UFSL RV/0430-L/08

Mit Werkvertrag vom 22. August 2003 nahmen BwF und BwM das an sie mit Schreiben vom 18. Juni 2003 gerichtete Anbot des Architekten Aichinger zum Umbau der auf der an BwF übergebenen Liegenschaft befindlichen Frühstückspension in sechs Ferienwohnungen, allesamt mit Seeblick oder Gartenbezug, zentrale Lobby, neuem Aufzug und Siegenaufgang und damit folgende Leistungen an: Bestandplanung, Vorentwurf, Entwurf, Einreichplanung, Ausführungsplanung, Kostenermittlungsgrundlagen, künstlerische, technische und geschäftliche Oberleitung und örtliche Bauaufsicht. Mit Werkvertrag vom 23. Dezember 2003 beauftragte BwF zur Umsetzung dieses Umbaues als Generalunternehmer die Ing. M. S Bau GmbH. Für die bis Ende Juli 2004 erbrachten Leistungen legte die Generalunternehmerin am 30. Juli 2004 eine Schlussrechnung in Höhe von 636.193,52 € brutto. Dieser Betrag verminderte sich laut Korrektur vom 25. August 2004 durch den Architekten A auf 622.733,52 € abzüglich folgender weiterer Positionen: 5 % Haftrücklass (31.136,68 €) und 3% Skonto (18.682,01 €). Die Kosten des Umbaus wurden wie folgt finanziert: Abstattungskredit der Raiffeisenbank Vöcklabruck und Umgebung Kto.Nr. 123 vom 29. März 2005 mit einem einmal ausnützbaren Kreditbetrag von 80.000,00 €, Zinsen 3,125% Rückzahlung: 240 Monatsraten a´452,00 € je zum Monatsletzten ab 31. Mai 2005 Kreditnehmer: BwM und BwF Sicherheiten: Pfandrecht an der BwF und BwM je zu1/2 gehörigen Liegenschaft in U 2 Versicherungspolizzen, Gehalt des BwM und Deckungswechsel BwM wurde mit Schreiben vom 25. Februar 2008 von der Bank als Kreditnehmer entlassen. Bausparkassendarlehen Kto.Nr. 123, Zinsen 3,3%, Tilgung 2.456,54 € 348 Monate Darlehensnehmer: BwM und BwF Sicherheiten: Pfandrecht an der BwF gehörigen Liegenschaft mit dem genannten Umbau Laut Kontoauszug vom 31. Dezember 2008 ist Schuldnerin dieses Bauspardarlehens von ursprünglich 558.805,60 € nur noch BwF. Aus der Ertragsrechnung 2003 und den Bilanzen der Jahre 2004 bis 2008 der BwF ist folgende Entwicklung der Verbindlichkeiten ersichtlich: | Verbindlichkeiten zum 31.12. | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | 3220 Kto. 123 | 62.750 | 58.408 | 53.819 | 49.300 | 44.774 | 40.022 | 3235 Darlehen 123 | | | 78.243 | 75.728 | 73.235 | 70.733 | 3243 RBSK 123 | | | 556.026 | 547.261 | 537.826 | 528.799 | 3210 Kto. 123 | 8.657 | -3.074 | -4.153 | 2.178 | 11.696 | 18.780 | 3230 Kto. 123 | 16.975 | 149.358 | | | | | 3240 Darlehen 123 | | 556.996 | | | | | 3241 RBKS Darl. Eigenmittel | | 280.810 | | | | | 3242 RBKS Ansparguthaben - | | 276.687 | | | | | Summe | 88.383 | 765.811 | 683.936 | 674.468 | 667.531 | 658.336 Aus dem aktenkundigen notariellen Pachtvertrag vom 15. Juni 2004 der BwF mit BwM ist im Wesentlichen Folgendes ersichtlich: BwF verpachtet ab 18. Juni 2004 BwM auf unbestimmte Zeit die ihr am 30.12.1999 übergebene oben genannte Liegenschaft mit der darauf befindlichen neu umgebauten Fremdenpension (Pkt. I und II). Der Pachtzins von 3.000,00 € zuzüglich Umsatzsteuer ist monatlich im Vorhinein bis längstens 3. jeden Monats an die Verpächterin BwF auszubezahlen. Der Pachtzins ist wertgesichert, wobei Indexschwankungen ab Überschreiten von 5% (Basis ist die Indexzahl des VPI 2000 für den Monat Juni 2004) zur Gänze zu berücksichtigen sind (Pkt. III). Das Pachtverhältnis kann von beiden Vertragsparteien ohne Angabe von Gründen unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist zum Ende jeden Quartals jeden Jahres gekündigt werden. Der Pächter BwM verzichtet jedoch darauf fünf Pachtjahre, sodass durch ihn eine Aufkündigung frühestens zum 30. Juni 2009 möglich ist (Pkt. IV). Von den Vertragsparteien wird ausdrücklich keine Kaution vereinbart (Pkt. XI). In der von BwM der Berufungsbehörde am 27. März 2009 vorgelegten "Dienstanweisung - Interessenskonfliktleitline" vom November 2007 wird darauf hingewiesen, dass auch durch die Ausübung entgeltlicher oder unentgeltlicher Nebentätigkeiten sowie die Geschenkannahme von Kunden Interessenskonflikte entstehen können. Die Ausübung von entgeltlichen und unentgeltlichen Nebentätigkeiten seien daher dem Compliance-Verantwortlichen zu melden. Mit Notariatsakt vom 12. November 2007 haben BwF und BwM den Pachtvertrag vom 15. Juni 2004 im Wesentlichen mit folgender Begründung (Pkt. I) einvernehmlich per 31. Dezember 2007 aufgelöst: BwM habe auf Grund der im September 2007 erfolgten Umstrukturierung als Bankstellendirektor ein völlig neues erweitertes Betätigungsfeld übernommen, weshalb er die im Unternehmenspachtvertrag vereinbarte Betriebsführungspflicht nicht mehr erfüllen könne. Aus dem der Berufung zum Vergleich in Ablichtung als Beilage A angeschlossenen "gängigen Unternehmenspachtvertrag" ist Folgendes ersichtlich: Die Eltern des BwM haben diesem mit Vertrag vom 29. Mai 1996 einen Gastgewerbebetrieb übergeben, an dem ihnen BwM im selben Vertrag den Fruchtgenuss eingeräumt hat. Die Eltern des BwM verpachten diesen Gastgewerbebetrieb ab 1. Jänner 2000 auf unbestimmte Zeit um einen Pachtzins von monatlich 18.000,00 S (1.308,11 €) netto an einen Fremden. Der Pächter gibt einen Kündigungsverzicht für drei Jahre ab und verpflichtet sich bei Kündigung bis zum Ende des 6. Pachtjahres eine halbe Jahrespacht und bei Kündigung bis zum Ende des 9. Pachtjahres ¼ Jahrespacht zusätzlich zu zahlen. Die Verpächter geben einen Kündigungsverzicht für 10 Pachtjahre ab. Der Pächter stellt eine Kaution von 216.000,00 S (eine Jahrespacht netto). Aus der Ertragsrechnung 2003 und der Gewinn- und Verlustrechnung der Jahre 2004 bis 2008 der BwF ist Folgendes ersichtlich: | | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | Umsatzerlöse Pension 10% | 15.550 | | | | | 67.620 | Pachteinnahmen 20% | | 22.300 | 36.000 | 33.000 | 37.144 | | Zinsaufwand | 2.980 | 21.096 | 26.029 | 27.346 | 33.255 | 36.305 | AfA | 3.759 | 15.832 | 29.190 | 29.437 | 29.178 | 32.116 | Erklärte Einkünfte Gewerbebetrieb | 2.889 | -17147 | -19836 | -26108 | -30597 | -22370 | lt. bekämpften Bescheiden | | -25887 | -27200 | -22876 | | | Privatentnahmen | | 8.547 | | 500 | 2.599 | 11.127 | Privateinlagen | | 11.978 | | 5.100 | 15.344 | 8.558 Aus den Ertragsrechnungen für die Jahre 2004 bis 2007 des BwM als Pächter ist Folgendes ersichtlich: | | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | Erlöse Zimmervermietung 10% | 30.192 | 57.020 | 62.590 | 72.956 | Löhne | 2.450 | 4.263 | 4.361 | 8.733 | Pacht | 22.300 | 36.000 | 36.000 | 34.144 | Erklärte Einkünfte Gewerbebetrieb | - 11.217 | - 11.783 | - 1.257 | - 2.138 Aus den vorgelegten Lohnkonten der Jahre 2004 bis 2007 geht Folgendes hervor: BwF war seit 1. Juni 2004 bei BwM als Gewerbliche Hilfskraft an zwei Tagen mit elf Stunden nach dem Kollektivvertrag für das Gastgewerbe, Verwendungsgruppe 3.7, als geringfügig beschäftigte Arbeiterin gegen einen Grundlohn von 300,00 € monatlich tätig (ab Mai 2005 306,35 €, ab Mai 2006 314,38 €, ab Mai 2007 321,75 €, Juni bis September 2007 326,58 €). Ab Oktober 2007 bis zur Beendigung am 31. Dezember 2007 wurde die Beschäftigung auf 5 Tage mit 40 Stunden (Vollzeit) ausgeweitet und der Grundlohn auf 2.271,22 € monatlich erhöht. Rechtliche Würdigung unter Einbeziehung weiterer Umstände In § 21 bis §23 Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 (BAO) ist Folgendes geregelt: § 21. (1) Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. § 22. (1) Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes kann die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. (2) Liegt ein Missbrauch (Abs. 1) vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. § 23. (1) Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen sind für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Abgabenerhebung maßgebend. Die Verlagerung privat motivierter Geldflüsse soll durch die Hintanhaltung von Missbrauchshandlungen (§ 22 BAO) und Scheinhandlungen (§ 23 BAO) verhindert werden. Bei nahen Angehörigen fehlt es in der Regel an dem zwischen Fremden üblicherweise bestehenden Interessengegensatz, der aus dem Bestreben nach Vorteilsmaximierung jedes Vertragspartners resultiert (VwGH 06.04.1995, 93/15/0064). Durch rechtliche Gestaltungen können steuerliche Folgen abweichend von wirtschaftlichen Gegebenheiten herbeigeführt werden (VwGH 18.10.1995, 95/13/0176). Daher sind eindeutige Vereinbarungen erforderlich, die eine klare Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung und -verwendung zulassen. Verträge zwischen nahen Angehörigen werden daher ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit (VwGH 26.01.1999, 98/14/0095) im Steuerrecht nur dann anerkannt, wenn sie - nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizitätswirkung) - einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und - zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdvergleich) Diese Kriterien sind bei der Beweiswürdigung von Bedeutung (VwGH 30.06.1994, 92/15/0221; 20.11.1990. 89/1470090). Zum Erkenntnis des VwGH 24.09.2008, 2006/15/0119, gibt es folgenden Rechtssatz: Die in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom Verwaltungsgerichtshof nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. Der Grund für diese Anforderungen liegt zum einen darin, dass das zwischen nahen Angehörigen typischerweise unterstellte Fehlen eines solchen Interessengegensatzes, wie er zwischen Fremden besteht, die Gefahr einer auf diesem Wege bewirkten willkürlichen Herbeiführung steuerlicher Folgen mit sich bringt, der im Interesse der durch § 114 BAO gebotenen gleichmäßigen Behandlung aller Steuerpflichtigen begegnet werden muss; zum anderen steht hinter den Kriterien für die Anerkennung vertraglicher Beziehungen zwischen nahen Angehörigen auch die Erforderlichkeit einer sauberen Trennung der Sphären von Einkommenserzielung einerseits und Einkommensverwendung andererseits. Helfen etwa Familienmitglieder oder (Ehe-)Partner in ihrer Freizeit im Betrieb des Angehörigen mit, dann tun sie dies im Regelfall nicht aus rechtlicher Verpflichtung, sondern aus familiärer oder partnerschaftlicher Solidarität. Entschließt sich der von seiner Familie unterstützte Betriebsinhaber dazu, seinen Angehörigen als Ausgleich für ihre Leistung etwas zukommen zu lassen, dann entspringt eine solche Zuwendung im Regelfall auch nicht einer rechtlichen Verpflichtung, sondern Beweggründen wie Dankbarkeit und Anstand. Die den unterstützenden Familienangehörigen bzw. (Ehe )Partner solcherart zugewendete "Gegenleistung" stellt beim Leistenden damit aber einen Akt der Einkommensverwendung dar, der bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens unberücksichtigt bleiben muss (vgl. das hg. Erkenntnis vom 1. Juli 2003, 98/13/0184). Im gegenständlichen Fall hat das Finanzamt der von BwF und BwM vorgenommenen vertraglichen Gestaltung die Anerkennung versagt, weil sie zwischen Familienfremden so nie abgeschlossen worden wäre (Besprechungsprogramm vom 21. Jänner 2008). Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der dieser Ansicht folgenden bekämpften Bescheide sind nach Ansicht der Berufungsbehörde mehrere Aspekte von Bedeutung, auf die in der Folge näher eingegangen wird. Umbau und dessen Finanzierung Den Werkvertrag zur Planung samt geschäftlicher Oberleitung und örtlicher Bauaufsicht des Umbaus der von ihren Eltern an BwF am 30. Dezember 1999 übergebenen Frühstückspension in sechs Ferienwohnungen mit zentraler Lobby haben BwF und BwM am 22. August 2003 mit dem Architekten abgeschlossen. Mit Werkvertrag vom 23. Dezember 2003 hat BwF den Generalunternehmer zur Umsetzung dieses Umbaus mit Gesamtkosten von über eine halbe Mio. Euro beauftragt. Für das dazu bei der Bausparkasse aufgenommene Darlehen wurde am 17. Februar 2004 bei der der BwF gehörenden Liegenschaft (mit diesem Umbau) eine Hypothek von 550.000,00 € eingetragen. Nach Meinung von BwF (Vorhaltsbeantwortung vom 30. April 2009) sei aus Art und Umfang des Werkvertrages mit dem Architekten zu ersehen, dass BwF ein derartiges Projekt sowie die damit verbundenen Problemstellungen überfordert hätten und nur ihr Gatte BwM ermöglichen habe können, die Neustruktur des Betriebes in der Umbauphase und auch nach der Projektabwicklung zu sichern. Dem ist zu entgegnen, dass im gegenständlichen Fall durch den umfassenden Auftrag an den Architekten (Planung bis Bauaufsicht) und die Betrauung eines Generalunternehmers BwF durch Fachleute weitgehend entlastet worden ist. Damit ist jedoch auch die Notwendigkeit wesentlicher Aktivitäten des BwM bei der Planung und Durchführung dieses Umbaus entfallen, wofür auch seine Einschränkung in zeitlicher Hinsicht durch seinen Beruf als leitender Bankangestellter spricht. Die im Schreiben des Architekten vom 26. März 2004 erwähnte Exklusivität des neuen Hauses ist offensichtlich auf dessen fachliche Planung und nicht BwM zurückzuführen. Entgegen der Meinung von BwF (Vorhaltsbeantwortung vom 30. April 2009) kann aus dem Telefax vom 20. Jänner 2004, in dem BwM dem Generalunternehmer von der Bank aus um 20:47 Uhr mitgeteilt hat, beim Stromlieferanten für die Bauphase den deutlich günstigeren Tarif für Haushaltsstrom erwirkt zu haben, nicht die alleinige tatsächliche und operative Abwicklung durch BwM gefolgert werden. Der Umbau wurde vielmehr im Wesentlichen durch den Architekten und den Generalunternehmer bewerkstelligt. BwM mag auch bei der Entscheidungsfindung mitgewirkt und dem tatsächlichen Umbau vereinzelt tätig geworden sein. Dies ist nach Meinung der Berufungsbehörde jedoch im Rahmen der wechselseitigen ehelichen Beistandspflicht geschehen. In diesem Zusammenhang wird darauf hingewiesen, dass der Pachtvertrag zwischen BwF und BwM erst am 15. Juni 2004 abgeschlossen worden ist. Als nicht fremdüblich hat der Betriebsprüfer im Besprechungsprogramm auch die Finanzierung des Umbaus angesehen, weil BwM für die ganzen diesbezüglichen Bankverbindlichkeiten von ca. 677.000,00 € die Bürgschaft übernommen habe. Der Eingang dieser Verpflichtung sei auch deshalb notwendig, weil BwF gar nicht über die Geldmittel zur Tilgung der Kreditschulden und die notwendigen Sicherheiten verfügt habe. Diese Fremdunüblichkeit werde noch durch den Umstand verstärkt, dass der Pachtvertrag jederzeit aufkündbar sei und keinerlei Vorkehrungen getroffen worden seien, den Pächter BwM hinsichtlich dieser Bürgschaften schadlos zu halten. Zunächst ist diese Argumentation insoweit zu berichtigen, dass BwM nicht Bürge, sondern sogar jeweils neben BwF Kreditnehmer des Abstattungskredites von 80.000,00 € bzw. Darlehensnehmer des Bauspardarlehens von ca. 560.000,00 € ist, wofür monatliche Tilgungsraten von 452,00 € und von 2.456,54 € zu leisten sind. Es ist dem Finanzamt beizupflichten, dass ein Fremder in Ansehung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse von BwF Bürgschaften bzw. Schulden von über einer halben Mio. € nicht übernommen hätte. Die Berufungsbehörde teilt die Ansicht des Finanzamtes, dass ein Fremder sich auf eine derartige Position schon gar nicht bei der Möglichkeit der jederzeitigen Kündigung des Pachtvertrages durch BwF eingelassen hätte. Auch bei wesentlich besseren Einkommens- und Vermögensverhältnissen von BwF hätte sich ein Fremder zur (Mit-) Schuldübernahme in derartiger Höhe jedenfalls nur bei einer schriftlichen Vereinbarung mit BwF, wer was zahlt und wie die Refundierung durch BwF erfolgen soll, bereit gefunden. Die Existenz einer derartigen Vereinbarung wurde im gegenständlichen Fall von BwF und BwM trotz der oben genannten Feststellung im Besprechungsprogramm nicht einmal behauptet. Auch die Aufforderung der Berufungsbehörde in den Vorhalten vom 31. März 2009 an BwF und BwM, Unterlagen und Nebenabreden zur Finanzierung des Umbaus vorzulegen, haben sie nicht dazu veranlasst. Es mangelt daher insoweit auch an der Erfüllung des Postulats der Eindeutigkeit und Klarheit, weil die aufgezeigten Zweifel nicht ausgeräumt sind. Pachtvertrag zwischen BwF und BwM Zum diesbezüglichen Vorhalt, warum er von der Verpächterin BwF keinen Kündigungsverzicht verlangt habe, hat BwM lediglich behauptet, dies sei BwF und BwM ("uns") als bei derartigen Pachtverträgen üblich genannt worden. Dem ist entgegen zu halten, dass BwM die Quelle dieser Auskunft nicht nennt und diese Behauptung außerdem nicht im Einklang mit der Lebenserfahrung steht. Es haben z.B. auch in dem von BwM seiner Berufung angeschlossenen und als "gängiger Unternehmenspachtvertrag" bezeichneten Vertrag die Eltern des BwM gegenüber dem fremden Pächter einen Kündigungsverzicht für zehn Pachtjahre abgegeben. In dem zwischen BwF und BwM geschlossenen Pachtvertrag wird außerdem die regelmäßig bei Miet- und Pachtverträgen verlangte Kaution ausdrücklich ausgeschlossen (Pkt. XI). In dem von BwM vorgelegten "Musterpachtvertrag" muss der fremde Pächter (Pkt. IX) hingegen insbesondere zur Abdeckung eventueller Pachtrückstände und Schäden am Mietobjekt eine Kaution in Höhe einer Jahrespacht stellen. Bei Beurteilung der zwischen BwF und BwM vereinbarten Höhe des Pachtzinses von 36.000,00 € jährlich ist nach Ansicht der Berufungsbehörde zu berücksichtigen, dass es sich beim Pachtobjekt um ein eben erst um über 600.000,00 € auf den neuesten Stand gebrachtes Haus gehobenen Standards handelt. Der Umstand, dass (s. obige Darstellung) der jährliche Zinsaufwand nahezu die Pachteinnahmen aufzehrt, die jedenfalls bei weitem nicht ausreichen, die Zinsen und die Abschreibung für Abnützung abzudecken, spricht gegen eine angemessene Höhe des Pachtzinses. Am Rande sei erwähnt, dass auch die gänzliche Erfüllung des Vertrages (Pacht von monatlich 3.000,00 €) in Anbetracht des von BwF für das Jahr 2006 ausgewiesenen Pachtertrages von nur 33.000,00 € fraglich erscheint. Als nicht fremdüblich hat der Betriebsprüfer im gegenständlichen Fall auch die vorzeitige Auflösung des Pachtvertrages mit Jahresende 2007 beanstandet. Aufgrund der bei der Umsatzsteuernachschau vorgelegten Saldenliste 01-11/2007 sei 2007 bereits mit einem Gewinn des Pächters BwM zu rechnen gewesen, was aufgrund seiner nichtselbständigen Einkünfte künftig empfindliche Einkommensteuerbelastungen durch diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb hätte erwarten lassen. In der Berufung entgegnete BwM, diese vorzeitige Vertragsauflösung sei durch unvorhergesehene externe Einflüsse bedingt. Wesentlich für die vorzeitige Kündigung sei gewesen, dass BwM auf Grund ab 2007 gültiger neuer Dienstanweisungen betreffend die Einschränkung unternehmerischer Nebentätigkeiten der Mitarbeiter im mittleren und oberen Führungsbereich von seiner Bank nahegelegt worden sei, diese Tätigkeit aufzugeben. Sein Aufgabenbereich hinsichtlich der Kundenbetreuung im Rahmen seiner nichtselbständigen Tätigkeit als Bankstellenleiter sei erweitert worden, sodass er ab 2008 nur mehr wenig Zeit für die kaufmännische und wirtschaftliche Betreuung des Projektes (Pachtbetrieb) gehabt habe. Nach Ansicht der Berufungsbehörde ist die Behauptung des BwM, Hauptgrund für die Aufgabe seiner Nebentätigkeit als Unternehmenspächter sei gewesen, dass ihm dies seitens seines Arbeitgebers nahegelegt worden sei, nicht glaubwürdig, weil dies in der notariellen einvernehmlichen Auflösung des Pachtvertrages nicht erwähnt wird. Außerdem kann auch ein Dienstgeber im Bankenbereich, der Nebentätigkeiten einschränken will, nicht ernsthaft verlangen, dass die Vermietung von sechs Wohnungen im Rahmen einer Unternehmenspacht bei einem nur noch ca. zwei Jahre geltenden Kündigungsverzicht sofort beendet wird. Eine fremde Verpächterin hätte dem zweifellos nicht zugestimmt. Tätigkeit von BwF und BwM Der Betriebsprüfer hat der Behauptung von BwF, sie habe sich nicht in der Lage gesehen, die wirtschaftliche und kaufmännische Gebarung zu übernehmen, keinen Glauben geschenkt, weil BwF über den Gewerbeschein für das Gastgewerbe in der Betriebsart Frühstückspension verfügt und somit auch die entsprechende Prüfung erfolgreich absolviert hat. Dem wurde in der Berufungsschrift entgegnet, ein aufrechter Gewerbeschein für Gastronomie sei kein Beweis dafür, dass jemand wirtschaftlich in der Lage sei, ein Projekt in einer derartigen Größenordnung aufzustellen und zu führen. Die Gewerbeberechtigung sei auf eine Frühstückspension beschränkt. Art und Umfang derartiger Betriebe lägen nicht im Bereich der gegenständlichen Investitionshöhe und der damit verbundenen wirtschaftlichen und kaufmännischen Agenden. Was die Betriebsführung als solche anbelangt, teilt die Berufungsbehörde die Ansicht des Betriebsprüfers. Die Vermietung von sechs Ferienwohnungen stellt eher weniger als mehr Anforderungen als eine Frühstückspension an den Betreiber. Die Einrichtung einer Homepage mit Buchungsmöglichkeit über das Internet samt Schulung wird in der Regel von Fachleuten zugekauft. Es besteht kein Zweifel, dass BwF einen derartigen Betrieb führen kann. Sie hat dies nach der vorzeitigen Auflösung des Pachtvertrages durch die neuerliche selbständige Führung des Betriebes ab 2008 bewiesen. Die Notwendigkeit einer Schulung betreffend Internetbuchungen tut dem nach Ansicht der Berufungsbehörde keinen Abbruch. Die diesbezügliche Einschulung durch BwM ist als Erfüllung der ehelichen Beistandspflicht zu qualifizieren. An der Fähigkeit von BwF zur Ausübung der operativen Geschäftstätigkeit wie Kassabuchführung, Fakturierung, Belegaufbereitung und Zahlungswesen besteht nach Ansicht der Berufungsbehörde kein Zweifel, weil sie nicht nur im Jahr 2000 durch Prüfung einen Gewerbeschein im Gastgewerbe in der Betriebsart Frühstückspension erworben, sondern bis 2003 auch einen derartigen Betrieb geführt hat. Hinsichtlich der Planung und Durchführung des Umbaus wird auf die Betrauung eines Architekten und eines Generalunternehmers im gegenständlichen Fall und obige Ausführungen dazu verwiesen. Dienstvertrag zwischen BwF und BwM Der Dienstvertrag wurde nicht schriftlich, sondern nur mündlich geschlossen. Über Vorhalt der Berufungsbehörde gaben der Dienstgeber BwM und die Dienstnehmerin BwF als wesentlichen Inhalt des Dienstvertrages die Reinigung und kosmetische Instandhaltung des Pachtobjektes sowie Frühstücksbereitung für die Gäste (auf Wunsch) an. Bei Beschreibung ihrer Tätigkeit ab 18. Juni 2004 bis Ende 2007 (Vorhaltsbeantwortung vom 30. April 2009) gab BwF außerdem an, bei Bedarf den Telefondienst übernommen zu haben. In der Stellungnahme vom 12. Dezember 2007 hatten BwF und BwM noch angegeben, BwF habe die Aufgabe, das Objekt mehrfach in der Woche anzufahren und für die Reinigung und die Ablauforganisation für die Gäste zu sorgen, weil im gegenständlichen Objekt keine Privatwohnung zur Verfügung stehe. Die Gesamtverantwortung sei jedoch bei BwM gelegen. Der lediglich mündliche Dienstvertrag zwischen BwM und BwF entspricht nach Ansicht der Berufungsbehörde nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten. Die auf dem Lohnkonto ausgewiesene geringfügige Beschäftigung von zwei Tagen und insgesamt 11 Stunden pro Woche hätte eine Fremde von BwM bei der tatsächlich erforderlichen flexiblen mehrmaligen Tätigkeit nicht angenommen. Dazu kommt noch die Erfüllung des Telefondienstes. Die Berufungsbehörde hält nämlich die ursprüngliche Angabe von BwM und BwF hinsichtlich des Umfanges der Tätigkeit von BwF für glaubwürdig. Demnach hat sich im Wesentlichen BwF um das gegenständliche Haus und dessen Gäste gekümmert. Dies wäre dem hauptberuflich als leitender Bankangestellter tätigen BwM aus zeitlichen Gründen auch gar nicht möglich gewesen. Der Kontakt und die Betreuung der Gäste - sei es zur Geschäftsanbahnung oder zur Erledigung von Beschwerden - ist bei einem Beherbergungsbetrieb wesentlich. Diese Aufgabe samt Reinigung der Wohnungen und Betreuung des Objektes hat BwF erfüllt. BwF und BwM haben ausdrücklich darauf hingewiesen, dass eine Beteiligung des BwM am Eigentum der BwF hinsichtlich der Liegenschaft mit den sechs Wohnungen wegen der Übergeber nicht erwünscht sei. BwF und BwM haben in keiner Weise das Vorliegen einer GesbR zwischen ihnen behauptet. Der Betriebsprüfer hat im Besprechungsprogramm vom 21. Jänner 2008 auf die ab 2008 BwM bei Fortführung des Pachtverhältnisses drohende Einkommensteuerbelastung hingewiesen. Der Einfluss steuerlicher Aspekte ist bei der von BwF und BwM vorgenommenen vertraglichen Gestaltung nicht von der Hand zu weisen. BwM hat das Ergebnis seiner Tätigkeit nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 erklärt. Durch Ausgleich der erklärten Verluste als Unternehmenspächter mit den hohen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit hätte BwM im Wege der Veranlagung in den Berufungsjahren 2004 bis 2006 eine Minderung der Einkommensteuer von ca. 12.000,00 € lukrieren können. Umgekehrt wäre für spätere Gewinne - jedenfalls ab Überschreiten der Anlaufverluste (vgl. § 18 Abs. 6 EStG 1988) mit entsprechend höherer Einkommensteuer zu rechnen gewesen. Die von BwM vorgelegte Dienstanweisung datiert vom November 2007. Diese soll zur einvernehmlichen vorzeitigen Auflösung des Pachtvertrages zwischen BwF und BwM vom 12. November 2007 geführt haben. BwF hat ihre geringfügige Beschäftigung als Dienstnehmerin des BwM laut Lohnkonto jedoch schon ab Oktober 2007 auf Vollzeit mit fünf Tagen und 40 Stunden pro Woche ausgeweitet. Durch die damit verbundene Erhöhung der Betriebsausgaben um ca. 6.000,00 € ergab sich bei BwM statt eines Gewinnes von ca. 4.000,00 € ein Verlust von 2.138,00 €. Die insbesondere für die Berufungsjahre erwartete, nicht unerhebliche Einkommensteuerersparnis von BwM wäre für die verfügbaren Finanzmittel der Familie von BwM und BwF zweifellos von erheblicher Bedeutung und liegt als Motiv der vorgenommenen Gestaltung auf der Hand. Eine unkündbare langjährige Verpachtung von BwF liefe Gefahr, als Betriebsaufgabe mit entsprechenden Folgen qualifiziert zu werden. Die Teilnahme von BwM an der Finanzierung des Objektes findet ihre Erklärung in der Erhaltung und Sicherung des gegenständlichen Hauses als "Wertobjekt" für die Kinder von BwM und BwF (Stellungnahme von BwM und BwF vom 12. Dezember 2007 und Vorhaltsbeantwortung von BwF vom 30. April 2009). Die Berufungsbehörde geht bei Beachtung des Gesamtbildes des gegenständlichen Falles in freier Beweiswürdigung davon aus, dass der von BwM und BwF abgeschlossene Pachtvertrag und Dienstvertrag zwischen Fremden nicht abgeschlossen worden wäre. Der wahre wirtschaftliche Kern des Ablaufes des Geschehens ist nämlich, dass BwF die ihr übergebene Frühstückspension durch einen Architekten und einen Generalunternehmer in sechs Wohnungen umgebaut hat, die sie (wie auch davor und danach) im Berufungszeitraum durch Vermietung bewirtschaftet hat. Daran vermag der Umstand, dass ihr BwM bei der Entscheidungsfindung beigestanden hat ebenso wenig zu ändern, wie dessen Einrichtung der Homepage samt Buchungsmöglichkeit über das Internet, weil dies der Beistandspflicht ehelichen entspricht. Nach Ansicht der Berufungsbehörde hat das Finanzamt daher zu Recht die Umsätze und Einkünfte aus der strittigen wirtschaftlichen Tätigkeit BwF zugerechnet und dem entsprechend sinngemäß die Unternehmereigenschaft von BwM und dessen Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (vgl. § 23 EStG 1988) verneint. Deshalb konnte der Berufung der BwF gegen die bekämpften Umsatzsteuer- und Einkommensteuerbescheide kein Erfolg beschieden sein. Linz, am 24. November 2009