depotentnahmen bestanden, so habe es auch für die Bw. keine Veranlassung gegeben, für eine daneben gar nicht anfallende KESt ausreichend Sorge zu tragen. Hinsichtlich 10 Jahre später nicht vorhersehbar eingeführter Haftungsfolgen, habe die Bw. keine Vorsorge treffen müssen. Die rückwirkend in Kraft gesetzte Gesetzesänderung dürfe sich jedenfalls nicht zu Lasten der Bw. als bloß Haftende auswirken. Ein Versuch seitens der Bw. unter Hinweis auf die rückwirkend geänderte Rechtslage die Beträge nun beim Kunden einbringlich zu machen, sei aussichtslos. Die Berufungsbehörde habe die rückwirkend in Kraft gesetzte Novelle allenfalls zwar im Rahmen eines Abgabenbescheides als "gehörig kundgemachtes Gesetz" zu berücksichtigen, im Rahmen eines Haftungsbescheides im Rahmen des Ermessens aber außer Ansatz zu lassen. Zusammenfassend stelle sich die Chronologie des Verhaltens der Bw. in Sachen Nullkuponanleihen wie folgt dar: Die Nullkuponanleihen seien nie beworben und auch nicht im Nostrobestand vorhanden gewesen. Die Kunden seien hinsichtlich der Nullkuponanleihen an die Bw. mit Nennung der konkreten Wertpapierkennnummer herangetreten. Ein Kunde habe unter Hinweis auf seine Funktion als Lehrbeauftragter an der WU - die Sachbearbeiter, als sie zweifelten, geradezu "belehrt". Rückfragen in der Steuerabteilung hätten ergeben, dass die lineare Abrechnungsmethode Punkt 5.1 der KESt-Richtlinie entspreche und daher gesetzeskonform sei. Rücksprachen der Steuerabteilung mit anderen Banken hätten ergeben, dass das BMF auf die Problematik aufmerksam gemacht worden sei, aber nicht reagiert habe. Betreffend den vorhin erwähnten Kunden habe die Rechtsabteilung zweimal die Edok eingeschaltet, ohne dass jedoch von dieser irgendwelche Bedenken geäußert worden seien. Die Einschaltung der Edok erfolgte im Hinblick auf die Höhe der umgesetzten Beträge (und die Barzahlung). Beim genannten Kunden wurde auch die Art der Finanzierung und das neuerliche Auftauchen eines Wertpapiers mit gleicher Wertpapiernummer hinterfragt. Er habe eine plausible Antwort gegeben, dass er die Wertpapiere zur Beschaffung neuer Geldmittel verpfände und dass offenkundig das Kreditinstitut, dem er die Wertpapiere verpfände, nicht das individuelle Wertpapier im Pfand halte, sondern nur Wertpapiere dieser Gattung in einer bestimmten Zahl (Summenverwahrung). Dies schien - nicht zuletzt im Hinblick auf die fehlenden Bedenken seitens der Edok - durchaus plausibel. Wie das Zahlenmaterial erweise, sei die Bw. gerade in den letzten drei Monaten von "wissenden Kunden" (gegen die das Finanzamt Strafanzeige wegen gewerbsmäßigen schweren Betruges erstattet habe) geradezu überrannt worden. Hätte die Bw. auch nur die geringsten Bedenken gegen die Richtigkeit ihrer Beurteilung gehabt, dass die vom BMF vorgegebene lineare Methode zulässig ist, hätte sie nie und nimmer einer Depotentnahme zugestimmt und sich ihrer (in der Regel einzigen) Sicherheit begeben. Die Bw. sei durch den rückwirkenden (objektiv nach dem Wissensstand des BMF verspäteten) Widerruf des Erlasses schwerstens geschädigt worden. Die Geschäfte der Mitarbeiter (die von den Kunden "lernten") begannen im September 2000 und wurden, nachdem sie von der internen Revision erkannt wurden, unverzüglich dem Vorstand gemeldet und von diesem noch am selben Tag abgestellt. Zufällig gleichzeitig fand die Bankenrunde vom 2.10.2000 statt, indem seitens des BMF "nebenbei" (Gesprächsthema waren andere Steuerthemen) der Unmut über die wachsenden KESt-Gutschriften nach der linearen Methode geäußert wurde. Die Bw. habe dies zum Anlass genommen, (am nächsten Tag) die Mitarbeitergeschäfte mit Zloty-Anleihen sofort einzustellen. Dies, obwohl das BMF eine Erlassregelung - pro futuro - erst für das Jahresende ankündigte. Unmittelbar anschließend an die Bankenrunde habe in der Bank-M der Festakt zur Überreichung der Festschrift an HR L stattgefunden, an dem V1. (als Mitautor der Festschrift) teilnahm. Während des Empfangs waren die Nullkuponanleihen Gesprächsthema und sei seitens der Finanzverwaltung - V1. habe damals die Bw. in dieser Sache noch gar nicht vertreten - auch erklärt worden, dass mit einer Erlassregelung im Dezember zu rechnen sei, wenn "Dr. MR.X nach der parlamentarischen Arbeit dafür Zeit findet". Der Vollständigkeit halber werde darauf hingewiesen, dass die Ermessensausübung auch dazu führen könne bzw. müsse, dass der Haftende nur anteilig herangezogen werde. Hier wäre jede anteilige Heranziehung, die 5% überschreitet, grob unbillig. Es sei durch die Verfassungs- und Verwaltungsgerichtshofjudikatur ausjudiziert, dass die Finanzbehörde im Rahmen des Ermessens, gerade wenn sie einen Haftungsbescheid geltend macht, auch sagen könne, das Ermessen führe dazu, dass die Abgabe nur zu einem Teil vorgeschrieben werde. So habe der Richter im Zivilprozess etwa auch die Möglichkeit Mitverschulden geltend zu machen und da sage die Judikatur, dass eben ein Mitverschuldenseinwand unter 5% nicht möglich ist. Es werde daher, und ohne irgendein Mitverschulden damit zuzugeben, angeregt, dass wenn der Senat zum Ergebnis komme, dass Ermessen zu üben sei, diese Untergrenze gegenständlich berücksichtigt werde. Die Abgabenbehörde kenne 17 Personen, die in Summe 72,44% des mit Haftungsbescheid vorgeschriebenen Volumens ausmachen. Weitere 17,34% (ein Kunde) könne die Finanzverwaltung bei vollständiger Auswertung aller ihr zugänglichen Unterlagen unschwer aufdecken. 4) Steuerpflicht von Depotüberträgen Was die Übertragung auf "zwei kapitalertragsteuerfreie Depots" anlange, so sei die Argumentation der Finanzverwaltung unlogisch und - zu Lasten der Bw. - inkonsequent. Wenn die Entnahme beim depotführenden Kreditinstitut die Haftung auslöste, so müsse auch die Überführung auf ein (von Anfang an "kapitalertragsteuerfreies!") Depot bei der Bw. bei der anderen Bank als Entnahme gelten und nicht bei der Bw. als Kreditinstitut, das diese Konten bloß führt. 5) Formale Mängel der erstinstanzlichen Bescheide Diesbezüglich wird auf die Darstellung des Berufungsvorbringens auf den Seiten 19-20 in der Berufungsentscheidung vom 23. Oktober 2003, RV/3813-W/2002 verwiesen. 6) Anwendung des § 117 BAO Auf die Darstellung des Berufungsvorbringens auf den Seiten 39-41 in der Berufungsentscheidung vom 23. Oktober 2003, RV/3813-W/2002 wird verwiesen. Im Rahmen einer schriftlichen Zeugeneinvernahme beantwortete der von der Bw. als Zeuge geführte Direktor AD die vom Unabhängigen Finanzsenat am 24. Juni 2009 übermittelten Fragen wie folgt: 1) Welche Kontakte gab es zwischen der Bank und dem BMF in der Frage der Berechnung der Kapitalertragsteuer bei Nullkuponanleihen? Bis Oktober 2000 gab es meinerseits keine direkten Kontakte mit dem BMF in der gegenständlichen Frage. Die persönlichen bzw. telefonische Kontakte bestanden meines Wissens seit Ende der 1990er Jahre zwischen Bank-N (Dr. TP) sowie der Bank-M Steuerabteilung mit Beamten des BMF (im Wesentlichen mit Dr. MR.X und Dr. MR-Y ). Die Informationen aus diesen Gesprächen waren mir im Rahmen der Bankensteuerrunde in WKO zugänglich und ließen unsere Abrechnungsmodalitäten bei Nullkuponanleihen (lineare Methode) generell als korrekt anerkannt und unbedenklich erscheinen. Bei der Besprechung mit dem BMF (soweit mir erinnerlich am Abend des 2. Oktober 2000) war ich persönlich anwesend. Bei diesem Gespräch wurden von Bankenvertretern gegenüber Dr. MR.X konkret die Zloty-Anleihen angesprochen. Noch zu diesem Zeitpunkt erklärte Dr. MR.X sein "Missfallen" über diese Zloty-Anleihen und kündigte an, den entsprechenden Erlass zu ändern und "pro futuro" (zit.) die lineare Stückzinsenrechnung nicht mehr zuzulassen. 2) Wurden Anfragen bezüglich konkreter, hier berufungsgegenständlicher Geschäfte gestellt und dazu Auskünfte vom BMF oder dem Finanzamt erteilt? Meinerseits bzw. seitens der A-AG. wurden keine direkten Anfragen gestellt. Nach den mir von Dr. TP erteilten Informationen hat dieser schon Ende 1998 oder 1999 im Zuge des Hinweises auf die Problematik des KESt-Erlasses dem BMF eine Beispielsrechnung über Zloty-Nullkupons zur Verfügung gestellt. Nach Aussagen von Dr. TP gab es darauf keine Reaktion. 3) Es wird um Vorlage gegebenenfalls vorhandener persönlicher Gesprächsnotizen oder sonstiger schriftlicher Unterlagen ersucht. Da ich im Vorjahr meinen Ruhestand angetreten habe, verfüge ich persönlich über keinerlei Aufzeichnungen zur gegenständlichen causa mehr. In der am 16. November 2009 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung verwies der Vertreter der Bw. auf das gesamte bisherige Vorbringen und hob dabei folgende Umstände besonders hervor: Es liege eine Haftungsentscheidung vor, die eine Ermessensentscheidung sei und daher alle Voraussetzungen des § 20 BAO erfüllen müsse. Im Hinblick auf die rückwirkende Gesetzesänderung sei es jedenfalls ermessenswidrig, wenn die Haftung rückwirkend auf die gegenständlichen Fälle angewendet werde. Wie die Kapitalertragsteuer bei Nullkuponanleihen zu berechnen sei, sei im Gesetz nicht geregelt worden. Dies sei einer Erlassreglung überlassen worden. Die Bw. bzw. der gesamte Kreditsektor habe sich an diesen Erlass gehalten, die EDV der Banken sei dementsprechend programmiert gewesen. Insbesondere in den ersten Jahren (ab Juli 1998) seien die Ergebnisse dieser Berechnungen völlig unbedenklich gewesen. Als die Ergebnisse der Berechnungen auffällig wurden, sei im BMF rückgefragt worden. Das BMF habe die Vorgänge insgesamt als Nullsummenspiel angesehen und der Finanzminister selbst in Zeitungsartikeln pro futuro angekündigt, bei Überhandnehmen derartiger Fälle eine Regelung zu treffen. Die Bw. bzw. ihre Mitarbeiter hätten dementsprechend auf diese Äußerungen vertraut. Eine rückwirkende Änderung habe niemand für möglich gehalten. Es liege daher ein schützenswertes Vertrauen vor. Es habe bei Wertpapieren auch keine sinnvollen Möglichkeiten gegeben, Vorsorge für eine allfällige Haftung zu treffen. Weiters wurde auf die gemeinschaftsrechtliche Problematik des Steuerabzuges sowie die verfassungsrechtliche Problematik hinsichtlich der anzuwendenden rückwirkenden neuen gesetzlichen Bestimmungen in § 95 EStG 1988 hingewiesen. Der der Berufung gemäß § 257 Abs. 1 BAO beigetretene B brachte zunächst vor, dass die Inanspruchnahme der Bw. schon deshalb ermessenswidrig erfolgt sei, weil schon vor Inanspruchnahme der Bw. gegen ihn am 8. Mai 2001 ein Sicherstellungsauftrag gemäß § 232 BAO erlassen worden sei, mit dem die Abgabenbehörde (Anm. Finanzamt für den 1. Bezirk) die Sicherstellung von KESt im Zusammenhang mit dem Ankauf und der Depotentnahme von Nullkuponanleihen in sein verwertbares Vermögen angeordnet habe. Bei der Sicherstellung seines unbeweglichen Vermögens sei von der Abgabenbehörde neben einer gerichtlichen Exekution zur Sicherstellung auch die grundbücherliche Vormerkung gemäß § 38 lit. c GBG 1955 durchgeführt worden. Die Abgabenbehörde habe sich damit den Pfandrang für die nachfolgende aufgrund des Rückstandausweises gemäß § 229 BAO zu führende Exekution zur Einbringung bereits im Mai 2001, also viele Monate vor Erlass der Haftungsbescheide gegen die Bw. gesichert. Diese Möglichkeit zur Befriedigung des Abgabengläubigers durch sein verwertbares Vermögen habe die Abgabenbehörde (Anm. Finanzamt für den 23. Bezirk) aber im Zeitpunkt der erst Monate später erfolgenden Erlassung der Haftungsbescheide nicht genutzt, sondern ermessenswidrig Haftungsbescheide gegen die Haftungspflichtigen erlassen. Die aushaftenden Abgabenschulden hätten von ihm, als der Abgabenbehörde namentlich bekannten Eigenschuldner ohne Gefährdung und ohne Schwierigkeiten aus dem gemäß § 232 BAO sichergestellten inländischen unbeweglichen Vermögen rasch eingebracht werden können. Er habe als Journalist die Nullkuponanleihen in Österreich ab 1986, als die 30 Jahre Nullkuponanleihe der Republik Österreich begeben wurde, aus nächster Nähe verfolgt und schon damals die Verantwortlichen im BMF auf die wesentlich höhere Steuerbelastung durch die lineare Methode hingewiesen. Seinen Einwendungen sei entgegnet worden, dass es sich insgesamt um ein "Nullsummenspiel" handle. Es komme für den Statt das Gleiche raus. Es seien nur Zeitverschiebungen. Er selbst habe niemals Nullkuponanleihen in Zloty oder Rand erworben, sondern British Gas in US-Dollar, von einem Emittenten aus der EU. Die Anleiheemission sei am 4. November 1991 erfolgt, also weit mehr als ein Jahr vor dem Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 12. Februar 1993, Zl. 140602/I-IV/14/93. Die Anleihekonditionen seien dem BMF zum Zeitpunkt der Veröffentlichung des Erlasses bekannt gewesen. An Hand einer Grafik über eine 10 jährige Anleihe (Ausgabewert 50, Einlösungswert 100) erläuterte B seinen Standpunkt, dass lineare und progressive Methoden wirtschaftlich völlig gleichwertig seien. Bei Annahme fiktiver jährlicher Kapitalerträge, würden diese zunächst bei progressiver Berechnung (Zinssatz 7,18%) unter den Werten der linearen Berechnung liegen, zur Hälfte der Laufzeit seien die jährlichen Kapitalerträge gleich und in weiterer Folge die progressiv ermittelten Kapitalerträge höher als die linear ermittelten. Es liege lediglich eine Zeitverschiebung vor, je nach dem wo man ansetzt. Seitens der Finanzverwaltung habe man übersehen, dass bei der linearen Methode auch die KESt-Gutschrift anfangs höher sein muss. Jahrelang habe man aber zuvor davon profitiert, dass alle Banken linear berechnete KESt abgeführt hätten. Es habe für die Banken kein Grund bestanden sich nicht gemäß dem Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 12. Februar 1993, Zl. 140602/I-IV/14/93 erlassgetreu zu verhalten. Zudem habe es bei den Banken auch Betriebsprüfungen gegeben, wobei die KESt-Gutschriften immer anerkannt worden seien. Auch dieser Umstand sei für die Beurteilung der Frage des Vertrauensschutzes heranzuziehen. Die Haftungspflichtige habe auch keine objektive Pflichtverletzung begangen, auf welche der Tatbestand der Haftung für Kapitalertragsteuer nach § 95 Abs. 2 EStG 1988 abstelle, da ihr wohl nicht ernsthaft als objektive Pflichtverletzung vorgeworfen werden könne, dass sie die rückwirkenden Bestimmungen des BGBl. I Nr. 65/2008 nicht beachtet habe, zehn Jahre bevor diese überhaupt bekannt waren. Darüber hinaus werde auf das Erkenntnis des VwGH vom 19.12.2007, 2005/13/0075, verwiesen, wonach für auferlegte Steuerabzugspflichten klare gesetzliche Regelungen zu fordern seien. Weiters erläuterte die beigetretene Partei B nochmals ihre Anregung, die Vereinbarkeit der Bestimmungen der §§ 124 b Z 144 und 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 i.d.F BGBl. Nr. 65/2008 mit dem Gemeinschaftsrecht im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahren beim EuGH zu klären, wobei von der beigetretenen Partei vier Fragen samt Begründungen ausformuliert wurden. Die Vertreterin des Finanzamtes führte insbesonders aus, dass seitens der Bank niemand beim Finanzamt vorgesprochen habe. Die Banken wüssten an sich sehr wohl, dass, wenn sie tatsächlich einen Schutz durch Treu und Glauben haben wollten, dass sie sich dann an die zuständige Behörde zu wenden hätten, wovon sie ansonsten auch regelmäßig Gebrauch machen würden. Gespräche mit Ministerialrat Quantschnigg werde es wohl gegeben haben, aber die Tragweite und der vollständige Sachverhalt sei ihm wohl nicht bekannt gegeben worden. Dass erkläre auch, warum er ab einem bestimmten Zeitpunkt, als er nämlich vom Finanzamt die Information über den echten Sachverhalt und die Tragweite der Angelegenheit erfahren habe, sehr wohl reagiert habe. Es sei auch unrichtig, dass alle Banken die lineare Methode angewendet hätten. Einige Kunden hätten die Banken immer wieder ausgetestet, um dann Verkäufe dort vorzunehmen, wo die KESt progressiv berechnet wurde und der KESt-Abzug niedriger war. Der Unabhängige Finanzsenat geht bei seiner Entscheidung zusammengefasst von folgendem Sachverhalt aus: Die Bw. hat die bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 95 Abs. 7 EStG idF BGBl I Nr. 65/2008 zu erteilende Gutschrift an Kapitalertragsteuer bei den hier berufungsgegenständlichen Transaktionen mit Nullkuponanleihen mit ihrem Abrechnungssystem EOS (später EOS) nach der so genannten linearen Methode ermittelt. Bei kurzen Laufzeiten der Anleihen und kleinen Zinssätzen sind dabei die Unterschiede während der Laufzeit zu einer progressiven Berechnung nur gering. Bei hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen führt die lineare Verteilung der Zinsen auf die gesamte Laufzeit in bestimmten Zeiträumen der Laufzeit zu hohen Abweichungen im Vergleich zu einer progressiven Berechnung der einzubehaltenden oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer. Bei Kauf einer Nullkuponanleihe, auf die diese Kriterien zutrafen, hatten die Erwerber aufgrund der Art der Verrechnung, nämlich dass die Bw. sofort die Gutschrift erteilte und in der konkreten Abwicklung des Geschäftes zunächst auf einen Teil des ihr zustehenden Kaufpreises verzichtete, nur mehr die (oft geringe) Differenz auf den Kaufpreis aufzuzahlen. Bei einer der Nullkuponanleihen, einer langfristigen Zlotyanleihe (WPK 230 525), führte dies während einer bestimmten Phase der Laufzeit sogar dazu, dass der Erwerber der Anleihe eine Gutschrift an Kapitalertragsteuer erhielt, die höher war als der Kaufpreis, ohne dass dies auf einen durch wirtschaftliche Gründe bedingten geringen Kurs dieser Anleihe zurückzuführen gewesen wäre. Da die Papiere von den Kreditinstituten im Ausland besorgt wurden, kam es aber andererseits in diesen Fällen zu keinem korrespondierenden Kapitalertragsteuerabzug. In weiterer Folge wurden von einigen Kunden die erworbenen Wertpapiere regelmäßig kurz nach dem Erwerb körperlich aus den Depots entnommen, wobei bei der Entnahme keine Kapitalertragsteuer den Kunden angelastet wurde. Die Wertpapiere wurden nach der Depotentnahme teils ins Ausland verbracht und dort steuerfrei verkauft, teils aber auch bei anderen österreichischen Kreditinstituten, die die Kapitalertragsteuer bei derartigen Anleihen nach einer progressiven Methode ermittelten verkauft. Dadurch verblieb die beim Kauf erhaltene Kapitalertragsteuergutschrift bzw. der Differenzbetrag zwischen hoher linear ermittelter KESt-Gutschrift beim Ankauf und niedrigerem KESt-Abzug beim Verkauf dem Kunden als endgültiger Vorteil. Das BMF hat im Erlass vom 12. Februar 1993 Zl. 14 0602-IV/14/93 die Ansicht vertreten, dass die Ermittlung von Stückzinsen in vereinfachter Form zulässig sei, und diese Ansicht in verschiedenen Anfragebeantwortungen bzw. in nachfolgenden Erlässen und Besprechungen mit Bankenvertretern, wenn auch teilweise einschränkend aufrechterhalten. Anfragen bezüglich konkreter, hier berufungsgegenständlicher, Geschäfte gegenüber dem BMF oder dem Finanzamt wurden von der Bw. nicht gestellt. Die Bw. selbst hat ihr Wissen über mit dem BMF geführte Gespräche und Anfragen betreffend die Anwendung der linearen Methode durch Kontakte innerhalb des Bankenbereiches erhalten. Weiters wurden in zwei hier berufungsgegenständlichen Fällen Wertpapiere von kapitalertragsteuerpflichtigen Depots einer anderen Bank auf kapitalertragsteuerfreie Depots bei der Bw. übertragen. Dabei handelt es sich um folgende Vorgänge: a) Im Juli 1999 deklariert sich P.Ö., Nationalität Österreich, bei der Erste Bank als Deviseninländer und erwirbt in zwei Tranchen Nullkuponanleihen WPKNr. 193960, und zwar am 20.7.1999 mit einem Nominale von 9 Mio ZAR und am 27.7.1999 mit einem Nominale von 17 Mio ZAR und erhält aufgrund seiner Stellung als Deviseninländer Kapitalertragsteuergutschriften von S 316.266,74 und S 602.054,41, insgesamt also S 918.321,15 . Am 4.8.1999 erfolgte über Antrag des Kunden ein Depotübertrag (Nominale 26 Mio ZAR) von der Erste Bank auf ein Depot bei der Bw. Der Depotübertrag wurde per Fax vom 5.8.1999 von der E. Bank an die Bw. avisiert und der Begünstigte wird für die übernehmende Depotnummer 713 866 65906 mit P.A. und der bisherige KESt-Status mit "Devinl. kestpfl./freiw." bezeichnet. Der Depoteingang bei der Bw. erfolgte am 6.8.1999. Die Legitimation für das Konto bei der Bw. lautet auf Endre H. und ist für einen Devisenausländer/KESt-frei deklariert. Am 18.8.1999 verkauft der Verfügungsberechtigte das gesamte Anleihepaket kapitalertragsteuerfrei. b) Im August 2000 deklariert sich P.Ö.2, Nationalität Österreich, bei der Erste Bank als Deviseninländer und erwirbt Nullkuponanleihen WPKNr. 194448 und zwar am 25.8.2000 mit einem Nominale von 30 Mio ZAR und erhält aufgrund seiner Stellung als Deviseninländer eine Kapitalertragsteuergutschrift von S 1.402.848,00. Am 7.9.2000 erfolgte über Antrag des Kunden ein Depotübertrag (Nominale 30 Mio ZAR) von der Erste Bank auf ein Depot bei der Bw.. Der Depotübertrag wurde per Fax vom 8.9.2000 von der Erste Bank an die Bw. avisiert und der Begünstigte wird für das übernehmende Depot mit P.A.2. und der bisherige KESt-Status mit "Devinl. kestpfl./freiw." bezeichnet. Der Depoteingang bei der Bw. erfolgte am 11.9.2000. Die Legitimation für das Konto bei der Bw. lautet auf Miss P.A.2 ., Thailand, und ist für einen Devisenausländer/KESt-frei deklariert. P.Ö.2 ist ebenfalls zeichnungsberechtigt auf diesem Depot. Am 10.10.2000 wird das gesamte Anleihepaket kapitalertragsteuerfrei aus dem Depot verkauft. In Summe betragen die Kapitalertragsteuervorschreibungen aus diesem Titel im Monat August 1999 ATS 99.751,92 und im September 2000 ATS 140.776,29. Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich hinsichtlich der Verwendung der linearen Methode, der Übertragung von Wertpapieren von kapitalertragsteuerpflichtigen Depots einer anderen Bank auf kapitalertragsteuerfreie Depots bei der Bw. und der Nichtvornahme eines Steuerabzuges bei Depotentnahmen auf den diesbezüglich unbestrittenen Feststellungen in der Niederschrift zum Betriebsprüfungsbericht vom 30. Oktober 2001. Die Feststellung, dass Wertpapiere nach deren Entnahme im Ausland verkauft wurden, geht aus dem Inhalt des gerichtlichen Strafaktes (GeschäftszahlXXX) einer der Berufung beigetretenen Partei hervor. Die vom BMF vertretene Ansicht zur Berechnung der Kapitalertragsteuer ergibt sich aus dem Inhalt der veröffentlichten Erlässe und der von der Bw. in der Berufungsschrift vom 26. November 2001 zusammengestellten und in der Folge ergänzten Übersicht über diesbezügliche Auskünfte des BMF aber auch u.a aus der Anfragebeantwortung des BMF vom 23. Juli 1996, GZ. P92/1-IV/14/96. Die Feststellungen bezüglich Anfragen der Bw. an das BMF bzw. das Finanzamt, beruhen auf der Aussage des Zeugen AD . Über die Berufung wurde erwogen: Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (idF vor dem BGBl. I Nr. 71/2003) auch Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, wenn diese 2 % des Wertpapiernominales übersteigen. Im Falle des vorzeitigen Rückkaufes tritt an die Stelle des Einlösungswertes der Rückkaufpreis. Mit der Regelung des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ordnet das Gesetz allgemein einen von vornherein festgelegten Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabekurs und dem Einlösekurs eines Wertpapiers dem Bereich der Fruchtziehung zu (vgl. VwGH vom 25.11.2002, 99/14/0099). Entsprechend der Anordnung des § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2 leg. cit.) sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs. 3 leg. cit.) die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Kapitalertragsteuerpflichtig sind nach § 93 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 auch Unterschiedsbeträge gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988. § 95 EStG 1988 regelt die "Höhe und Einbehaltung der Kapitalertragsteuer". Die Kapitalertragsteuer beträgt 25 % (§ 95 Abs. 1 EStG 1988). Nach § 95 Abs. 2 EStG 1988 ist der Empfänger der Kapitalerträge der Schuldner der Kapitalertragsteuer. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (§ 95 Abs. 3 EStG 1988) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Gemäß § 95 Abs. 3 EStG 1988 ist zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet: 1. Bei inländischen Kapitalerträgen (§ 93 Abs. 2 EStG 1988) der Schuldner der Kapitalerträge. 2. Bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (§ 93 Abs. 3 EStG 1988) die kuponauszahlende Stelle. Kuponauszahlende Stelle ist das Kreditinstitut, das an den Kuponinhaber Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers auszahlt, der inländische Emittent, der an den Kuponinhaber solche Kapitalerträge auszahlt. 3. Ein Dritter, der Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs. 4 gewährt. Nach § 95 Abs. 4 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 hat der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Die Kapitalerträge gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen: 1. Bei Kapitalerträgen, deren Ausschüttung ... 2. Bei Einkünften aus der Beteiligung ... 3. Bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren im Zeitpunkt der Fälligkeit der Kapitalerträge und im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19 EStG 1988) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons. Die Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen (insbesondere Befreiungserklärung oder Widerrufserklärung), die Zustellung eines Bescheides im Sinne des § 94 Z 5 letzter Satz, die Entnahme aus dem Depot oder die Übertragung auf ein anderes Depot, ausgenommen auf ein inländisches Depot desselben Steuerpflichtigen beim selben Kreditinstitut gilt als Veräußerung. Gemäß § 124b Z 144 tritt § 95 Abs. 4 Z 3 idF BGBl. I Nr. 65/2008 mit 1. Jänner 1998 in Kraft. Depotübertragungen im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 vor dem 1. Jänner 2008 gelten nicht als Veräußerung. Nach § 95 Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 hat eine Gutschrift von Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge im Sinne des Abs. 4 Z 3 durch die kuponauszahlende Stelle (Abs. 3 Z 2) in folgenden Fällen zu erfolgen: 1. Bei Übernahme eines Wertpapiers durch eine in Abs. 3 Z 2 erster und zweiter Teilstrich genannte Institution zur Verwahrung und Verwaltung, sofern es sich bei dieser nicht um einen Drittverwahrer im Sinne des § 3 Depotgesetz handelt, und wenn für die Kapitalerträge ein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen ist. Eine Gutschrift steht bei Depotübertragungen von einem inländischen Depot auf ein anderes inländisches Depot desselben Steuerpflichtigen beim selben Kreditinstitut nicht zu. 2. Bei Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht begründen. Gemäß § 124b Z 145 tritt § 95 Abs. 7 idF BGBl. I Nr. 65/2008 mit 1. Jänner 1998 in Kraft. Für Depotübertragungen im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 vor dem 1. Jänner 2008 steht eine Gutschrift nicht zu. Der zum Abzug Verpflichtete hat nach § 96 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 bei Kapitalerträgen gemäß § 93 Abs. 3 leg. cit. - also bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren - die in einem Kalendermonat einbehaltenen Steuerbeträge abzüglich gutgeschriebener Beträge unter der Bezeichnung "Kapitalertragsteuer" spätestens am 15. Tag nach Ablauf des folgenden Kalendermonates abzuführen. Gemäß § 95 Abs. 5 EStG 1988 ist dem Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn 1. der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder 2. der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. Die Bestimmungen des § 95 Abs. 4 Z 3 und Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 traten rückwirkend mit 1. Jänner 1998 in Kraft (§ 124b Z 144 und 145 EStG). Nachdem als Grundregel im Verwaltungsrecht gilt, dass eine Behörde das im Zeitpunkt der Erlassung ihres Bescheides geltende Recht anzuwenden hat (VwGH 4.5.1977, 0898/75, VwSlg 9.315/A; VwGH 28.11.1983, 82/11/0270, 11.237/A; VwGH 21.12.1990, 86/17/0106), ergibt sich für den streitgegenständlichen Fall aus der nunmehr gegebenen, auf den strittigen Zeitraum zurückwirkenden Gesetzeslage unweigerlich, dass zum einen die Erwerbe der strittigen Nullkuponanleihen in den berufungsgegenständlichen Jahren 1998 bis 2000 gemäß § 95 Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 Kapitalertragsteuergutschriften begründeten und zum andern die unmittelbar in zeitlicher Nahebeziehung anschließenden Entnahmen der strittigen Nullkuponanleihen aus dem Depot als (fiktive) Veräußerungen iSd § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 eine Verpflichtung der Bw. zum Kapitalertragsteuerabzug bewirkten. 1. Lineare oder progressive Stückzinsenberechnung Strittig ist im gegenständlichen Fall zunächst, ob in den Fällen des § 95 Abs. 4 und 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 die für einen Kapitalertragsteuerabzug oder eine zu erteilende Kapitalertragsteuergutschrift erforderliche Berechnung zeitanteiliger Kapitalerträge (Stückzinsen) nach einer linearen oder nach einer progressiven finanzmathematischen Berechnungsmethode zu erfolgen hat. Schon vor der mit BGBl. I Nr. 65/2008 erfolgten Einfügung eines Abs. 7 in § 95 EStG 1988 gingen Verwaltungspraxis und Lehre (vgl. Doralt ESTG4 (1.7.1999) Tz 53 zu § 95) davon aus, dass der Erwerber eines Forderungswertpapiers aufgrund der im Kaufpreis enthaltenen anteiligen Kapitalerträge eine Kapitalertragsteuergutschrift erhält. Es wurde dies als ein Fall des § 95 Abs. 6 EStG 1988 angesehen. Durch diese Gutschriftserteilung, verbunden mit dem Kapitalertragsteuerabzug, wird erreicht, dass, soweit ein Wertpapier bei einer kuponauszahlenden Stelle verwahrt oder verwaltet wird, ohne großen Aufwand für die kuponauszahlende Stelle, eine der Dauer des Besitzes des Wertpapiers entsprechende Belastung mit Kapitalertragsteuer auch bei einem Eigentümerwechsel während der Laufzeit des Wertpapiers sichergestellt werden kann. Diese Abgrenzungstechnik führt aber auch dazu, dass der Erwerber einer Nullkuponanleihe auch dann eine Gutschrift erhält, wenn anlässlich des Erwerbsvorganges vom Voreigentümer keine Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, was etwa regelmäßig beim Erwerb aus dem Ausland gegeben ist. Um zu gewährleisten, dass jede Gutschriftserteilung auch wiederum zu einem Kapitalertragsteuerabzug führt, hat der Gesetzgeber in § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 besondere Umstände (u.a Beendigung der Steuerpflicht, Entnahme aus dem Depot) angeführt, deren Eintreten ebenfalls zu einem Kapitalertragsteuerabzug führt. Die Regelungen betreffend die Gutschriftserteilung in § 95 Abs. 7 und die Steuerpflicht der Depotentnahme in 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 wurden mit BGBl. I Nr. 65/2008 in Reaktion auf das Erkenntnis des VwGH vom 19.12.2007, 2005/13/0075 geschaffen. Im Hinblick darauf, dass die neu geschaffenen Regelungen mit der bis zum Ergehen des oben zitierten Erkenntnisses geübten und auch in der Literatur als zutreffend angesehenen Verwaltungspraxis übereinstimmen, wurden diese Regelungen gemäß § 124b Z144 und 145 rückwirkend mit 1. Jänner 1998 in Kraft gesetzt. Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug oder eine Gutschrift sind die erzielten Kapitalerträge. Wird nun ein endfälliges Wertpapier vor Ablauf der Laufzeit veräußert oder ist ein Abzug oder eine Gutschrift aufgrund einer Fiktion des § 95 EStG 1988 vorzunehmen oder zu erteilen, ergibt sich das Erfordernis der Ermittlung kalkulatorischer Zinsen. Dabei handelt es sich um ein Problem der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen. Wenn in weiterer Folge von kalkulatorischen Zinsen gesprochen wird, ist damit auch ein kalkulatorisch zu ermittelnder Unterschiedsbetrag im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gemeint. Der Ausgabekurs einer Nullkuponanleihe ist nicht beliebig festgesetzt, sondern ergibt sich aus der Anwendung des jeweiligen Marktzinssatzes über die Laufzeit der Anleihe. Dies entspricht auch der allgemein anerkannten Definition der Nullkuponanleihe, nach der die Verzinsung dieser Wertpapiere durch ein hohes Disagio zum Ausdruck kommt , wobei der Nominalbetrag über die Laufzeit mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzinssatz abgezinst wird (Moritz in SWK 2001, S. 361f mit den dort angeführten Verweisen). Die Berechnung von Abzinsungen erfolgt herkömmlich nach finanzmathematischen Methoden. Dass bei der Berechnung von Zinserträgen grundsätzlich progressive finanzmathematische Methoden verwendet werden ist allgemein bekannt und dem Bankengeschäft - hier im Besonderen dem Wertpapiergeschäft - geradezu immanent. Auch in der Rechtsprechung finden sich Beispiele für die Anwendung derartiger progressiver finanzmathematischer Methoden. So judizierte der VwGH bereits mit Erkenntnis vom 8. Juli 1960, 292/58, Slg 2271/F, dass bei der Verteilung von Kapitalzahlungen auf mehrere Jahre eine Zerlegung in einen steuerfreien Tilgungsanteil und steuerpflichtigen Zinsanteil zu erfolgen hat, wobei die Zinsen durch Errechnung des Barwertes der gesamten Teilbeträge mit Hilfe der Rentenformel (Berechnung von Zinseszinsen) zu ermitteln sind. Das Abgabenrecht knüpft im Bereich des Kapitalertragsteuerabzuges bei Forderungswertpapieren an diesen wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital(Zins)ertrages an. Die kalkulatorischen Zinsen für den Kapitalertragsteuerabzug sind daher grundsätzlich nach progressiven finanzmathematischen Methoden zu ermitteln. Dem Einwand, systematische und teleologische Gründe würden für eine lineare Verteilung der Zinsen sprechen, ist entgegenzuhalten, dass spezielle bzw. ausdrückliche gesetzliche Bestimmungen über die Ermittlung von Zinserträgen für Forderungswertpapiere - im besonderen von Stückzinsen bei vorzeitigen Verkäufen, wie sie beispielsweise §§ 7 und 8 EStG für den Bereich der Absetzung für Abnutzung vorsehen - nicht bestehen. Die Bw. stützt ihre Ansicht, dass die kalkulatorischen Zinsen durch eine lineare Verteilung auf die Laufzeit des Wertpapiers zu ermitteln seien auf . Pkt. 4. 5 (2) bzw. Pkt. 5.1. (1) des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93 (KESt-Richtlinien). Pkt. 4.5 (2) lautet: Wird ein Wertpapier vor dem Ende der Laufzeit verkauft, dann ist für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der Veräußerung Abzugspflicht gegeben. Es bestehen keine Bedenken, wenn der zeitanteilige Kapitalertrag unter sinngemäßer Anwendung der in Pkt. 5.1 dargestellten Formel ermittelt wird. ........ Pkt. 5.1 (1) lautet: Der Abzugspflicht von 22% unterliegen erst Kapitalerträge, die als Entgelt für die Überlassung von Kapital für die Zeit ab 1.1.1993 anzusehen sind. Bei Kapitalerträgen aus Einlagen, die mit 31.12.1992 abgeschlossen werden, besteht erst für die Kapitalerträge aus Abschlüssen nach dem 31.12.1992 eine Abzugspflicht von 22%. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern kann der auf die Zeit ab dem 1.1.1993 anfallende Kapitalertrag einfachheitshalber nach folgender Formel berechnet werden: | Einlösungswert abzüglich Ausgabewert | = monatlicher Kapitalertrag | Anzahl der vollen Monate zwischen Ausgabe und Einlösung Während des gesamten berufungsgegenständlichen Zeitraumes sei diese Regelung in Kraft gewesen. Weiters wurde auf die Argumente von Schönstein, SWK 2001 S 403, 571 verwiesen, wonach Abgrenzungsfragen nach den Grundsätzen der Zinsertragsteuerrichtlinie zu lösen seien. Die Zinsertragsteuerrichtlinien vom 15. Dezember 1983, Z 13 950/1-IV/13/83 sahen unter VII. Übergangsbestimmungen Pkt. 15. (1) folgendes vor. Der Zinsertragsteuer unterliegen im Bereich der Zinserträge aus Einlagen bei Kreditunternehmungen sowie sonstigen Forderungen gegenüber Kreditunternehmungen nur Kapitalerträge, die als Entgelt für die Zurverfügungstellung von Kapital nach dem 31. Dezember 1983 anzusehen sind. Bei Zinserträgen aus Spareinlagen sowie aus Sichteinlagen wird es dabei zu keinen Abgrenzungsschwierigkeiten kommen. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern errechnet sich der auf Zeiträume nach dem 31. Dezember 1983 entfallende Zinsertrag nach folgender Formel: | Einlösungswert abzüglich Ausgabewert | = monatlicher Zinsertrag x Anzahl der vollen Kalendermonate 1.1.1984 bis zum Auflösungszeitpunkt = steuerpflichtiger Zinsertrag | Anzahl der vollen Monate zwischen Ausgabe und Einlösung Nach den Einkommensteuerrichtlinien 2000 liegen beim Veräußerer Kapitaleinkünfte in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabewert und dem "inneren Wert" der Anleihe im Veräußerungszeitpunkt vor; dieser "innere Wert" errechne sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem Renditezinssatz. Wenn sich keine wesentlichen Abweichungen zu dem durch Aufzinsung des Ausgabepreises ermittelten Zinsertrag ergeben, bestünden keine Bedenken, den anteiligen Zinsertrag nach der "linearen" Formel zu berechnen (EStR 2000 Rz 6186). Mit Erlass des BM für Finanzen AÖF Nr. 145/2001 wurde diese Aussage in der Rz 6186 der Einkommensteuerrichtlinien 2000 dahingehend geändert bzw. ergänzt, dass keine Bedenken bestehen, wenn anlässlich von steuerpflichtigen Vorgängen, die vor dem 1. Februar 2001 gelegen sind, der innere Wert nach der linearen Methode pauschal berechnet werde. Diese Art der Schätzung sei jedoch nur zulässig, wenn keine wesentliche Abweichung zum Ergebnis nach der Zinseszinsformel bestehe und somit das Schätzungsergebnis dem tatsächlichen Ergebnis nahe komme. Als wesentliche Abweichung sei eine Abweichung um mehr als 25 %, mindestens aber um 10.000 S anzusehen. Zunächst ist festzustellen, dass Erlässe weder für den VwGH noch für den Unabhängigen Finanzsenat maßgebende Rechtsquellen darstellen. Sie begründen weder objektive Rechte noch subjektive Ansprüche des Steuerpflichtigen (vgl. etwa die VwGH-Erkenntnisse vom 25. Jänner 2006, 2006/14/0002, und - ausdrücklich zu den ESt-Richtlinien - vom 28. Jänner 2003, 2002/14/0139). Ein im Einzelnen erlassgetreues Verhalten ist allerdings gegebenenfalls im Rahmen der Ermessensübung zur Erlassung eines Haftungsbescheides mit zu berücksichtigen (vgl. etwa das zu den mit den §§ 93 und 95 EStG 1988 insoweit vergleichbaren Bestimmungen der §§ 99 und 100 EStG 1988 ergangene Erkenntnis des VwGH vom 27.11.2003, 2005/15/0087). Wie bereits dem Text der KESt-Richtlinien 1993 zu entnehmen ist, handelt es sich bei der "linearen Berechnung" um eine vom BMF getroffene Maßnahme zur Vereinfachung der Abgrenzung der Zinserträge im Zusammenhang mit der Erhöhung der Kapitalertragsteuer von 10 % auf 22% ab 1.1.1993. Diese vereinfachte Abgrenzung wurde schon einmal zuvor im Zusammenhang mit der Einführung der Zinsertragsteuer im Jahr 1983 erlassmäßig zugelassen. Die lineare Abgrenzung war unter den damaligen EDV-Verhältnissen die einzige Möglichkeit, dass alle - auch kleinere Kreditinstitute - den damals übertragenen Steuereinbehaltungsaufgaben nachkommen konnten. Sie entspricht aber nicht der wirtschaftlich getreuen Abbildung der auf die einzelnen Zeiträume entfallenden Zinsenanteile und ist gesetzlich auch nicht vorgesehen. Die Argumentation Schönsteins (SWK 2001 S 403) in diesem Zusammenhang, dass in den Gesetzesmaterialien bei der Einführung der Kapitalertragsteuer hinsichtlich der Abgrenzung zeitlicher Natur bei Forderungswertpapieren auf die Grundsätze der Zinsertragsteuerrichtlinien verwiesen werde, (diese enthalten dieselbe Formel wie nun die KESt-Richtlinien - nämlich eine lineare Berechnung) und solcherart die zwingende Anwendung einer linearen Abgrenzungsmethode in den Bereich der Kapitalertragsteuer übergegangen sei und eine finanzmathematische Abgrenzung ausschließe, wird nicht geteilt. Gesetzesmaterialien sind zwar grundsätzlich zu einer teleologisch/historischen Interpretation einer gesetzlichen Regelung heranzuziehen. Gegenständlich handelt es sich aber auch bei dieser Formel um eine durch die damaligen Gegebenheiten bedingte technisch-pragmatische Erleichterung bei der Umsetzung des Gesetzes aus der aber für die Frage der richtigen Ermittlung kalkulatorischer Zinsen nichts gewonnen werden kann. Auf die obigen Ausführungen zum wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital(Zins)ertrages wird in diesem Zusammenhang verwiesen. Im Übrigen spricht gegen eine lineare Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen auch, dass -folgte man der Ansicht der Bw.- ein originärer Erwerber einer der berufungsgegenständlichen Nullkuponanleihen bei einem Verkauf vor dem Ende der Laufzeit in vielen Fällen mit einem unverhältnismäßig von den wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichenden Kapitalertragsteuerabzug endgültig belastet würde. Dass eine lineare Berechnung einfacher durchzuführen ist, als eine progressive Berechnung liegt in der Natur der Sache. Die in Nullkuponanleihen enthaltene "Zinskomponente" muss für Zwecke der Kapitalertragsteuer(gutschriften) berechnet bzw. geschätzt werden. Jede Schätzung muss zum Ziel haben, ein Näherungsergebnis zu erreichen, das der Wirklichkeit weitest möglich entspricht (Stoll, BAO, Band 2, S. 1905). Dazu ist eine geeignete Schätzungsmethode zu wählen. Eine finanzmathematisch progressive Berechnungsmethode ist zweifellos zur Ermittlung der im Kaufpreis von Nullkuponanleihen enthaltenen Zinsen geeignet. Vereinfachend wird in vielen Fällen auch die lineare Methode zu einem Näherungswert führen, der dem "inneren Wert" noch soweit entspricht, dass die Schätzung rechtmäßig bleibt. Bei den hier strittigen Berechnungen ist dies angesichts der aufgezeigten Differenzen zu einer (genaueren) progressiven Berechnung jedoch nicht mehr der Fall. Dieser Umstand erlaubt es aber nicht, auch dann eine, von den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichende, lineare Berechnung aus Vereinfachungsgründen vorzunehmen, wenn dies in den einzelnen Abgabengesetzen nicht vorgesehen ist. Der Wortlaut in den KEST-Richtlinien 1993, dass "keine Bedenken" gegen die sinngemäße Anwendung der in Punkt 5.1 dargestellten linearen Vereinfachungsformel bestehen würden, lässt nach Ansicht der Berufungsbehörde nicht die Schlussfolgerung zu, wie sie die Bw. zieht, nämlich dass für die Abgrenzung zeitanteiliger Kapitalerträge von Nullkuponanleihen ausschließlich die lineare Methode heranzuziehen sei. Es handelt sich dabei um keine Verpflichtung, sondern ein bloßes Dürfen, sofern sich die Ergebnisse im gesetzlichen Rahmen bewegen. Entsprechend der Formulierung des Erlasstextes handelt es sich bei der pauschalen bzw. vereinfachten linearen Ermittlung der Stückzinsen um eine zulässige Schätzungsmethode. Dies wird durch die Ausführungen in Rz 6186 der EStR 2000 insofern bestätigt, als es dort heißt:".......... Diese Art der Schätzung ist jedoch nur zulässig........". Grundsätzliches Ziel einer Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (Ritz ², Bundesabgabenordnung Rz 3 zu § 184 BAO). Selbst wenn eine vereinfachte lineare Berechnung in vielen Fällen den Anforderungen an eine Schätzung entsprechen mag, kann den Ausführungen in den KESt-Richtlinien 1993 kein Anspruch auf deren ausschließliche Anwendung unterstellt werden, wenn daraus , wie dies für den Berufungsfall aus den oben dargestellten Tabellen hervorgeht, absolut realitätsfremde Ergebnisse resultieren. Bei den erheblichen Differenzen zwischen den Berechnungsmethoden (insgesamt betragen die nach der Linearmethode ermittelten KEST-Gutschriften ein Vielfaches der nach der progressiven finanzmathematischen Berechnung ermittelten Beträge) kann wohl nicht angenommen werden, dass die lineare Methode vom Gesetzgeber generell gewollt und deshalb wie von der Bw. vorgebracht "unstrittigen" Gesetzesinhalt darstellt. Selbst seitens des BM für Finanzen wurde in einer Anfragebeantwortung die Auskunft erteilt, dass eine exakte Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge möglich ist und die im Erlass dargestellte vereinfachende Abgrenzung hinter eine angestrebte genaue Berechnung zurückzutreten hat (vgl. BMF vom 23.7.1996 zitiert in Schönstein, KESt und Zero-Bonds, SWK 2001 S 403). Der Einwand, dass das Aufkommen an Kapitalertragsteuer für den Fiskus ohnehin immer gleich sei, egal ob die Kapitalertragsteuer linear oder progressiv berechnet wird, übersieht, dass, wenngleich das Endergebnis gleich ist, während der Laufzeit Phasen auftreten, wo es krasse Unterschiede zwischen der linearen und progressiven Ermittlung gibt, die im Verhältnis zum inneren Wert zu ungerechtfertigt hohen Gutschriften aber auch Abzügen führen. Das von der beigetretenen Partei B in der mündlichen Berufungsverhandlung angeführte Berechnungsbeispiel über eine 10 jährige Nullkuponanleihe vergleicht die Unterschiede zwischen linearer und progressiver Berechnung bezogen auf einen fiktiven jährlichen Kapitalertrag. Tatsächlich ist aber die Basis für den jeweiligen KESt-Abzug oder die jeweilige KESt-Gutschrift bei einer Nullkuponanleihe die Summe der fiktiven Kapitalerträge bis zum maßgeblichen Berechnungszeitpunkt und umfasst somit den aufsummierten Kapitalertrag oft mehrerer Jahre. Dadurch kommt es aber -wie bereits oben ausgeführt- zu erheblichen Abweichungen zur progressiven Ermittlung. Entgegen der Darstellung der Partei liegt der progressiv ermittelte Kapitalertrag während der gesamten Laufzeit regelmäßig unter dem linear ermittelten Kapitalertrag. Erst im Einlösungszeitpunkt führen beide Berechnungsmethoden zum selben Ergebnis. Sinn und Zweck der linearen Methode war nur die vereinfachte Berechnung der Kapitalerträge . Die Anwendung der linearen Methode kann daher nur bei geringen nicht ins Gewicht fallenden Abweichungen zulässig sein. Dass bei einem etwa durch wirtschaftliche Schwierigkeiten des Anleiheschuldners bedingten extremen Kursverfall ebenfalls das Phänomen auftreten kann, dass die Gutschrift beim Erwerb über dem kursbedingt niedrigen Kaufpreis liegen kann (arg. Parmalat Anleihe) mag zutreffen. Das hat aber nichts mit der Frage zu tun, ob die Stückzinsen linear oder progressiv zu ermitteln sind. Der Unabhängige Finanzsenat ist daher der Ansicht, dass für die Ermittlung der fiktiven zeitanteiligen Kapitalerträge für einen Kapitalertragsteuerabzug oder Erteilung einer Kapitalertragsteuergutschrift eine progressive finanzmathematische Methode allein sachgerecht und angemessen ist. 2. Steuerpflicht von Entnahmen gemäß § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 Der Gesetzgeber hat nunmehr durch die Änderung des § 95 Abs. 4 Z 3 iVm § 124b Z 144 EStG 1988 (im Bundesgesetz, mit dem das Einkommensteuergesetz 1988, das EU-Quellensteuergesetz und die Bundesabgabenordnung geändert wird, BGBl. I Nr. 65/2008, ausgegeben am 7. Mai 2008) gesetzlich ausdrücklich angeordnet, dass eine Entnahme aus dem Depot rückwirkend zum 1. Jänner 1998 als Veräußerung gilt, welche eine Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug begründet. Der neuen Rechtslage zufolge versteuert der Veräußerer eines Forderungswertpapiers Stückzinsen pro rata temporis gemäß § 27 Abs. 2 EStG, welche nach § 95 Abs. 4 Z 3 EStG der KESt unterliegen. Die Regelung des § 95 Abs. 4 EStG bestimmt den Zeitpunkt des Abzuges bzw. der Einbehaltung der KESt; weiters auch die Entstehung des Abgabenanspruches im Sinne des § 4 Abs. 2 lit. a Z 3 BAO. Für "Zwecke der KESt" legt der Katalog des § 95 Abs. 4 EStG besondere - teilweise vom allgemeinen Zufluss abweichende - Zuflusszeitpunkte fest. Die Zuflussbestimmungen des § 95 Abs. 4 EStG gehen als lex specialis sowohl § 19 EStG als auch den Realisationsbestimmungen im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleiches gemäß §§ 4f EStG 1988 vor. Für das Regime der Kapitalertragsteuer ordnet § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 insofern eine so genannte Surrogatbesteuerung an, als für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer die Kapitalerträge bereits im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19 EStG) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons - in Form des Veräußerungspreises des Wertpapiers, in dem auch die Stückzinsen enthalten sind - als zugeflossen gelten (Fuchs, Abgrenzung Kapitalertrag und Substanz im Ertragsteuerrecht, in FS Doralt, Ertragsteuern in Wissenschaft und Praxis, Wien 2007, S 84). Die Stückzinsen sind im Zeitpunkt ihres (fiktiven) Zufließens kapitalertragsteuerpflichtig. Die Entnahme eines Wertpapiers aus einem Depot gilt gemäß § 95 Abs. 4 Z 3 2. Satz EStG idF BGBl Nr. I 65/2008 "als Veräußerung" und führt als Austritt des Wertpapiers aus dem KESt-Kreislauf zum Abzug von KESt auf die Stückzinsen (Jakom/Marschner, EStG, 2009, § 95, Rz. 31) Kuponauszahlende Stelle ist demnach nach § 95 Abs. 3 Z. 2 erster Teilstrich EStG 1988 auch das Kreditinstitut, das anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers auszahlt. a) Rückwirkung Gemäß § 124b Z 144 Satz 1 EStG 1988 tritt die Neuregelung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 mit 1.1.1998 rückwirkend in Kraft. Von der Bw. wird dazu insbesonders vorgebracht, dass im Zeitpunkt der Verwirklichung der abgabenrechtlich relevanten Tatbestände (Anm. der körperlichen Entnahme der Wertpapiere) keine Steuerpflicht der Kunden bestanden habe und demzufolge auch keine Einbehaltungspflicht seitens der Bw. Eine bis über zehn Jahre rückwirkend eingeführte Steuerpflicht könne aus verfassungsrechtlicher Sicht nie dazu führen, dass ein Dritter unter dem Titel der Einbehaltungspflicht für die rückwirkend festgelegte Steuerpflicht rechtens zur Haftung herangezogen wird. Keine ausreichende Rechtfertigung wäre auch das Bedürfnis nach Behebung von im Gesetzgebungsprozess unterlaufenen Redaktionsversehen oder Fehlern.