UFSW RV/0061-W/09

Die Bw. hat im Rahmen ihrer Vorhaltsbeantwortung auf die Entscheidung des VwGH vom 2.8.2000 Zl. 98/13/0152 verwiesen, wonach die Rechtsfolgen der Missbrauchsabsicht unter der Voraussetzung bei einem anderen Rechtssubjekt eintreten als bei dem, das in Missbrauchsabsicht gehandelt hat, dass die Willensbildung durch ihre (mittelbaren) Gesellschafter erfolgt. In dem angeführten Erkenntnis wurden die in Missbrauchsabsicht erzielten Erträge im Konzernverbund nach einem Großmutterzuschuss durch die Behörde bei der (inländischen) Muttergesellschaft steuerlich erfasst. Nach Ansicht der Bw. ist dazu erforderlich, dass die Muttergesellschaft die Willensbildung hinsichtlich der Ausgestaltung der missbräuchlichen Vorgangsweise zumindest mitbestimmt und auch in subjektiver Hinsicht zu verantworten habe. In der SWI 2009 S 397 ,Christian Massoner; Missbräuchliche Veranlagung von Konzerngeldern in einer Guernsey-Gesellschaft' wurde im Rahmen der SWI Jahrestagung auf dieses VwGH-Erkenntnis näher eingegangen. Laut Roland Rief seien für die Zurechnung der Einkünfte bei der Muttergesellschaft zwei Argumente ausschlaggebend gewesen. Einerseits die dokumentierte Absicht zur Konzentration von Investitionen des Konzerns bei der Mutter, andererseits sei der Muttergesellschaft durch das Durchbuchen Vermögen zugeführt worden. Zur Frage, ob auch die bloße Durchbuchung für die Einkünftezurechnung maßgeblich gewesen wäre, führte Nikolaus Zorn aus, dass Großmütterzuschüsse in der Zwischenstufe als Vermögen der Muttergesellschaft betrachtet werden können. Im konkreten Fall habe sich die Frage gestellt, ob der Vorgang rein steuerlich motiviert gewesen sei oder ob es einen wirtschaftlichen Hintergrund für die gewählte Konstruktion gegeben hätte. ,Da Vermögensverschiebungen zwischen zwei inländischen Gesellschaften in der Regel nicht ausschließlich Zwecken der Steuervermeidung dienen und dafür auch im konkreten Fall kein Anhaltspunkt besteht, war die Vermögensübertragung von der Großmutter auf die Muttergesellschaft anzuerkennen. Vor diesem Hintergrund wäre der Fall wohl auch ohne Investitionsabsicht auf der Ebene der L-AG (Anm.: der Muttergesellschaft) gleich zu entscheiden gewesen.' Umgelegt auf den gegenständlichen Fall war somit der wirtschaftliche Hintergrund des Großmutterzuschusses zu untersuchen. Wie oben dargestellt, ist ein solcher bei nicht näher ausgeführten betriebswirtschaftlichen Erwägungen nicht ersichtlich, vielmehr spricht die Bw. davon, dass die Zuschussleistung der Iv ausschließlich der Weiterführung der bereits vor Gründung der Bw. bestehenden Finanzierungsverhältnisse gedient habe. Die Gründung der Bw. stellt nach Ansicht der belangten Behörde einen steuerlich ebenso unbedenklichen Rechtsschritt dar, wie ihre Dotierung mit Kapital (Zuschuss) oder die Ausschüttung von Gewinnen im Inland. Hingegen bewirkt die Vermögensverschiebung zur BM, die ihrerseits ein Darlehen an die Ix weitergab, dass Gewinne in ein Niedrigsteuerland verlagert (und ab 1995 bestehende Finanzierungsverhältnisse in anderer gesellschaftsrechtlicher Struktur weitergeführt) wurden nach Ansicht des UFS den Tatbestand des fortgesetzten abgabenrechtlichen Missbrauchs. Steuerpflichtige Erträge der Bw. wurden durch steuerfreie Ausschüttungen ersetzt. Lag wie oben dargestellt, die nach Ansicht des UFS angemessene rechtliche Gestaltung (bis zur Kapitalherabsetzung bei der Ix und der unmittelbar damit zusammenhängenden Zuschussgewährung an die Bw.) zunächst in der direkten Kreditvergabe der Iv an Tochtergesellschaften der Il, so läge eine angemessene Gestaltung nach der als steuerlich unbedenklich beurteilten Dotierung der Bw. mit Kapital in einer (fortgesetzten) Kreditvergabe durch sie an die Ix). Der bis zur Kapitalherabsetzung im Jahr 1995 direkten Kreditvergabe durch die Iv müsste somit (nach Erhalt des Gesellschafterzuschusses) eine Kreditvergabe der Bw. an Tochtergesellschaften der Il folgen. J Modell Wie der UFS im fortgesetzten Verfahren betreffend der B (Zl. RV/3595-W/08) dargelegt hat, wurden mit dem von Genussrechtsscheinzeichnern aufgebrachten Kapital in Niedrigsteuerländern befindliche Tochtergesellschaften (Bf, Bi) finanziell dotiert, welche diese Mittel zur Darlehensvergabe an die U bzw. nach Umformung des J -Modells an die BM (zum Zweck der Finanzierung des Ankaufes von bereits zuvor im y-Bereich befindlichen Wertpapieren) verwendeten und die resultierenden Darlehenserträge im Rahmen des internationalen Schachtelprivilegs in Österreich im Ergebnis steuerfrei bei der B zur Ausschüttung brachten. Eine im Gegensatz zur gewählten Konstruktion angemessene rechtliche und wirtschaftliche Gestaltung läge in der Kreditvergabe durch die B an die jeweiligen, die Wertpapiere erwerbenden (innehabenden) Gesellschaften, woraus in Österreich steuerpflichtige Einkünfte resultieren würden. Die auf Basis der beschriebenen Ausgestaltung stammenden Erträge der BM flossen der B sowohl über ihre unmittelbare Beteiligung (50%) wie auch anteilig (indirekte Beteiligungs'kette' B - M - BM) über die Bw. in Anlehnung an das Beteiligungsverhältnis zu. Der Bw. ist grundsätzlich zuzustimmen wenn sie bei der vom UFS als angemessen erachteten Gestaltung davon ausgeht, dass der B auch die entsprechenden Einkünfte zuzurechnen seien. Dabei übersieht sie, dass die Gewinnausschüttungen über die Bw. darauf schließen lassen, dass die B ihre Mittel einerseits nicht nur über die Direktbeteiligung der BM zukommen ließ und andererseits eine Trennung der von der BM stammenden Erträge in solche, die vom C bzw. J Modell stammen nicht erfolgte und die Zurechnung zur Bw. für beide Modelle einheitlich zu beurteilen ist. Wie bereits im Rahmen der aufgehobenen Berufungsentscheidung festgestellt, wurde die Bh im WJ 1997/98 zum 31. August 1998 liquidiert und das Kapital i.H.v. S 1.886.500.000,00 der B zur Verfügung gestellt. Diese aktivierte einen Zuschuss an die BM in Höhe dieser Kapitalrückgewähr (vgl. Jahresabschluss der B per 30.9.1998 S 5f). Wäre der Zuschuss ausschließlich über die Direktbeteiligung der B an der BM gewährt worden, müsste diese die aus dem Kapitaleinsatz resultierenden Gewinne auch (in vollem Umfang) direkt an die B ausschütten. Aus der anteiligen Ausschüttung über die Bw. ergibt sich schlüssig, dass der Zuschuss der B sowohl über die direkte als auch über die indirekte Beteiligung (via Bw.) an die BM geleistet wurde. Dass die Bw. keinen Zuschuss aktivierte erklärt sich aus ihrer zum C Modell (s. oben) vertretenen Rechtsansicht. Die nach Ansicht der belangten Behörde angemessene Gestaltung läge bis zum Zeitpunkt der Übernahme der Wertpapiere durch die BM darin, der U von Seiten der B direkt (und nicht über den Umweg der Bf) einen Kredit zur Verfügung zu stellen. Die daraus erzielten Zinserträge wären im Inland steuerpflichtig. Der nachfolgende Verkauf der Wertpapiere der U an die BM stellt (isoliert betrachtet) keinen Missbrauch dar. Wäre der vom UFS (im vorletzten Satz) aufgezeigte Weg beschritten worden, so hätte die U anlässlich des Verkaufes der Wertpapiere aus dem resultierenden Erlös den Kredit an die B rückführen und die B hätte diesen der BM zum Ankauf der Wertpapiere zur Verfügung stellen können. Nach Ansicht des UFS läge daher im Gegensatz zur gewählten Konstruktion, der Rückführung des Kredites an Töchter der BM (Bf, Bi) die ihrerseits mittels Kreditgewährung an die BM den Ankauf der Wertpapiere der U finanzieren eine angemessene wirtschaftliche Gestaltung der B darin, dass sie nach Rückführung des Kredites denselben ganz oder teilweise der BM zum Ankauf der Wertpapiere im Rahmen eines fremdüblich verzinsten Kredites überlässt. Bei dem oben dargestellten Gesellschafterzuschuss der B war davon auszugehen, dass dieser sowohl direkt als auch indirekt über die Bw. an die BM geleistet wurde. Die Bw. hätte die so erhaltenen Mittel (eine angemessene Gestaltung vorausgesetzt) im Wege eines fremdüblich verzinsten Kredites an die BM weiterleiten müssen und daraus im Inland steuerpflichtige Erträge lukriert. Bei der Bw. waren Vermögensverschiebungen zur BM (somit in eine Gesellschaft in einem Niedrigsteuerland) nachvollziehbar erkennbar und mündeten letztlich in steuerfreien Ausschüttungen unter Inanspruchnahme des internationalen Schachtelprivilegs. Sie hat die Willensbildung hinsichtlich der Ausgestaltung der missbräuchlichen Vorgangsweise infolge Weiterleitung von Gesellschafterzuschüssen zumindest mitbestimmt. Wenn die Bw. von einer ,vollkommen' funktionslosen Gesellschaft ausgeht, so sieht der Senat diese Behauptung durch die o.a. Darstellung widerlegt. Sowohl die Annahme des abgabenrechtlichen Missbrauchs i.S.d. § 22 BAO wie auch die Zurechnung bei der Bw. erfolgte somit im Einklang mit den gesetzlichen Bestimmungen. Zur genauen Höhe der bei der Bw. als der missbrauchsverfangenen Sphäre zuzurechnenenden und somit steuerlich zu erfassenden Ausschüttungen hat der UFS in seiner Berufungsentscheidung vom 30. Dezember 2005 RV/1248-W/03 u.a. dargetan: ,Andererseits lässt die Entwicklung der BM., C unschwer erkennen, dass im Laufe der Zeit ein Bankbetrieb mit dem erforderlichen Personal- und Sachressourcen aufgebaut wurde....Der UFS geht (trotz Unkenntnis der Identität der Bankkunden (customers)) davon aus, dass ein ,regulärer Bankbetrieb bereits ab dem Jahr 1997 begonnen und in der Folge erweitert wurde.' Der VwGH hat in seinem aufhebenden Erkenntnis zu der ,modellhaften Sphäre' auf die diesbezügliche Rechtssprechung des EuGH (RS C-524/04 v. 13. März 2007, Test Claimants) verwiesen, wonach die Zwischenschaltung ausländischer Konzernunternehmen vor allem in Steueroasen oder Niedrigsteuerländern mit Kapital und die Verwendung dieses Kapitals durch diese Konzernunternehmen als Einkunftsquelle (etwa zur Gewährung von Krediten oder Darlehen) oder zum Erwerb von Einkunftsquellen (wie etwa Wertpapiere als Quelle der Einkünfte aus Kapitalvermögen) - sofern keine außersteuerlichen Gründe dafür vorliegen und diese so ausgestatteten Konzernunternehmen insoweit keine wirtschaftliche Funktion erfüllen als unangemessene und rein künstliche Gestaltung angesehen werden. Der Bw. führt hiezu aus, dass laut Berufungsentscheidung GZ. RV/1248-W/03 die Berechnung der Erträge aus dem Modellbereich bzw. der steuerlich ,unbedenklichen Sphäre' in der Form erfolgte, dass nach zahlenmäßiger Herleitung des Modellbereiches auch 50% des verbleibenden Ertrages diesem zugerechnet und der Besteuerung unterzogen worden seien. Der UFS hat im Rahmen seiner o.a. Berufungsentscheidung dargelegt: ,Der UFS geht in Ansehung des festgestellten Sachverhaltes im Schätzungsweg (§184 BAO) von der Annahme aus, dass die Hälfte der Erträge dem ,regulären Bankbetrieb' und der übrige Anteil dem Modellbetrieb zuzurechnen ist.' Der UFS hat hiezu an anderer Stelle im Rahmen der Berufungsentscheidung ausgeführt, dass die Bp. hinsichtlich des Umfanges des neben der Modellabwicklung durchgeführten Bankbetriebes keine näheren Feststellungen treffen konnte, nachdem Unterlagen für Fremdgeschäfte zur näheren Zuordnung auf bestimmte Fremdkunden mit Hinweis auf die c Gesetze (Bankgeheimnis) nicht vorgelegt worden seien. Die Bankgeschäfte hätten im Verlauf zwar zugenommen, sich aber hauptsächlich auf Transaktionen im Unternehmensverbund beschränkt. Die vorgenommene Schätzung erweist sich in diesem Sinne als Ausfluss der mangelnden Bereitschaft der Bw. zur Aufklärung (unter besonderer Berücksichtigung der erhöhten Mitwirkungspflicht in Auslandssachverhalten gemäß §119 BAO) des maßgeblichen Sachverhalts. Der UFS hat in seiner aufgehobenen Berufungsentscheidung die Aufteilung des Gewinnes unter diesen Gesichtspunkten vorgenommen. Die bereits in der aufgehobenen Berufungsentscheidung vorgenommene Aufteilung des Gewinnes wird unverändert übernommen und nachstehend (nochmals) dargestellt: Aufteilung des Gewinnes der BM Die Aufteilung des Gewinnes der BM und die damit verbundenen Ausschüttungen an die Bw. hat sich an dem Ergebnis der Sachverhaltsermittlungen (missbräuchliche Nutzung vs. unbedenklicher Bankbetrieb) zu orientieren. Soweit sich ihre Aufwendungen und Erträge auf Rechtsgeschäfte im Zusammenhang mit dem oben beschriebenen J - oder dem C -Modell zurückführen lassen, liegen in Österreich steuerpflichtige Einkünfte der Bw. vor, nachdem gemäß § 22 Abs. 2 BAO die Abgaben so zu erheben sind, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben gewesen wären. Von der BM erzielte Erträge lassen sich ab dem vom UFS angenommenen Zeitpunkt der Aufnahme eines Bankbetriebes per 1997 wie folgt aufgliedern: a) - Zinserträge aus Wertpapieren (Quoted and unquoted investments) Die Zinserträge aus Wertpapieren stammen zum überwiegenden Teil aus dem Kauf von Wertpapieren von der U. Im Prüfungszeitraum erfolgte eine teilweise Substitution der Wertpapiere (meist abreifende Wertpapiere), wobei diese auch in Folgejahren infolge unveränderter Funktion der 'Missbrauchssphäre' zuzurechnen sind. Dies deshalb, weil die modellhafte Gestaltung grundsätzlich zeitlich unbefristet (Genussrechtsscheine der Bw.) konzipiert wurde und allein aus der Tatsache, dass die BM im Zeitablauf über einen Bankbetrieb verfügt, die Ersatzbeschaffung von Wertpapieren den vorliegenden Rechtsmissbrauch in Folgejahren nicht sanieren kann, hätte die BM es bei alternativer Betrachtungsweise doch in der Hand, einen rechtlich unbedenklichen Zustand durch Wertpapiertausch sicherzustellen. b) - Erträge aus der Bereitstellung eines Kredites an die Ix. c) - Erträge (Dividend income) aus der Beteiligung an der Bi, die daraus resultieren, dass die Bi der BM einen Kredit gewährte. Die BM zahlte dafür Kreditzinsen (loans from subsidiary) an die Bi Diese schüttete ihre Gewinne die zum Großteil aus den Zinserträgen bestehen, an die BM zurück. d) - sonstige Erträge, wobei zu berücksichtigen ist, dass diesem Bereich mangels Offenlegung ein gewichtiges Unsicherheitsmoment innewohnt. Aus den reports geht z.B. hinsichtlich der Position 'loans and advances to banks' hervor, dass noch 1998 von gesamt S 1.025.660.691 ein Großteil die 'parent bank' (somit den y Bereich) betraf (S 933.003.638). Die daraus resultierenden Erträge betrugen S 53.155.820,00. Der UFS geht in Ansehung des festgestellten Sachverhaltes im Schätzungsweg (§ 184 BAO) von der Annahme aus, dass die Hälfte dieser Erträge dem 'regulären Bankbetrieb' und der übrige Anteil dem Modellbetrieb zuzurechnen ist. Das unten (in Tabellenform) dargestellte Zahlenmaterial ist der Aufstellung 'statement of income and operating expenses' der BM des jeweiligen Jahres zu entnehmen oder wurde dem UFS im Vorhalteverfahren gesondert mitgeteilt (Erträge im Zusammenhang mit dem Darlehen der Ix). Der aus der Aufteilung des Ergebnisses der Erträge resultierende %-Satz am Betriebsergebnis der BM wurde auf die Ausschüttungen an die Bw. bzw. die B angewendet. Diese Vorgangsweise ist gerechtfertigt, weil praktisch das gesamte Ergebnis aus der Geschäftstätigkeit der BM ausgeschüttet wurde. Für die solcherart festgestellten Beträge ist, soweit sie die modellhafte Sphäre betreffen, die Steuerfreistellung der Ausschüttung gemäß § 10 KStG 1988 nicht zulässig. Die Bemessungsgrundlagen wurden wie folgt ermittelt: | BM | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | | öS | öS | öS | öS | Profit on ordinary activities (Gesamtergebnis) | 153.022.455 | 85.426.625 | 67.870.835 | 82.380.136 | | | | | | davon sind auszuscheiden | | | | | a) Zinsen aus Wertpapieren, Fonds u. dgl. | 65.820.302 | 49.041.925 | 38.125.360 | 34.076.049 | b) Kreditgebühr u. Zinsen Ix | 17.570.466 | 16.236.000 | 14.189.819 | 17.563.515 | c) Dividenden Bf bzw. Bi | 142.000.000 | 91.000.000 | 91.000.000 | 75.000.000 | c) Zinszahlungen Bi | -110.929.584 | -91.278.987 | -91.175.000 | -75.440.137 | Zwischensumme | 114.461.184 | 64.998.938 | 52.140.179 | 51.199.427 | Differenz zum Gesamtergebnis | 38.561.271 | 20.427.687 | 15.730.656 | 31.180.709 | davon 50% | 19.280.636 | 10.213.843 | 7.865.328 | 15.590.355 | | | | | | Erträge aus dem Modellbereich | 133.741.819 | 75.212.782 | 60.005.507 | 66.789.782 | in % vom Gesamtergebnis | 87,40% | 88,04% | 88,41% | 81,08% | | | | | | gesamte Ausschüttungen der BM | 134.550.000 | 95.500.000 | 74.250.000 | 79.254.000 | davon entfällt auf die Bw. | 67.275.000 | 47.750.000 | 37.125.000 | 39.627.000 | | | | | | davon steuerfrei lt. UFS | 8.476.565 | 5.709.122 | 4.302.294 | 7.499.368 | davon steuerpflichtig lt. UFS | 58.798.435 | 42.040.878 | 32.822.706 | 32.127.632 | | | | | | stpfl. Ausschüttungen lt. Bp. | 67.275.000 | 47.750.000 | 37.125.000 | 39.627.000 | Diff. = Erhöhung d. steuerfr.Bet.-erträge | 8.476.565 | 5.709.122 | 4.302.294 | 7.499.368 | | | | | | | | | | | M | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. Bescheid | 67.268.016 | 47.750.000 | 37.110.016 | 39.617.000 | abzügl. steuerfreie Beteiligungserträge | -8.476.565 | -5.709.122 | -4.302.294 | -7.499.368 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. UFS | 58.791.451 | 42.040.878 | 32.807.722 | 32.117.632 Die Besteuerungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen: | 1997 | öS | € | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 58.791.451 | | Gesamtbetrag d. Einkünfte | 58.791.451 | | Einkommen | 58.791.451 | | gerundet | 58.791.500 | | KöSt 34% | 19.989.110 | | Abgabenschuld | 19.989.110 | 1.452.665,28 | | | | 1998 | | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 42.040.878 | | Gesamtbetrag d. Einkünfte | 42.040.878 | | Einkommen | 42.040.878 | | gerundet | 42.040.900 | | KöSt 34% | 14.293.906 | | Abgabenschuld | 14.293.906 | 1.038.778,66 | | | | 1999 | | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 32.807.722 | | Gesamtbetrag d. Einkünfte | 32.807.722 | | Einkommen | 32.807.722 | | gerundet | 32.807.700 | | KöSt 34% | 11.154.618 | | Abgabenschuld | 11.154.618 | 810.637,70 | | | | 2000 | | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 32.117.632 | | Gesamtbetrag d. Einkünfte | 32.117.632 | | Einkommen | 32.117.632 | | gerundet | 32.117.600 | | KöSt 34% | 10.919.984 | | Abgabenschuld | 10.919.984 | 793.586,19 Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 30. Dezember 2009