UFSW RV/3748-W/09

Aus der positiven Umschreibung der Einkünfte als Gewinn bzw. als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in den zitierten Bestimmungen ist abzuleiten, dass nur jene Einkunftsquellen einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen sind, die auf Dauer gesehen zu einem Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss führen. Andernfalls ist Liebhaberei (Voluptuar) gegeben. Die damit verbundenen Verluste (bzw. Verlustanteile) sind steuerlich weder ausgleichs- noch vortragsfähig. Allfällige "Zufallsgewinne" werden nicht besteuert (vgl. VwGH vom 3.7.1996, Zl. 93/13/0171). Der für das Einkommensteuerrecht entwickelte Begriff der Liebhaberei hat nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes auch im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich Bedeutung (vgl. VwGH vom 24.4.2002, 96/13/0191). In Konkretisierung dieser Gesetzesbestimmungen wurden seit 1990 zwei Liebhabereiverordnungen erlassen (Verordnung BGBl 1990/322 und Verordnung BGBl 1993/33). Die Wirksamkeit der LiebhabereiVO I bezieht sich im Anwendungsbereich der Einkommensteuer auf die Veranlagungsjahre 1990 bis 1992, im Anwendungsbereich der Umsatzsteuer auf Tatbestände ab 23 Juni 1990 bis 31. Dezember 1992. Die LiebhabereiVO II ist mit 1.1.1993 in Kraft getreten und daher auf Veranlagungsjahre ab1993 anzuwenden; Die LiebhabereiVO II wurde wiederum durch die Verordnung vom 28.11.1997, BGB. II 1997/358, in einigen Punkten geändert, wobei auch die Möglichkeit eingeräumt wurde, auf die rückwirkende Anwendung der Verordnungsänderung zu optieren; diese Option kann pro Beurteilungseinheit abgegeben werden und bezieht sich auf alle nicht endgültig rechtskräftig veranlagten Fälle, soweit sie in den Anwendungsbereich der LiebhabereiVO II fallen. Im übrigen ist für Veranlagungszeiträume vor 1990 noch auf Grundlage der Rechtslage vor Ergehen der LiebhabereiVO I zu beurteilen (vgl. VwGH vom 5.6.2003, Zl. 99/15/0129). Die Bw. vermietete ein noch landwirtschaftlich gewidmetes Grundstück zuerst an die PVertriebsGmbH, später an die R.O.GmbH ab dem Zeitpunkt des Ankaufes im Jahr 1988 (ab Beginn 1989) bis zum Verkauf im Jahr 1998, somit während eines abgeschlossenen Zeitraumes von 10 Jahren. Dabei wurden laut den eingereichten Erklärungen nachstehende Verluste in Schillingen erzielt: (1988 - 438.000,-, 1989 + 88.521,-, 1990 - 280.480,-, 1991 - 275.405,-),1992 - 415.245,-, 1993 - 318.084,-, 1994 - 362.126,-, 1995 - 323.824,-, 1996 - 247.058,-, 1997 - +10.604,- und 1998 - 226.108,-. Der Gesamtverlust aus der gegenständlichen Vermietungstätigkeit erreichte insgesamt eine Höhe von (ATS°-2.787.202),in den streitgegenständlichen Jahren 1992 bis 1998 ATS - 1.881.838,-. Zur rechtlichen Beurteilung dieser Frage sind nach den zuvor erfolgten Ausführungen für das Streitjahr 1989 die LiebhabereiVO I und II nicht anzuwenden, die rechtliche Beurteilung hat vielmehr noch auf Grundlage der Rechtslage vor Ergehen der LiebhabereiVO I zu erfolgen. Für die Streitjahre 1990 bis 1992 ist als Rechtsgrundlage die LiebhabereiVO I heranzuziehen. Die Streitjahre 1993 bis 1998fallen letztlich in den Anwendungsbereich der LiebhabereiVO II. Nach § 6 LiebhabereiVO II (BGBl 1993/33) kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen. Somit ist auf die gegenständliche Betätigung die LVO idF BGBl. Nr. 33/1993 idF BGB. II 1997/358 anzuwenden, welche in ihren wesentlichen Bestimmungen wie folgt lautet: "§ 1 (1) Einkünfte liegen vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und nicht unter Abs. 2 fällt. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. (2) Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen 1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (z.B. Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter, Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder 2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. (3) Liebhaberei liegt nicht vor, wenn eine Betätigung bei einer einzelnen Einheit im Sinn des Abs. 1 vorletzter Satz, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren Einheiten steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird. § 2. (1) Fallen bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen: 1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste, 2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen, 3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird, 4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen, 5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung, 6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (z.B. Rationalisierungsmaßnahmen). (2) Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (z.B. Eröffnung eines Betriebes) im Sinn des § 1 Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung liegen jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Ein Anlaufzeitraum im Sinn des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird." Unter Berücksichtigung, dass die Bw. die Tätigkeit im Jahre 1998 beendete (Verkauf der Liegenschaft), steht für die Beurteilung der Frage des Vorliegens einer Einkunftsquelle ein sogenannter abgeschlossener Betätigungszeitraum zur Verfügung. D.h. es sind grundsätzlich nur die Ergebnisse innerhalb dieses Zeitraumes zur Beurteilung heranzuziehen, und wurden im vorliegenden Fall jährlich überwiegend Verluste und insgesamt ein Gesamtverlust erzielt. Unter Heranziehung der Kriterienprüfung ist festzustellen, dass die Tätigkeit in einer Art betrieben wurde, die von vornherein auf Dauer gesehen keinen Gesamtgewinn erwarten ließ. Der Ankauf der Liegenschaft erfolgte unter Heranziehung einer vollständigen Fremdfinanzierung, welches hohe Fremdkapitalzinsen bedeutete und daher zu Verlusten führte. Die laufend erwirtschafteten Verluste der Tätigkeit von Beginn an zeigen somit Verluste, die durch hohe Fremdfinanzierung verursacht wurde. Die Umsatzhöhe im gesamten Streitzeitraum wurde nicht gesteigert. Zur Preisgestaltung der Miet- bzw. Pachthöhe wird in den Berufungen ausgeführt, dass mit den Genehmigungen zur Betriebserweiterung ab dem Jahr 1994 mit einem höheren Mietzins von S 650.000,- zu rechnen gewesen wäre und dies damit bereits im Jahre 1998 zu einem Totalgewinn geführt hätte. Unter Verweis auf die obigen Ausführungen betreffend fremdübliche Verträge ist dazu festzustellen, dass die Mietverträge unbefristet abgeschlossen und der Bestandzins mit jährlich S 360.000,- "ohne weitere Erhöhung im Falle einer Baugenehmigung vereinbart" wurden, somit wurde eine erhöhte Mietenzahlung im Falle der Genehmigung nicht aufgenommen. Mit einer Erhöhung auf S 650.000,-, wie der Bw. in der Berufung einwendet, konnte somit weder in Hinblick auf den neuen Flächenwidmungsplan noch auf Basis eines Antrages auf Baugenehmigung im Jahre 1994 tatsächlich gerechnet werden. Zum vorliegenden Sachverhalt ist ergänzend festzuhalten, dass bei der Beurteilung eines abgeschlossenen Betätigungszeitraumes grundsätzlich nur die Ergebnisse innerhalb dieses Zeitraumes heranzuziehen sind. Ergibt sich auf Grund der Kriterienprüfung, dass eine Betätigung in einer Art betrieben wird, die von vornherein auf Dauer gesehen keinen Gesamtgewinn erwarten lässt, so liegt ungeachtet der Gründe, die zur Beendigung der Betätigung geführt haben, jedenfalls Liebhaberei vor. Treten durch unerwartete Umstände (z.B. unvorhersehbare Investitionen, Schwierigkeiten in der Abwicklung eines eingegangenen Vertragsverhältnisses, Zahlungsunfähigkeit des Mieters, und dgl.) unvorhergesehene Verluste auf, die ein Ausbleiben des Gesamterfolges bewirken, so sind diese Verluste für sich allein der Qualifizierung einer Betätigung als Einkunftsquelle nicht abträglich (VwGH 3.7.1996, 93/13/0171; 3.7.1996, 92/13/0139). Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ist somit zu prüfen, ob auf Basis der Mietvereinbarungen für den abgeschlossenen Zeitraum 1989 bis 1998 (1989 bis 1991 anerkannte Anlaufverluste) insgesamt eine positive Einkunftsquelle möglich war. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Bw. ab 1994 auf Grund des Ausgleiches der PVertriebsGmbH (mit Ausnahme 1997) keine Mieteinnahmen erzielte, da die Mietzahlungen eingestellt wurden. Damit wurden trotz sinkenden Zinszahlungen in den Jahren ab 1994 keine Mieterträge erzielt. Die Vermietungsergebnisse im Zeitraum 1992 bis 1998 stellen sich wie folgt dar: | | Einnahmen | Fremdfinanzierung | Verluste | 1988 | 0,00 | 438.000,- | -438.000,- | 1989 | 396.000,- | 307.479,- | 88.521,- | 1990 | 396.000,- | 644.510,20 | -280.480,- | 1991 | 396.000,- | 639.494,38 | -275.405,- | 1992 | 396.000,- | 775.245,- | -415.245,- | 1993 | 396.000,- | 678.085,38 | -318.085,38 | 1994 | 0,00 | 362.123,35 | -362.123,- | 1995 | 0,00 | 323.824,10 | -323.824,- | 1996 | 0,00 | 247.058,- | -247.058,- | 1997 | 204.000,- | 193.395,82 | +10.604,- | 1998 | 0,00 | 226.107,60 | -226.108,- | Summe | | | -2.787.202,- Im vorliegenden Berufungsfall ist somit festzustellen, dass sich auch im Falle der Berücksichtigung von regelmäßigen Einnahmen in Höhe von jährlich S°360.000,- (netto) im Zeitraum 1994 bis 1998 immer noch ein Gesamtverlust in Höhe von S -1.011.202,- ergibt. Das Ausmaß und Entwicklung der Verluste im Verhältnis zu den Gewinnen zeigt, dass die Ursachen der Verluste im Verhältnis zu Vergleichsbetrieben in der Heranziehung der Fremdfinanzierung begründet ist. Die Tätigkeit wurde somit in einer Art betrieben, die nur im Falle einer Steigerung der Einnahmen im Ausmaß von S 650.000,- im Jahre 1998 zu einem Gesamtgewinn geführt hätte (S +583.798,-), welche jedoch lt. Mietvertrag nicht vorgesehen war. Die Tätigkeit ist daher im Streitzeitraum 1992 bis 1998 als Liebhaberei im ertragsteuerlichen Sinne zu beurteilen. Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen. Wien, am 23. November 2009