UFSW RV/3024-W/02

BerufungsentscheidungDer unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., vertreten durch Herwig Panowitz, gegen die Bescheide des Finanzamtes Amstetten betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1995 bis 1999 entschieden: Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Der Bw bezog im Streitzeitraum aus seiner Tätigkeit als Primararzt an einem Krankenhaus neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch solche aus selbständiger Arbeit aus der Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse. Strittig ist der Betriebsausgabencharakter der vom Bw im Rahmen seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit geltend gemachten Zinsaufwendungen. Bei den Zinsen handelt es sich um solche für die Überziehung sog. gemischter Konten, die den Angaben des Bw zufolge der Bezahlung privater und betrieblicher Ausgaben gedient haben. Im Zuge einer die Jahre 1995 bis 1997 betreffenden abgabenbehördlichen Prüfung verweigerte die BP den geltend gemachten Zinsen die Anerkennung als Betriebsausgaben. Zu den strittigen Zinsaufwendungen wird Folgendes festgestellt: Für die Jahre 1995 bis 1997 weisen die Einnahmen - Ausgaben - Rechnungen des Bw anteilige Zinsaufwendungen von S 189.453,06 (1995), S 161.094,02 (1996) und S 102.005,67 (1997) als Betriebsausgaben aus. Die Art der Ermittlung der anteiligen Zinsaufwendungen ergibt sich aus der Beantwortung eines noch das Jahr 1994 betreffenden Ergänzungsersuchens des FA, die betriebliche Veranlassung der abgesetzten Zinsen nachzuweisen. Demnach hätten alle Konten des Bw bei der Raika Schuldenstände aufgewiesen. Alleine per 31. Dezember 1994 habe der Schuldenstand 2,2 Mio. S betragen, die Tendenz sei steigend. Alle Betriebsausgaben, die Zahllasten und die Lebensführung hätten demnach fremdfinanziert werden müssen. Die abzusetzenden anteiligen Zinsen errechnet der Bw durch Anwendung eines Zinssatzes von 9,75 % auf die gesamten Betriebsausgaben und Zahllasten. Ein Schreiben des Bw vom 29. Juli 1997 (Bl. 16ff/1995 E-Akt) betreffend Erläuterungen zur Position Zinsaufwand für die Jahre 1992 bis 1995 enthält "Aufstellungen bezüglich der fremdfinanzierten Betriebsausgaben" für die genannten Jahre. Die Aufstellungen seien "nachvollziehbar durch die Zahlungsflüsse auf den bekannten Konten". In den erwähnten Aufstellungen sind ebenso wie in den Grundlagen für die Berechnung der für 1996 und 1997 geltend gemachten anteiligen Zinsen u.a. Honorare für Mitarbeiter sowie die bereits erwähnten Zahllasten als fremdfinanzierte Zahlungen enthalten. Die BP (Tz 24 BP-Bericht, Pkt. 3 der Niederschrift über die Schlussbesprechung) verweigerte den geltend gemachten Zinsen zur Gänze die Abzugsfähigkeit. Der Schuldgrund beruhe nach Ansicht der BP nicht auf Vorgängen, die den Betrieb betreffen. Zu Beginn des Prüfungszeitraums habe der Gesamtschuldenstand ca. 2,2 Mio. S betragen. Da praktisch keine Anlageninvestitionen getätigt worden seien, liege der Grund für die Überschuldung ausschließlich auf Vorgängen, die nicht die betriebliche Tätigkeit betreffen. Nach den Feststellungen der BP (siehe Stellungsnahme der BP zur Berufung, Bl. 38/1997 E-Akt) wurden die den Mitarbeitern des Bw gebührenden Honorare bereits vom Krankenhaus einbehalten. Die Zahllasten wurden vor Abfuhr an das FA vom Krankenhaus ausbezahlt. In beiden Fällen sei daher nie eine Fremdfinanzierung notwendig gewesen. In vorangeführter Stellungnahme zur Berufung weist der Prüfer darauf hin, dass im Zuge der Prüfung eine kumulierte Gegenüberstellung von Betriebsausgaben, Privatentnahmen und Betriebseinnahmen gemacht worden sei, die jedoch über den Charakter einer betrieblichen Schuld keine Aussage habe treffen können. Die Gegenüberstellung zeigt in den Jahre 1993 bis 1997 kumulierte Betriebsausgaben von rd. 1,4 Mio. S, kumulierte Privatentnahmen von rd. 7,4 Mio S sowie kumulierte Betriebseinnahmen von rd. 5,7 Mio. S. Der Bw führt in der Berufung aus, seit jeher ein sogenanntes gemischtes Konto zu führen. Aufgrund von Rahmenüberziehungen seien die überzogenen Beträge mehrmals durch die Aufnahme von Darlehen abgedeckt worden. Weiters habe er sehr wohl Investitionen in Anlagevermögen vorgenommen. Von 1990 bis 1995 habe er für Computer, Drucker, Software und Mobiltelefon S 82.658,- investiert. Auch seien im Schuldenstand die auszahlungswirksamen Betriebsausgaben der Vorjahre ebenso enthalten wie die Privatentnahmen. Durch die gänzliche Streichung des angesetzten Zinsaufwands negiere die BP diese Tatsache vollständig. Die Problematik gemischter Konten liege bekanntlich in der Zuordnung des Negativsaldos zu betrieblich veranlassten Ausgaben und Privatentnahmen. Verschuldung entstehe durch einen andauernden Ausgabenüberhang. Die Begründung der BP für die Streichung des Zinsaufwands unterstelle, dass mit den vorhandenen Einnahmen zuerst die Betriebsausgaben und erst dann die Privatentnahmen bezahlt würden. Diese Annahme entspreche keinesfalls der wirtschaftlichen Realität. Der Bw macht schließlich den Vorschlag, von den Gesamtzinsen jährlich 20 % als Betriebsausgaben anzuerkennen. Dieser Durchschnittswert errechnet sich aus dem Verhältnis der durch Anwendung eines bestimmten Zinsfußes auf die jährlichen ausgabenwirksamen Aufwendungen sich ergebenden Zinsen zu den Gesamtzinsen. Im einzelnen wird in der Berufung die Anerkennung von S 46.000,- für 1995, von S 52.000,- für 1996 und von S 31.000,- für 1997 als Betriebsausgaben beantragt. Festgehalten wird, dass der in der Berufung vorgenommenen Zinsenberechnung weitaus geringere Aufwendungen zugrundegelegt wurden als in den Steuerklärungen. So weist die Berufung z.B. für 1995 S 499.000,-, die Erläuterung zum Zinsaufwand 1995 vom 29. Juli 1997 jedoch S 2.083.422,49 als fremdfinanzierte betriebliche Zahlungen aus. Für 1996 beziffert die Berufung die fremdfinanzierten Aufwendungen mit S 381.000,-, in der Beantwortung eines Ergänzungsersuchens zur Einkommensteuer für 1996 wird der Berechnung der anteiligen Zinsen ein Betrag von S 1.652.246,43 zugrundegelegt. In seiner Gegenäußerung zur Stellungnahme der BP (Bl. 48/1997 E-Akt) weist der Bw darauf hin, in seinem Vorschlag für die Berechnung anteiliger Zinsen seien fremdfinanzierte, ausgabenwirksame Auswirkungen für die Jahre 1994 bis 1997 in Höhe von S 1.718.000,- angeführt. Für die BP sei der Schuldenstand von S 2.200.000,- per 31. Dezember 1994 mangels Investitionen rein privater Natur. Die BP übersehe jedoch, dass z.B. bis Ende 1996 die Gesamtschulden auf ca. S 3.000.000,- angewachsen und dass in diesem Anstieg von ca. S 800.000,- sehr wohl laufende Betriebsausgaben enthalten seien. Alte Kredite hätten planmäßig getilgt werden müssen, wodurch für Betriebsausgaben neue Fremdmittel aufzubringen gewesen wären. Alleine bei durchschnittlichen Betriebsausgaben von S 300.000,- pro Jahr ergebe sich eine betriebsbedingte Neuverschuldung im Prüfungszeitraum von S 900.000,-. Der Standpunkt der BP beruhe auf einer statischen Betrachtung und sei daher abzulehnen. Der Vorschlag des Bw zur Berechnung anteiliger Zinsen sei dynamisch angelegt und entspreche daher wesentlich mehr der Realität. Vor Erlassung der BVE forderte das FA den Bw am 23. Oktober 2000 in einem Ersuchen um Ergänzung (Bl. 49/1997 E-Akt) auf, die Entstehung des Schuldenstandes in Höhe von 2,2 Mio. bei der Raika per 31. Dezember 1994 bzw. die Entwicklung der Verschuldung für die Jahre 1995 bis 1997 zu dokumentieren, und zwar durch Aufschlüsselung der Ausgaben nach betrieblicher und privater Veranlassung sowie durch Bekanntgabe, welche Wirtschaftsgüter in welcher Höhe in den entsprechenden Jahren für den Betrieb angeschafft worden seien. In der Beantwortung dieses Ergänzungsersuchen (Bl. 52/1997 E-Akt) führt der Bw aus, die Entstehung des Schuldenstandes bei der Raika per 31. Dezember 1994 lasse sich aufgrund der vorliegenden Unterlagen hinsichtlich betrieblicher/privater Veranlassung nicht schlüssig dokumentieren, da er seit jeher keine getrennten Konten (bez. Betriebsausgaben/ -einnahmen u. Privatausgaben) geführt habe. Die überzogenen Girokonten seien mehrmalig durch die Aufnahme von Darlehen abgedeckt worden. Von 1990 - 1995 seien in Betriebsausstattung lt. AVZ S 83.041,- investiert worden. Wesentlich höhere Summen seien hingegen in die berufsspezifische Fortbildung investiert worden. Per 31. Dezember 1997 betrage der Schuldenstand bei der Raika S 2.452.100,-, dazu komme ein Darlehen bei der Vorarlberger Landes - Hypo i.H.v. S 350.000,-. Im Vorlageantrag führt der Bw ergänzend aus, bei der bestehenden Überschuldung müsse jede betriebliche Ausgabe fremdfinanziert werden. In den Gesamtschulden seien auch die fremdfinanzierten Betriebsausgaben enthalten. Für 1998 und 1999 machte der Bw jeweils Zinsaufwendungen lt. Berufung geltend, und zwar für 1998 S 40.800,- und für 1999 S 36.000,-. In der Berufung gegen die diese Zinsen nicht anerkennenden Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 verweist er auf die Begründung zu den gegen die Einkommensteuerbescheide 1995 bis 1997 erhobenen Berufung. Festgestellt wird, dass die in der BVE getroffene Zuordnung der vom Bw für seine Unterrichtstätigkeit an der Krankenpflegeschule erhaltenen Honorare zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit - in den Einkommensteuererklärungen und -bescheiden der Jahre 1995 bis 1997 waren diese Honorare noch unter den Einkünften aus selbständiger Arbeit ausgewiesen - nicht strittig ist . Über die Berufung wurde erwogen: Gem. § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Als abzugsfähige Betriebsausgaben kommen grundsätzlich auch Zinsen für Fremdmittel in Betracht. Dabei sind nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (z.B. VwGH 30.9.1999, 99/15/0106) Fremdmittel nach der Veranlassung in der Ausprägung, dass es auf die Mittelverwendung ankommt, den aktiven Wirtschaftsgütern bzw. den Aufwendungen zuzuordnen. Für die Abzugsfähigkeit von Zinsen als Betriebsausgaben ist sohin die Verwendung der Geldmittel maßgeblich. Entscheidend ist der Schuldgrund. Nur dann, wenn die Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Betrieb betreffen, stellt sie eine Betriebschuld dar. Ein Fremdmittelaufwand ist nur dann als betrieblich veranlasst anzusehen, wenn die Fremdmittel tatsächlich dem Betrieb dienen (VwGH 10.9.1998, 93/15/0051). Soweit eine Verbindlichkeit sowohl betriebliche als auch private Veranlassungen aufweist, ist eine Aufteilung der Zinsen vorzunehmen (vgl. VwGH 21.5.1985, 85/14/0004). Voraussetzung für eine Aufteilung der Zinsen kann aber nur sein, dass eine betriebliche Veranlassung der Verbindlichkeit erwiesen ist. Entscheidend für den Streitfall ist daher, ob und inwieweit der Bw die durch Überziehung diverser Konten verfügbar gewordenen finanziellen Mittel zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens bzw. zur Bezahlung laufender betrieblicher Aufwendungen verwendet hat. Da angesichts der vom Bw selbst behaupteten kontenmäßigen Vermengung betrieblicher und privater Zahlungen nur dem Bw entsprechende Informationen zur Verfügung standen, kann es auch nur Sache des Bw sein, einen Nachweis für eine betriebliche Verwendung der Fremdmittel zu erbringen. Einen solchen Nachweis hat der Bw aber nicht erbracht. Er hat nicht für eine einzige betriebliche Ausgabe konkret behauptet oder belegt, dass diese durch (weitere) Überziehung eines Girokontos getätigt wurde. Auch nach ausdrücklicher Aufforderung durch das Finanzamt im Ergänzungsersuchen vom 23. Oktober 2000 legte der Bw keine Aufschlüsselung vor, aus der auch nur eine durch Überziehung eines Girokontos erfolgende Abdeckung betrieblicher Aufwendungen hervorgegangen wäre. Das gesamte Vorbringen des Bw zielt vielmehr erkennbar darauf ab, Fremdmittel völlig undifferenziert dem betrieblichen Bereich zuzuordnen. Der Steuerpflichtige ist zwar frei, seinen Betrieb mit Eigen- oder Fremdmitteln auszustatten. Diese Freiheit bezieht sich jedoch nicht darauf, Fremdmittel dem Betrieb zuzurechnen, ohne deren konkrete betriebliche Verwendung darzutun. Diese undifferenzierte Zuordnung kommt vorliegendenfalls besonders darin zum Ausdruck, dass der Bw zunächst (siehe Einnahmen - Ausgaben - Rechnungen bzw. Steuererklärungen bis einschließlich 1997) Zahlungen, nämlich jene für Mitarbeiterhonorare und Zahllast - beide Beträge zusammen haben z.B. in den Jahren 1995 und 1996 immerhin rd. 80 % der gesamten als fremdfinanziert bezeichneten Ausgaben ausgemacht - als fremdfinanziert behandelt hat, für die erwiesenermaßen eine Fremdfinanzierung nicht erfolgt ist. Die Art der Abrechnung der den Mitarbeitern des Bw gebührenden Honorare, nämlich deren unmittelbare Einbehaltung durch das Krankenhaus, muss für den Bw erkennbar gewesen sein, zumal es sich bei den Mitarbeiterhonoraren nicht um so geringe Beträge gehandelt hat. Wenn der Bw dennoch im Schreiben vom 29.7.1997 u.a. die Fremdfinanzierung dieser Honorarzahlungen als "nachvollziehbar durch die Zahlungsflüsse auf den bekannten Konten" bezeichnet hat, so lässt dies schon entsprechende Rückschlüsse auf die Stichhaltigkeit des gesamten Vorbringens des Bw zu. Abgesehen davon hat der Bw in seiner Beantwortung des Ergänzungsersuchens vom 23. Oktober 2000 eine Trennung des Schuldenstandes hinsichtlich betrieblicher/privater Veranlassung in Abweichung zu der im Schreiben vom 29. Juli 1997 noch erklärten Nachvollziehbarkeit als nicht schlüssig dokumentierbar bezeichnet. An dieser pauschalen, undifferenzierten Zuordnung von Fremdmitteln zum betrieblichen Bereich vermögen auch die Darlegungen in der Berufung nichts zu ändern. Der Bw hat lediglich, nachdem die Art der Bezahlung der Mitarbeiterhonorare und Zahllasten aufgrund der - unwidersprochen gebliebenen - Feststellungen der BP evident geworden ist, wesentlich geringere betriebliche Aufwendungen seinem Vorschlag für die Berechnung betrieblich veranlasster Schuldzinsen zugrundelegt. Der Nachweis einer konkreten betrieblichen Verwendung von Fremdmitteln ergibt sich aus den Berufungsausführungen jedenfalls nicht. So vermag der Bw etwa mit dem Hinweis, in den Jahren 1990 - 1995 wären S 83.041,- in Betriebsausstattung bzw. weit höhere Summen in die berufsspezifische Fortbildung investiert worden, ebensowenig einen konkreten Sachverhalt darzutun, der einen Zusammenhang zwischen der Erhöhung des Schuldenstandes und einem betrieblichen Vorgang erkennen lässt, wie mit seinen Ausführungen in der Gegenäußerung zur Stellungnahme der BP über das Anwachsen des Schuldenstandes von Ende 1994 bis Ende 1996 in Verbindung mit durchschnittlichen Betriebsausgaben von S 300.000,- pro Jahr. Dass betriebliche Aufwendungen in bestimmter Höhe getätigt wurden, sagt nämlich nichts über deren Finanzierung aus. Dem Einwand des Bw, bei der bestehenden Überschuldung habe jede betriebliche Ausgabe fremdfinanziert werden müssen, ist entgegenzuhalten, dass angesichts des Umstandes, dass im Streitzeitraum die Betriebseinnahmen die Betriebsausgaben bei weitem überstiegen, die Annahme einer Fremdfinanzierung von Betriebsausgaben keineswegs zwingend ist. Zum Einwand des Bw im Vorlageantrag, die Begründung der BP für die Streichung des Zinsaufwandes unterstelle, dass entgegen der wirtschaftlichen Realität mit den vorhandenen Einnahmen zuerst die Betriebsausgaben und erst dann die Privatentnahmen bezahlt würden, ist zu bemerken, dass es bei der Frage der betrieblichen Veranlassung einer Schuldaufnahme nicht um eine bestimmte Reihenfolge der Bedeckung von Ausgaben, sondern allein um die Frage der konkreten Verwendung der Fremdmittel geht. Eine konkrete Verwendung von Fremdmitteln für betriebliche Zwecke konnte der Bw aber nicht glaubhaft dartun. Wenn der Bw dadurch, dass er private und seinen Behauptungen zufolge auch betriebliche Ausgaben über dieselben Konten abwickelt, die von ihm selbst als solche erkannte Zuordnungsproblematik schafft, wäre es seine Sache gewesen, den betrieblichen Charakter einzelner Überziehungen entsprechend zu dokumentieren und nachzuweisen, in welchem Umfang die Fremdmittel einer betrieblichen Verwendung zugeführt worden sind. Nicht zuletzt im Hinblick auf die Höhe der getätigten Privatentnahmen wäre eine solche Nachweisführung notwendig gewesen, um zu verhindern, dass in der Privatsphäre anzusiedelnde und daher nichtabzugsfähige Schuldzinsen in die betriebliche Sphäre verlagert werden. Es lag am Bw, durch eine nachvollziehbare Dokumentation eine entsprechende Zuordnung der Fremdmittel zu ermöglichen. Dass er dies nicht getan hat, geht zu seinen Lasten. Mangels eines Nachweises der betriebliche Veranlassung von durch Kontoüberziehungen erfolgten Schuldaufnahmen war sohin kein Raum für eine schätzungsweise Aufteilung der Fremdmittelzinsen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, 3. Juni 2003