UFSF RV/0078-F/08

Beim VwGH ging es nur um Haftungsfragen. Gegenständlich ist auch der Abgabenanspruch bzw der Abgabenbescheid angefochten. Beim VwGH ging es um gewerbliche Einkünfte, die auf Grund der Isolationstheorie als abzugspflichtige Einkünfte aus V + V beurteilt und der Durchführungsverordnung unterliegend angesehen worden sind, was darauf schließen lässt, dass sie abzugsrechtlich als Lizenzgebühren behandelt worden sind. Im Gegensatz dazu liegt gegenständlich keine abkommensrechtliche Abzugsberechtigung vor, da allein Art. 7 als maßgebliche Zuteilungsregel in Frage kommt. Der VwGH ließ die bloße Glaubhaftmachung der Ansässigkeit grundsätzlich zu, indem er für den ihm vorliegenden Fall ausführte: "Die Ansässigkeit eines bekanntermaßen weltweit tätigen Modells in GB während eines dort zur steuerlichen Ansässigkeit führenden Zeitraumes erscheint nicht schon mit deren Behauptung glaubhaft gemacht." Demgegenüber handelt es sich - nach den Feststellungen des Prüfers und dem Berufungsvorbringen - gegenständlich um eine Gesellschaft (Limited), die im britischen Handelsregister eingetragen war, die eine in den Streitjahren gültige UID hatte und hinsichtlich derer in den vorgelegten Akten keinerlei Anzeichen dafür zu finden sind, dass sie nicht in GB ansässig war. Empfängerbenennung: Nach der Aktenlage gibt es keinen Zweifel daran, das die Empfängerin der in Rede stehenden Zahlungen die Clintwell Ltd (Geschäftsbezeichnung "Employment Team") war. Nach Beiser (SWK 2000, S 854) ist damit das Verlangen nach Empfängerbenennung erfüllt. Nach der Aktenlage ist auch nicht strittig, wofür und an wen die Zahlungen geleistet worden sind. Nach Stoll (BAO, 1731) ist damit eine Berufung auf § 162 BAO nicht gerechtfertigt. Tatsächlich ist es auch so, dass eine bescheidmäßige Aufforderung zur Empfängerbenennung (Ritz, BAO3, § 162 Tz 1) nicht aktenkundig ist. Ebensowenig aktenkundig sind Hinweise darauf, dass die Vergütungsempfängerin eine Steueroasenfirma ist. Ein Anwendungsfall von § 162 BAO ist somit nicht gegeben. Zahlungen an einen bekannt gegebenen ausländischen Gestellungsgeber, dessen Leistungen für den Gestellungsnehmer nicht strittig sind, können nach meiner Überzeugung nicht unter Hinweis auf § 162 BAO nicht anerkannt werden. Dies umso mehr, wenn eine Aufforderung zur Empfängerbenennung nicht erfolgt ist. Gleiches gilt für einen Gestellungsgeber, der in GB oder BRD ansässig ist. (Aus diesem Grund erachte ich es für bedenklich und methodisch unzulässig, die Nichtdiskriminierung mit der möglichen Empfängerbenennung zu begründen.) Ermessen: Die Geltendmachung der Haftung liegt grundsätzlich im Ermessen des Finanzamtes (Marschner/Jakom, EStG , 2009, § 100 Rz 4; Doralt/Ludwig, EStG9 § 100 Tz 5). Nach dem Akteninhalt sind weder die Leistungserbringung durch die Gestellungsnehmerin noch der Zahlungsfluss an die Gestellungsnehmerin (denen erfahrungsgemäß Zahlungen an die von ihr beschäftigten Arbeitnehmer gegenüber stehen) strittig. Nach derzeitigem Kenntnisstand gibt es starke Hinweise für eine britische Ansässigkeit des Vergütungsempfängers. Unter Berücksichtigung dessen, dass die Abzugssteuer die Funktion von Vorauszahlungen auf die richtige Einkommensteuer hat, unter Bedachtnahme darauf, dass die Bestimmungen über den Steuerabzug keinen Strafcharakter haben, und bedenkend, dass der Grundsatz der Dienstleistungsfreiheit letztlich auf die Nettobesteuerung zielt und auch eine passive Reichweite hat (ÖStZ 2007, 79), erschiene es im Berufungsfall, sollten alle zuvor angeführten Argumente nicht stechen, ermessensadäquat, die Haftung der Höhe nach auf Netto-Basis (also unter Abzug der erfahrungsgemäß angefallenen Betriebsausgaben) vorzunehmen. Sachverhaltsermittlung: Zur Entscheidungsreife fehlt meines Erachtens - abgesehen von Ihren Stellungnahmen - insbesondere die zweifelsfreie Klärung der Fragen - - wer Vergütungsempfängerin war (Britische Mutter oder deutsche Zweigniederlassung), - ob in der Person der Vergütungsempfängerin gelegene Verdachtsmomente vorliegen (vgl. UFS 18.3.2009, RV/0752-L/05) - welche Leistungen die Vergütungsempfängerin erbracht hat (vertragliche Grundlagen), - wie hoch die bezahlten Vergütungen waren, - wo die Vergütungsempfängerin ansässig war. Vorläufig neige ich dazu, das Rechtmittel dem gegenwärtigen Ermittlungsstand entsprechend am ehesten in Form einer aufhebenden Zurückverweisung nach § 289 Abs. 1 zu erledigen. Dies vor allem im Hinblick darauf, dass die tendenziell eher umfangreichen (vgl. UFS 18.3.2009, RV/0752-L/05; 13.2.2008, RV/0401-L/07) Auslandsermittlungen (GB + BRD) primär in die Zuständigkeit und fachliche Kompetenz der hierarchisch organisierten Verwaltung fallen. Im Übrigen verweise ich bezüglich der Ermessensübung auf Ritz, BAO3, § 289 Tz 5." Mit E-Mail vom 3.9.2009 teilte die Bw dem UFS Folgendes mit: "Wer war Vergütungsempfängerin? Ein persönlicher Kontakt zwischen der Berufungswerberin und der Gestellerin bestand ausschließlich über Fr. Alice van der Sel. Diese war lt Mitteilung der Bw die ersten sechs bis zwölf Monate direkt für die Clintwell Ltd in Leicester tätig und hat erst dann, offensichtlich auf Grund der zunehmenden Geschäftsätigkeit in Lindau eine Betriebsstätte gegründet. Sie kassierte jeweils das Geld entsprechend den wöchentlichen Abrechnungen bar, da dieses üblicherweise noch am selben Tag an die betreffenden Leasingarbeiter ausbezahlt wurde. Ein aus unserer Sicht klares Indiz dafür, dass de facto die Vergütungsempfängerin die britische Gesellschaft war und nicht die deutsche Betriebsstätte, zeigt sich darin, dass der überwiegende Teil der Leasingarbeiter britischer Nationalität waren und nur die restlichen deutschsprachig. Ein klares Indiz deshalb, weil jedenfalls die britischen Leasingarbeiter über die Geschäftsstelle in GB angeworben und in Vertrag genommen wurden und daher von dort auch deren Abrechnung erfolgte. Das Papier, auf dem die Abrechnungen der Gestellerin geschrieben wurden, ist das Geschäftspapier der Gestellerin mit Sitz in Leicester. Darauf fehlt jeder Hinweis auf eine Betriebstätte in Lindau. Die wöchentlichen Arbeitsberichte als Grundlage für die Abrechnungen waren ausschließlich in Englisch gehalten. Soweit auf diesen Arbeitsberichten Faxnummern der Empfängerin angeführt waren (ab Feber 2002), sind teils jene der Betriebstätte Lindau, teils jene des Sitzes der Gesellschaft in Leicester und teils beide alternativ. Die ersten Arbeitsberichte wurden danach immer nach Leicester gesandt, die späteren unterschiedlich mal nach Lindau und von dort weiter nach Leicester, mal direkt nach Leicester. Auch dies führt zum Schluss, dass die Abrechnungen in GB erstellt wurden, die Vergütungsempfängerin aber die Gesellschaft in Leicester war. Gibt es in der Person der Vergütungsempfängerin gelegene Verdachtsmomente? Die persönlichen Kontakte der Bw erfolgten, wie erwähnt, ausschließlich über Alice van der Sel. Die Bw wusste jedoch, dass diese für die Gestellerin in Leicester tätig war. Andere Orte, über die die Gestellerin hätte tätig sein können, zB Steueroasen, waren und sind der Bw weder aus den Geschäftskontakten noch aus anderen Kontakten bekannt. Auch über Geschäftsbeziehungen der Gestellerin mit Personen/Gesellschaften in Steueroasen ist der Bw nichts bekannt. Diesbezüglich unübliche Geschäftsabwicklungen der Bw iZm der Gestellerin gab es nicht. Personelle und rechtliche Verbindungen der Bw selbst mit Personen/Gesellschaften in Steueroasen gab und gibt es nicht. Es gab auch keinerlei andere Verdachtsmomente der Bw gegenüber der Gestellerin, die diese in ihren Augen als verdächtig erscheinen lassen mussten. Die Gestellungsnehmerin wusste hingegen, dass andere größere Baufirmen in Vorarlberg mit der Gestellerin ebenfalls geschäftliche Kontakte pflegten und hatten daher keinerlei Argwohn. Welche Leistungen hat die Vergütungsempfängerin erbracht? Die vertraglichen Grundlagen der Leistungserbringung waren rein mündlicher Art. Denn die Leasingarbeiter wurden immer nur bei dringendem Bedarf für relativ kurze Zeit (1 bis 2 Wochen) angefordert und mussten umgehend gestellt werden. Diese mündlichen Vereinbarungen bezogen sich bei der jeweiligen Anforderung von Leasingarbeitern auf die Dauer der Inanspruchnahme, die Art und den Umfang der von den Leasingarbeitern zu erbringenden Leistungen, die Art und den Zeitpunkt der Abrechnung (Abrechnung jeweils über Clintwell Ltd., GB), sowie den Zeitpunkt der Bezahlung des Entgeltes. Die Bw weiß lediglich davon, dass die Clintwell Ltd im Bereich Personalleasing tätig war und kennt keine anderen Leistungsarten dieser Gesellschaft. Höhe der bezahlten Vergütungen? Die Höhe der bezahlten Vergütungen ergibt sich beim Bw aus den Buchhaltungskonten 5800 und 5810, in denen Fremdleistungen erfasst werden. Die die Gestellerin betreffenden Leistungen betrugen, wie dem Amt schon mehrfach mitgeteilt, im Jahr 2001 € 20.762,63, in 2002 € 13.720,73 und in 2003 € 26.080,60. Ansässigkeit der Vergütungsempfängerin? Diesbezüglich verweisen wir auf unser bisheriges Vorbringen. Das Vorliegen einer UID-Nummer sowie die Registrierung der Clintwell Ltd in GB verweisen klar auf eine Ansässigkeit in GB. Zu Überlegungen bezüglich Maßnahmen, die das Verfahrensrisiko und damit die Kosten minimieren, dürfen wir im Auftrag der Bw mitteilen, dass wir hiebei gerne einer einvernehmlichen Lösung zustimmen, sofern das Finanzamt nicht schon in anderen Verfahren betreffend dieselbe Gestellerin festgestellt hat, dass diese mit Sitz in GB auch die tatsächliche Vergütungsempfängerin war (in diesem Fall gibt es keinerlei Abzugsverpflichtung) bzw muss andernfalls eine Einigung mit dem Finanzamt hinsichtlich der Höhe der bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Abzugsteuer zu berücksichtigenden Betriebsausgaben gefunden werden können." Am 14.9.2009 wandte sich das Finanzamt per E-mail an die Bw mit der Frage, "ob das von Dr. Kopf angedachte "Einvernehmen" aus der Sicht der Berufungswerberin hergestellt ist, wenn - wie von Ihnen in der Berufung erwähnt - 70% der für die Arbeitskräfteüberlassung geleistetenZahlungen in die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Abzugssteuer einbezogen werden." Die Bw. beantwortete den Vorschlag des Finanzamtes mit E-Mail vom 14.9.2009 wie folgt: "Um das von Dr. Kopf angesprochene Einvernehmen herzustellen, bedarf es aus unserer Sicht noch der Klärung folgender Fragen bzw. einem Einvernehmen mit Ihnen über die Höhe des abzuziehenden Prozentsatzes zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Wie hoch sind die an die Gestellerin ausbezahlten Vergütungen in den bezüglichen Jahren 2001 bis 2003? Lt. Buchhaltung betragen diese insgesamt € 60.563,96, lt. BP und Erstbescheiden € 91.863,44. Wie wurden die vom Finanzamt angeführten Beträge ermittelt (siehe Anhang)? Die unmittelbar mit der Gestellung der Arbeitskräfte zusammenhängenden Betriebsausgaben der Gestellerin sind jedenfalls die Personalkosten der gestellten Arbeitskräfte. Aus dem Verhältnis der für eine Stunde geleisteter Arbeit zu entrichtenden Vergütung an die Gestellerin und dem vermutlichen Stundenlohn einer Arbeitskraft kann der Anteil der Personalkosten an den bezahlten Entgelten errechnet werden. Wenn davon ausgegangen wird, dass ein Leasingarbeiter in dieser Branche einen Brutto-Stundenlohn von € 9,00 bezieht, beträgt der von der Gestellerin damit abzudeckende Aufwand € 16,20. Bei einem vom Gestellungsnehmer zu vergütenden Stundenbetrag von € 21,80 (lt. den vorgelegten Rechnungen) beträgt somit allein der Personalaufwand der Gestellerin 74,31% der zu entrichtenden Entgelte. Wenn nun noch die direkten Kosten der Vermittlung und Abrechnungen dieser Arbeitskräfte mitberücksichtigt werden, ist also davon auszugehen, dass ca. 80% der bezahlten Entgelte direkt mit diesem Personalleasing zusammenhängende Betriebsausgaben der Gestellerin sind (siehe Anhang zur Berechnung zur Differenz Brutto Lohn Stunde zu Leistungsstunde). Daher ist für uns aus heutiger Sicht als Bemessungsgrundlage für eine 25%ige Abzugssteuer ein Anteil von 20% der in den betreffenden drei Jahren bezahlten Entgelte (€ 60.563,96), also € 12.112,79 vertretbar. Ich darf Sie höflich bitten, uns mitteilen, ob Sie mit obigem Vorschlag einverstanden sind." Mit E-Mail vom 18.9.2009 gab das Finanzamt dem UFS Folgendes bekannt: "Einleitend darf ich festhalten, dass in den angefochtenen Bescheiden nicht die gewerblichen Einkünfte der "Gestellerin", sondern die nichtselbständigen Einkünfte der Arbeitnehmer erfaßt wurden. Und zwar insofern, als 30% der (insgesamt je Kalenderjahr geleisteten) Entgelte als unter die Spanne der "Gestellerin" fallend gewertet und 70% der Entgelte als den Löhnen der Arbeitnehmer zurechenbar eingestuft wurden. Die 70%igen Arbeitnehmeranteile unterzog das Prüfungsorgan, weil hinsichtlich der angesprochenen Arbeitnehmer keine Ansässigkeitsbescheinigungen vorgelegt wurden, und dies trotz mündlicher Aufforderung im Sinne des § 162 BAO (vgl. Ritz, Bundesabgabenordnung, § 162 Rz 1 und die dort zitierte Judikatur - zumal im Streitfall durch die Gegenpartei nicht in Abrede gestellt wird, dass die Ansässigkeitsbescheinigungen mündlich eingefordert wurden), der Abzugsbesteuerung. Für einen Betriebsausgabenabzug besteht deshalb dem Grunde nach kein Raum. In seiner Antwort auf den "Streitbeilgegungsversuch" bezieht sich auch der steuerliche Vertreter nach wie vor auf die durch den GPLA-Prüfer ausgeschiedenen gewerblichen Einkünfte der "Gestellerin" und wendet ein, eine Besteuerung der gewerblichen Einkünfte (und somit eine Einigung der betroffenen Parteien) verlange, dass die auf die Arbeitnehmer entfallenden Löhne als Betriebsausgaben auszuscheiden wären. Diese Wertung stellt, wie bereits erwähnt, den vom FA Bregenz festgestellten Sachverhalt auf den Kopf" Mit E-Mail vom 21.9.2009 teilte das Finanzamt dem Vertreter der Bw mit: "die vom Prüfer festgestellten und an die englischen Limiteds bezahlten Entgelte erreichten folgende Werte: Employment Ldt. (2001): 31.125,77 € Employment Ldt. (2002): 27.441,00 € Employment Ldt. (2003): 26.080,20 € Clintwell Ldt. (2001): 7.216,40 € Von diesen absoluten Werten schied der Prüfer 30%, das sind die Gewinnanteile der Limiteds, aus den Bemessungsgrundlagen aus und wertete die verbleibenden 70%igen Anteile als die auf die Arbeitnehmer entfallenden Löhne, die der vereinfachten Einkommensbesteurung (=25% ESt) unterworfen wurden. Meines Erachtens ist es deshalb verfehlt, von weiteren Anpassungen der Bemessungsgrundlagen infolge Berücksichtigung von Betriebsausgaben zu sprechen. Entscheidend ist vielmehr, dass trotz Aufforderung keine Ansässigkeitsbescheinigungen der Arbeitnehmer (Leiharbeitskräfte) - ausschließlich deren Lohnbesteuerung steht zur Diskussion -beigebracht wurden. Um die Sache zu bereinigen, bin ich dennoch namens des FA Bregenz bereit, die Bemessungsgrundlagen auf 50% der absoluten Werte einzugrenzen. Eine weitere Reduktion schließe ich aus, weil andere (geprüfte) Unternehmen die vom Prüfer festgestellten Bemessungsgrundlagen (=70%), und die darauf fußende Besteuerung (im wesentlichen) mit nachfolgender Begründung akzeptierten: "Bis zum Inkrafttreten der DBA-Entlastungsverordnung am 1.7.2005 (BGBl. 92/2005 idF BGBl 44/2006) war eine Entlastung an der Quelle unter den im Erlass des BMF vom 20.12.1985, AÖF 1986/31 ("Steuerliche Entlastung steuerabzugspflichtiger Inlandseinkünfte auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen") beschriebenen Voraussetzungen zulässig . Demzufolge musste im Falle einer (beabsichtigten) Entlastung an der Quelle durch den Steuerabzugsverpflichteten der Nachweis über das Vorliegen der abkommensgemäßen Steuerentlastungsvoraussetzungen erbracht werden. Insbesondere musste nachgewiesen werden, dass die freigestellten Einkünfte tatsächlich einer Person zugeflossen sind, die im anderen Vertragstaat im Sinn der Abkommensbestimmungen ansässig ist. Der Ansässigkeitsnachweis konnte durch Vorlage einer amtlichen Ansässigkeitsbescheinigung, zB im Verhältnis zu Großbritannien durch Vorlage des international abgestimmten Formblattes ZS - GB1 erbracht werden (vgl. Abs 4 und 5 des genannten Erlasses)." Mit E-mail vom 23.9.2009 replizierte die Bw abschließend: "In Ihrem Email vom 21.09.2009 geht das Amt davon aus, dass es sich bei der geforderten Abzugsteuer um eine Lohnsteuer handle, die von den 70% der geleisteten Entgelte zu berechnen sei (Vereinfachte Einkommensbesteuerung). Es ist daher verständlich, dass Sie zu anderen Folgerungen bzw. Vorschlägen kommen. Bereits in der BVE vom 10.12.2007 (Seite 2) wird dezidiert festgehalten: "Ein Steuerabzug im Zusammenhang mit auf nichtselbständiger Basis erwirtschafteten Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger ist in § 99 EStG nicht vorgesehen. Die Anwendung des § 82 EStG scheitert im Streitfall wiederum deshalb, weil die Berufungsführerin nicht Arbeitgeberin der Leiharbeiter ist." Der folgende Haftungs- und Abgabenbescheid vom 11.12.2007 zielt daher auch dezidiert nur auf die Abzugsteuer von den Einkünften der britischen Gestellerin gem. § 99 Abs. 1 Z 5 EStG ab. Weiters noch nicht geklärt ist die Höhe der an die Gestellerin bezahlten Entgelte. Wir müssen diesbezüglich im Detail wissen, warum und wo in der Lohnsteuerprüfung abweichende Entgelte zu den in der Buchhaltung aufscheinenden Zahlen sich ergeben. Aus den erwähnten Gründen bleibt unser Angebot lt mail vom 17.09.2009 aufrecht, jedoch mit der Maßgabe eines Abzugssteuersatzes von 20 %. Über die Berufung wurde erwogen: Aus dem oben dargestellten Verfahrensgang wird deutlich, dass sich das Finanzamt im (gegenständlichen) zweitinstanzlichen Berufungsverfahren mehrfach auf Feststellungen, Überlegungen und Fragen bezogen hat, die durch Erlassung der stattgebenden Berufungsvorentscheidung vom 10.12.2007 abschließend, rechtskräftig und im Übrigen auch rechtsrichtig entschieden worden sind. Das diesbezügliche Vorbringen des Finanzamtes ist daher nicht geeignet, das gegenständlich maßgebliche Berufungsbegehren zu entkräften. Dies hat die Bw in ihrer E-Mail vom 23.9.2009 zutreffend zu Ausdruck gebracht. Weiters hat die Bw zu Recht bemängelt, dass ihr bis heute die detaillierten Bemessungsgrundlagen nicht in nachvollziehbarer Weise bekannt gegeben worden. Auch für die Berufungsbehörde ist ziffernmäßig nicht nachvollziehbar, weshalb das Finanzamt von den von der Bw verbuchten und offensichtlich auch bezahlten Gestellungsvergütungen abgewichen ist. Im Hinblick auf die in § 198 BAO angeführten Erfordernisse eines Abgabenbescheides wäre dies aber unerlässlich (vgl. VwGH 26.1.1996, 94/17/0169). Der Berufung war daher jedenfalls insofern stattzugeben, als das Finanzamt von Bemessungsgrundlagen ausgegangen ist, die die einbekannten verbuchten Ansätze übersteigen. Der Bw ist auch zuzustimmen, dass die Rechtslage anzuwenden ist, die bei Tatbestandsverwirklichung in Geltung stand. Die DBA-Entlastungsverordnung, das Budgetbegleitgesetz 2007 und das Abgabenänderungsgesetz 2004 sind daher zur Lösung der gegenständlich strittigen Fragen ungeeignet. Beide Parteien des Verfahrens sind sich zu Recht darin einig, dass aus rein innerstaatlicher Sicht, die §§ 99 Abs. 1 Z 5 und 100 Abs. 2 EStG 1988 eine grundsätzlich taugliche Grundlage für den angefochtenen Bescheid darstellen. Der Bw ist insoweit zuzustimmen, dass zu prüfen ist, ob Abkommensrecht dem entgegensteht. Der Bw ist weiters zuzustimmen, dass bei dieser Prüfung innerstaatliches Verfahrensrecht anzuwenden ist, das von den Grundsätzen der freien Beweiswürdigung und der Unbeschränktheit und Gleichwertigkeit der Beweismittel getragen ist. Das bedeutet, dass die Art der Nachweisführung der Bw grundsätzlich offen steht (Ritz, SWI 3/2003, 109, und die von der Bw zitierte Literatur; Schilcher in "Die Verteilung der besteuerungsrechte zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen", 253 ff). Zu beweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (§ 138 BAO) sind gegenständlich die Voraussetzungen dafür, dass die in Rede stehende Haftungsregelung deshalb nicht zur Anwendung kommt, weil Art. 7 DBA Großbritannien dem entgegensteht. Wie die Bw zutreffend vorgebracht hat, ist die Durchführungsverordnung des BMfF vom 30.10.1979, BGBl. Nr. 505/1979, hinsichtlich der Zuteilungsnorm für Unternehmensgewinne nicht anwendbar. Die Bw ist weiters der Meinung, den erforderlichen bzw zulässigerweise geforderten Nachweis erbracht zu haben, weil die beschränkt steuerpflichtige Empfängerin der Gesellungsvergütungen in den Streitjahren eine gültige UID hatte und im britischen Handelsregister eingetragen war. Die Berufungsbehörde teilt diese Meinung nicht. Denn zum einen hat die UID nur eine umsatzsteuerliche Bedeutung im Binnenmarkt. Für die Ertragsbesteuerung ist sie nicht maßgebend (vgl. Ruppe, UStG3, Art. 28 BMR Tz 1). Und so wie zum anderen das inländische Firmenbuch nichts oder sehr wenig über die ertragsteuerliche Behandlung eines eingetragenen Unternehmens aussagt, so gilt dies für das britische Register. Hinzu kommt, dass sowohl das inländische als auch das ausländische Register nicht das geringste über die Steuerpflicht der eingetragenen Unternehmen unter Bezugnahme auf bestimmte Einkünfte aussagen. Im Hinblick auf Art. 4 Abs. 1 DBA wäre es aber die Aufgabe der Bw gewesen darzutun, dass die Gestellerin von Arbeitskräften nach britischem Recht in Großbritannien "auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen Merkmals steuerpflichtig ist." Entgegen der Auffassung des Finanzamtes liegt ein Anwendungsfall für § 162 BAO nicht vor. Diesbezüglich wird auf die E-Mail vom 3.9.2009 verwiesen. Die Auffassung, aus der zitierten Regelung sei zu schließen, dass gebietsansässige und gebietsnichtansässig Dienstleister steuerrechtlich gleich behandelt würden, wird - weil nicht Vergleichbares miteinander verglichen wird, für methodisch unzulässig erachtet. Da aber mit dieser Entscheidung ohnedies die Abkommensberechtigung bzw die Anwendbarkeit der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten verneint wurde, ist dies ohne Belang. Jedenfalls geht die in den Streitjahren geltende Pflicht zur Empfängerbenennung in der Folgestufe gem. § 99 Abs. 2 Z 2 EStG idF BudBG 2007 und AbgSiG 2007 über die in § 162 BAO verankerte Pflicht hinaus. Im Ergebnis hat daher das Finanzamt zu Recht die Abkommensberechtigung der Empfängerin der Gestellungsvergütungen verneint. Weiters hegt die Berufungsbehörde aus den vom Finanzamt im angefochtenen Bescheid angeführten Gründen keine Bedenken gegen die Feststellung, es liege auch kein Anwendungsfall der Dienstleistungsfreiheit vor (EuGH 3.10.2006, C 290/04, Rs Scorpio, Rz 67; VwGH 4.3.2009, 2008/15/0275). Denn auch die maßgeblichen Vertragsregelungen (Art 49 und 50 EGV) setzen für die Anwendbarkeit der Dienstleistungsfreiheit die Ansässigkeit des Dienstleisters im Gemeinschaftsgebiet voraus. Derartige Feststellungen konnten aber auf Grund mangelnder Nachweise nicht mit der erforderlichen Sicherheit getroffen werden. Liegt aber auch kein Anwendungsfall der Dienstleistungsfreiheit vor, dann vermag der Bezug auf gemeinschaftsrechtliche Freiheiten und EuGH-Judikatur (EuGH 12.6.2003, C-234/01, Gerritse) dem Berufungsbegehren auch auf der Anfechtungsebene des Abgabenbescheides nicht zum Erfolg zu verhelfen. Dass bei Auslandssachverhalten eine erhöhte Mitwirkungsverpflichtung besteht und dass in ihrem Rahmen - auch aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht - behördlicherseits gefordert werden kann, die Abkommensberechtigung von Geschäftspartnern nachzuweisen, will man das Haftungsrisiko ausschließen, ist nach Überzeugung des Referenten durch höchstgerichtliche Rechtsprechung (VwGH 19.10.2006, 2006/14/0109; BFH 19.11.2007, 1 B 181/07) gedeckt. Wie den Parteien vom entscheidenden Referenten bereits mit E-Mail vom 13.8.2009 mitgeteilt worden ist, liegt die Geltendmachung der Haftung grundsätzlich im Ermessen der Behörde (Marschner/Jakom, EStG, 2009, § 100 Rz 4; Doralt/Ludwig, EStG9 § 100 Tz5; Stoll, Ermessen im Steuerrecht, 379). Aus den nachstehenden Gründen wird die grundsätzlich bestehende Haftungspflicht der Bw der Höhe nach im Wege des Ermessensgebrauchs auf 30% der Nettovergütungen eingeschränkt: Nach dem Akteninhalt ist unstrittig, dass die Bw die verbuchten Beträge als Gegenleistung für die Gestellung von Arbeitnehmern tatsächlich aufgewendet hat. Wenn auch die britische Ansässigkeit der Gestellerin nicht nachgewiesen worden ist, so liegen doch mit der UID-Nummer und der amtlichen Registrierung Indizien vor, die für eine britische Ansässigkeit sprechen. Das Finanzamt hat die diesbezüglichen Ausführungen der Bw im Schriftsatz vom 3.9.2009 nicht beeinsprucht. Auch wenn nicht mit der erforderlichen Sicherheit festgestellt werden konnte, dass die Empfängerin der Gesellungsvergütungen im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, so fehlen doch jegliche Hinweise darauf, dass sie nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist. Die maßgeblichen Feststellungen dafür, dass die Gestellerin nicht abkommensberechtigt ist und sich auch nicht auf die gemeinschaftsrechtliche Dienstleistungsfreiheit berufen kann, wurde im Rahmen der freien Beweiswürdigung getroffen. Andere Sachverhaltsannahmen waren unwahrscheinlicher, aber nicht unmöglich. Die Abzugssteuer hat die Funktion von Vorauszahlungen auf die richtige Einkommensteuer. Das Leistungsfähigkeitsprinzip stünde mit der Besteuerung eines fiktiven Einkommens in Widerspruch. Die angewendete Haftungsregelung soll die korrekte steuerliche Erfassung von Auslandseinkünften sicherstellen, stellt aber keine Strafsteuer dar. Die Bw hat im Wesentlichen übereinstimmend mit den Lebenserfahrungen und nicht beeinsprucht vom Finanzamt in der E-Mail vom 14.9.2009 vorgebracht, dass der Gestellerin im Zusammenhang mit den streitgegenständlichen Arbeitnehmergestellungen Betriebsausgaben in Höhe von 80 % der Gestellungsvergütungen erwachsen sind. Denn es ist absolut glaubwürdig, dass über einen längeren Zeitraum die Beschäftigung von gestellten Arbeitskräften nur möglich ist, wenn auch entsprechende Löhne bezahlt werden. Allerdings ist auch zu berücksichtigen, dass es sich beim Vorbringen der Bw letztlich nur um kalkulatorische Überlegungen handelt, die weder durch konkrete Namensnennung noch durch Belegvorlage nachvollziehbar und nachprüfbar sind. Auch wurde das Entstehen von Abrechnungs- und Vermittlungskosten und deren Konnex zu den Gestellungsvergütungen lediglich behauptet, aber nicht nachgewiesen. Aus diesem Grund gelangte der Referent zur Überzeugung, dass der Gestellerin (gedanklich berücksichtigte) Betriebsausgaben in Höhe von 70% der Gestellungsvergütungen im Zusammenhang mit der Personalgestellung an die Bw erwachsen sind. Unstrittig ist weiters, dass für das Unternehmen der Bw Arbeitnehmer gearbeitet haben, die von der Empfängerin der Gestellungsvergütungen gestellt worden sind. Über die Identität der gestellten Arbeitnehmer und deren steuerlichen Status können keine Feststellungen getroffen werden. Einen Hinweis darauf, dass es sich um in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer gehandelt hat, gibt es nicht. In den Streitjahren fehlten klare und verständliche inländische gesetzliche Bestimmungen, die die Nachweisführung betreffend Abkommensberechtigung von Geschäftspartnern und die Antragsveranlagung von beschränkt Steuerpflichtigen gemeinschaftsrechtskonform regelten. Dies hat es der Bw nicht gerade erleichtert, steuerlich korrekt und wirtschaftlich vernünftig zu handeln. Dass die Rechtslage nicht gerade leicht ist und bei der Rechtsanwendung Fehler unterlaufen können, wird durch das vorausgegangene Verfahren deutlich, das mit stattgebender Berufungsvorentscheidung vom 10.12.2007 beendet worden ist. Gleiches ist aus der einleitend wiedergegebenen Prüfer-Aussage bei der Schlussbesprechung zu schließen. Durch die Löschung der Empfängerin der Gestellungsvergütungen ist die Bw in einen unverschuldeten Beweisnotstand geraten, dem allerdings eine Verletzung der Pflicht zur Beweisvorsorge vorausging. Aus der Rechtsprechung des EuGH (EuGH 12.6.2003, C-234/01, RS Gerritse) ergibt sich, dass die einschränkenden innerstaatlichen Bestimmungen betreffend die Veranlagung von beschränkt Steuerpflichtigen gegen Gemeinschaftsrecht verstoßen. Dies hat zur Folge, dass auch schon vor der innerstaatlichen Einführung der generellen Möglichkeit einer Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger auf Antrag eine solche aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen geboten ist, wobei die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen stehenden Betriebsausgaben zwingend zu berücksichtigen sind (Jakom/Marschner, EStG 2009, § 99 Rz 5 und 6). Die Anwendung des für die Bw günstigen Gemeinschaftsrechtes blieb ihr nach dem zuvor Gesagten gleichsam lediglich aus formalen Gründen versagt. Zusammengefasst bedeutet dies: Es liegen eine Reihe von Gründen vor, die eine volle Geltendmachung der Haftung als unbillig erscheinen lassen. Im Hinblick darauf, dass der (inländische) Gesetzgeber zwischenzeitig Regelungen über die Entlastung von Abzugssteuern und die gemeinschaftsrechtskonforme Besteuerung beschränkt Steuerpflichtigen getroffen hat, entstehen aus einer positiven Ermessensübung auch keine Beispielsfolgen. Damit wird klar, dass dem dargestellten Ermessensgebrauch lediglich geringfügig Zweckmäßigkeitsüberlegungen entgegenstehen. Dies umso mehr, als auch das Finanzamt Gründe gesehen hat, der Bw entgegenzukommen. Der Berufung wurde daher teilweise stattgegeben. Feldkirch, am 18. Dezember 2009