UFSS RV/0777-S/06

Laut den vorliegenden Reiseaufzeichnungen werde die Fa. S 2002 - 2004 insgesamt 91 mal besucht, wobei die letzte Abrechnung aus 2001 stamme. Ab 2002 seien die Gegenleistungen in Form von Sachleistungen erbracht und mangels vorhandener Rechnungen zugeschätzt worden. Es lägen unbestrittener maßen nicht verbuchte Vorgänge vor. Da die Beraterleistungen einmal jährlich abgerechnet worden seien, seien diese fehlenden Vorgänge in zumindest einer Gesamtrechnung pro Jahr abzurechnen gewesen. Es sei somit richtig, dass pro Jahr zumindest eine nachgewiesener maßen erbrachte Leistung nicht verbucht worden sei. Es sei aber bei dieser Betrachtung auch auf die Tätigkeit der Bw abzustellen. Da bei einer derartigen Beratungstätigkeit nicht so viele Geschäftsfälle bzw Abrechnungen anfallen wie bei anderen Unternehmungen sei nicht nur einseitig das Augenmerk auf die Anzahl von nicht verbuchten Vorgängen sondern vielmehr auf das Verhältnis des Umsatzanteiles nicht verbuchter Vorgänge zu jenen der erklärten zu richten. Da die Umsätze aus der Beratertätigkeit Fa. S einen nicht unerheblichen Teil an der gesamten Tätigkeit ausmachen, sei schon aus diesem Grunde ein Sicherheitszuschlag gerechtfertigt. Die Reiseaufzeichnungen seien im Gesamten derart ungenau (Anschrift, Zweck, Reisedauer unabhängig von der Dauer der Beratung meist 12h), dass weitere Stichproben und daraus resultierende Erlöse nicht überprüft werden könnten. Eine Präzisierung der Eintragungen (insbesondere was die Stundenanzahl betrifft) sei nicht vorgelegt worden. Aufgrund der Tatsache, dass die meisten Reiseaufwendungen mit einer Dauer von 12h angegeben worden seien, obwohl die Beratungen in der Regel wesentlich kürzer waren (Niederschrift Herr S ), sei nicht auszuschließen, dass zumindest ein Teil dieser offenen, ungeklärten Stunden für weitere nicht verbuchte Beratungen verwendet hätte werden können. Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages gehöre zu den Elementen einer Schätzung und diene der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen, von denen anzunehmen sei, dass sie zu niedrig ausgewiesen seien. Aufgrund der oben präzisierten Feststellungen der BP und da in diesem Falle, nähere Anhaltspunkte für eine gebotene Schätzungshöhe nicht zu gewinnen wären, werde eine Zuschätzung eines Sicherheitszuschlages in Höhe von 50% der bisher in einem Fall nicht abgerechneten Erlöse vorgenommen. Dies werde damit begründet, dass es nicht auszuschließen sei, dass zumindest ein weiteres Unternehmen ohne entsprechende Verbuchung beraten worden sei. Obwohl es sich beim Auftrag Fa. S um einen größeren Auftrag gehandelt habe, sei nur 50% angesetzt worden. Diese Schätzung könne zu niedrig oder zu hoch sein. Wer aber zur Schätzung Anlass gäbe und bei der Ermittlung nicht entsprechend mitwirke, müsse die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen. Es sei daher zusammenfassend nicht auszuschließen, dass weitere Beratungsleistungen nicht erfasst worden seien, sodass ein Sicherheitszuschlag von 50% der bisher geschätzten nicht abgerechneten Erlöse nach Ansicht der Abgabenbehörde erster Instanz gerechtfertigt erscheine. Die Berufungswerberin beantragte in ihrer Berufung eine Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat, sowie eine mündliche Verhandlung. Dieser Antrag wurde mit Schreiben vom 1. September 2009 zurückgezogen.   Über die Berufung wurde erwogen: Feststellungen zur Mitunternehmerschaft. Im gegenständlichen Verfahren strittig ist die Aufteilung von Einkünften aus selbständiger Arbeit (Unternehmensberatung und Vortragstätigkeit) neben solchen aus Gewerbebetrieb (Ballonfahrt) zwischen der Mitges und Mag. PP als Einzelunternehmer. Ob Einkünfte aus Vortragstätigkeit und Unternehmensberatung der Mitges oder dem Einzelunternehmen zugeordnet werden können, hängt davon ab, inwieweit eine Mitges neben Einkünften aus Gewerbebetrieb auch selbständige Einkünfte erzielen kann und, ob ein Zusammenschluss eines Freiberuflers mit einer berufsfremden nahen Angehörigen möglich ist. Eine Mitges kann nur einen einzigen Betrieb und damit Einkünfte aus nur einer einzigen Einkunftsart haben. Nach § 2 Abs.4 Satz 3 EStG 1988 gelten die Einkünfte aus der Tätigkeit der offenen Gesellschaften, Kommanditgesellschaften und anderen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebes anzusehen sind, stets und in vollem Umfang als gewerbliche Einkünfte (§ 2 Abs. 3 Z 3 EStG). Ist die Tätigkeit der Gesellschaft jedoch ausschließlich als selbständige Arbeit anzusehen, kommt es zu einer Zuordnung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Ist eine Mitges mit selbständigen Einkünften auch nur in einem geringen Umfang gewerblich tätig, wird die gesamte Tätigkeit der Mitges als gewerblich eingestuft (Abfärbetheorie). Dies bedeutet für den streitgegenständlichen Fall, dass die gewerblichen Einkünfte aus der Ballonfahrt auf die gesamte Tätigkeit der Bw abfärbt und sie damit insgesamt den gewerblichen Einkünften zuordnet. Eine steuerlich beachtliche Mitges liegt dann vor, wenn die Beteiligten zur Erreichung des Gesellschaftszweckes durch Mitarbeit, Hingabe von Kapital oder Überlassung von Wirtschaftsgütern in der Form beitragen, wie es im wirtschaftlichen Leben zwischen fremden Gesellschaftern üblich ist. Bei Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen ist mittels Fremdvergleich zu prüfen, ob sie eine Mitges zu begründen vermögen. Der Zusammenschluss eines Freiberuflers mit einem berufsfremden nahen Angehörigen ist im Hinblick auf die fast ausschließliche Rückführung des Gewinnes auf die Arbeitsleistung des Berufsträgers einer besonders strengen Prüfung zu unterziehen. Ein derartiges Gesellschaftsverhältnis kann nur in besonders gelagerten Fällen begründet werden und wird dann als nicht unüblich (fremdüblich) anzusehen sein, wenn der Berufsfremde einen wesentlichen Beitrag zum wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft leistet. Ein wesentlicher Beitrag kann in einer erheblichen Einlage des Berufsfremden sein, welche dem Freiberufler die Aufnahme der beruflichen Tätigkeit überhaupt erst ermöglicht, oder in der Zurverfügungstellung von Räumlichkeiten zur Durchführung der Tätigkeit. Ein wesentlicher Beitrag kann auch durch die Arbeitsleistung erbracht werden, wobei zu beachten ist, dass unterstützende Hilfstätigkeiten den Betriebserfolg nicht maßgeblich beeinflussen werden und den Freiberufler üblicherweise nicht dazu veranlassen, sich mit dem Erbringer solcher Leistungen zu vergesellschaften (VwGH vom 29.09.2004, Zl. 2001/13/0159). Wie der Aktenlage zu entnehmen ist, wurden von Fr. YY neben einer Geldeinlage in Höhe von ATS 100.000,- auch Räumlichkeiten in ihrem Haus sowie ihre volle Mitarbeit in die Mitges eingebracht. Vor diesem Hintergrund und in Anlehnung an die oben zitierte Judikatur, besteht für die Abgabenbehörde zweiter Instanz kein Zweifel, dass Frau YY in Summe wesentlich zum wirtschaftlichen Erfolg der Mitges beigetragen hat. Gegen die steuerliche Anerkennung dieses Gesellschaftsverhältnisses und die Erzielung von gewerblichen Einkünften der Mitges in vollem Umfang, verwehrt sich, wie dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens zu entnehmen ist, die Abgabenbehörde erster Instanz nicht mehr. Allerdings ist eine Gewinnbeteiligung im Ausmaß von 50%, wie ursprünglich von der Bw erklärt und von der Abgabenbehörde 1. Instanz bzgl der Einkünfte aus Gewerbebetrieb so auch übernommen, fremdunüblich. Die Parteien im streitgegenständlichen Verfahren haben sich daher betreffend Gewinntangente Fr. YY auf eine Verzinsung des Kapitals in Höhe von 12% (€ 872,07), auf eine angemessene Miete in Höhe von € 3.336,- sowie auf die erklärungsgemäße Vergütung der Arbeitsleistung geeinigt und erfüllen damit nach Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz das Kriterium der Fremdüblichkeit. Reisekosten/Diäten Mag. PP Im Zuge der BP wurden die geltend gemachten Diäten in Hinblick auf die immer wieder bereisten Ziele Fa. H und Fa. S entsprechend der Anordnung in den LStRl RZ 300ff gekürzt und nur mehr für jeweils 15 Tage anerkannt. Da bezüglich der verbleibenden Reisekosten Zweifel an deren Richtigkeit bestand, erfolgte eine weitere Kürzung um 25%. Unstrittig ist, dass iZm der Reisetätigkeit keine Nächtigungen erforderlich waren. Bei ausschließlich durch den Betrieb veranlassten Reisen sind Mehraufwendungen für die Verpflegung und Unterkunft Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG). Der Begriff Reise im Sinn des § 4 Abs. 5 EStG entspricht dem Begriff Reise im § 16 Abs. 1 Z 9 EStG. Eine einkünftemindernde Berücksichtigung von Verpflegungsaufwendungen nach dieser Gesetzesstelle findet ihre Begründung darin, dass einem Steuerpflichtigen die besonders preisgünstigen Verpflegungsmöglichkeiten am jeweiligen Aufenthaltsort in der Regel nicht bekannt sind, weshalb die Verpflegung durch die örtliche Gastronomie typischerweise zu Mehraufwendungen führt. Allerdings stehen einem Steuerpflichtigen dann keine Verpflegungsmehraufwendungen zu, wenn er sich nur während des Tages an einer neuen Arbeitstätte aufhält, denn allfällige aus der anfänglichen Unkenntnis über die lokale Gastronomie resultierende Verpflegungsmehraufwendungen können in solchen Fällen durch die entsprechende zeitliche Lagerung von Mahlzeiten bzw der Mitnahme von Lebensmitteln abgefangen werden. Nur wenn eine Nächtigung erforderlich ist, sind für den ersten Zeitraum von rund einer Woche Verpflegungsmehraufwendungen zu berücksichtigen (VwGH vom 30. 10. 2001, Zl. 95/14/0013). Das Ausmaß, der durch die BP vorgenommenen Kürzung, entspricht nicht der gängigen Judikatur des VwGH. In Ermangelung erforderlicher Nächtigungen waren die gesamten Diäten (siehe BP Bericht) in Höhe von € 3.570,74/2002, von € 3.545,45/2003 sowie von € 2.863,64/2004 durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz zu streichen. Schätzung Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese gemäß § 184 Abs.1 BAO zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind (Abs. 2). Nach Abs. 3 dieser Gesetzesstelle ist ferner zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Die Befugnis zur Schätzung beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln oder zu berechnen. Gegenstand der Schätzung sind Besteuerungsgrundlagen oder ein Teil hievon, nicht jedoch die Abgabenhöhe. Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. Die Schätzung ist somit ein Akt tatsächlicher Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen. Sie ist ihrem Wesen nach ein Beweisverfahren, mit Hilfe dessen der Sachverhalt unter Zuhilfenahme mittelbarer Beweise ermittelt wird und stellt somit keine Ermessensübung dar. Der Schätzungsvorgang ist eine Art der Feststellung tatsächlicher Gegebenheiten und Verhältnisse (VwGH vom 18. 12. 1997, Zl.96/16/0143). Durch die Schätzung wird es der Steuerbehörde ermöglicht, tatsächliche Verhältnisse gleich zu beurteilen, unabhängig davon, ob sie offen gelegt wurden oder nicht. Die Schätzung darf nicht den Charakter einer Strafbesteuerung haben. Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent. Das bedeutet, dass derjenige, der zur Schätzung begründeten Anlass gibt, die mit der Schätzung verbundene Unsicherheit hinnehmen muss. Die Absätze 2 und 3 des § 184 BAO enthalten die Gründe für eine Schätzung. So liegt eine mangelnde Mitwirkungspflicht (Abs. 2 zit leg) dann vor, wenn einem behördlichen Ergänzungsauftrag iBa unvollständige Angaben trotz mehrmaliger Aufforderung nicht nachgekommen wird oder die seitens der Behörde geäußerten Bedenken zur Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben nicht aufgeklärt werden. Bücher und Aufzeichnungen, die den Bestimmungen des § 131 BAO entsprechen, haben gem. § 163 BAO die Vermutung ordnungsgemäßer Richtigkeit für sich. Nur formell ordnungsmäßige Bücher und Aufzeichnungen bieten die Grundlage für die Vermutung, dass die maßgebenden Verhältnisse der materiellen Wahrheit entsprechen. Weisen sie jedoch solche formelle Mängel auf, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen (Bücher und Aufzeichnungen erscheinen nicht mehr glaubwürdig), ist die Abgabenbehörde zur Schätzung berechtigt. Mängel (Abs. 3 zit leg), die eine Schätzungsbefugnis begründen liegen etwa vor, wenn Aufzeichnungen unvollständig oder unrichtig gemacht, Geschäftsvorfälle überhaupt nicht erfasst wurden, bei mangelhafter Kassenführung, sei es durch Nichtführen von Kassenbüchern, Nichtverbuchen von Ein- und Ausgängen oder nachträglichen Änderungen oder auch bei Unterlassen einer Inventur. Auch kann durch eine Nachkalkulation der Beweis geführt werden, dass das bekannt gegebene Ergebnis nicht richtig sein kann. Klar abgrenzbare Fehler führen nicht zu einer globalen Schätzungsberechtigung, sondern berechtigen nur zu einer Ergänzungsschätzung. Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Jedoch hat die Behörde jene Schätzungsmethode zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Ziels - der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage möglichst nahe zu kommen - am geeignetsten erscheint (VwGH 25.6.1998, Zl. 97/15/0218). Das Schätzungsverfahren muss einwandfrei abgeführt werden, die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge müssen schlüssig und folgerichtig sein und das Ergebnis, das in der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen besteht, muss mit den Denkgesetzen und den Erfahrungen des täglichen Lebens im Einklang stehen. Das gewählte Verfahren muss stets auf das Ziel gerichtet sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Hierbei muss die Behörde im Rahmen des Schätzungsverfahrens auf alle vom Abgabepflichtigen substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen, auch wenn ihre Richtigkeit erst durch weitere Erhebungen geklärt werden muss (VwGH vom 24.2.1998, Zl.95/13/0083). Das bedeutet für den streitgegenständlichen Fall Schätzung Ballonfahrt Die Bw absolvierte im Prüfungszeitraum Passagier-, Werbe- und Trainingsfahrten. Im streitgegenständlichen Verfahren finden sich folgende Anhaltspunkte sowohl im BP-Bericht als auch in den Ausführungen des Ermittlungsverfahrens, die eine Schätzungsberechtigung für die Streitjahre vermitteln. Als Aufzeichnungen wurden lediglich Bordbücher, Kalendernotizen und diverse Zettel, die für die Rechnungserstellung herangezogen wurden, vorgelegt. Umsatzabgrenzungen waren nicht möglich, da Aufzeichnungen hinsichtlich der Werbefahrten (P ) und Aufzeichnungen hinsichtlich der Gutscheinabrechnungen zur Gänze fehlten. Weiters wurden Unrichtigkeiten der Aufzeichnungen hinsichtlich der Ballonfahrt G vom 23.1.2004 (so enthält die Kopie des Bordbuches aus dem Arbeitsbogen der BP an diesem Tag keine Eintragung, im Zuge des Ermittlungsauftrages findet sich jetzt eine Eintragung) und hinsichtlich der Rechnungskorrektur Fa. F festgestellt, die nicht glaubwürdig aufgeklärt werden konnten. Auch enthielten Aufzeichnungen (z.B. Rechnung C ) nur teilweise Angaben, sodass Zuordnungen in Bezug auf Bezahlung und Flugtag nicht nachvollziehbar waren. Die vorgelegten Unterlagen ermöglichten teilweise nicht, die Anzahl der Passagiere zu eruieren oder sie den einzelnen Fahrten zuzuordnen. In der Spalte "Anzahl Insassen" schienen Rechnungsempfänger, Training usw auf, nur nicht die dafür vorgesehene Eintragung. Die Bordbücher wurden nicht wie vorgesehen von den Piloten geführt, sondern von Frau YY . Die Bw verfügte über eine eigene Gastankstelle, hat aber die jährliche Inventur unterlassen. Eine Verprobung der Erlöse auf Basis der vorgelegten Aufzeichnungen war nicht möglich. Obgleich ausreichend Zeit eingeräumt wurde, konnte oder wollte die Bw die von ihr diesbezüglich aufgestellten Behauptungen, Unterlagen vorzulegen und zu erläutern, nicht aufklären. Einer weiteren konkreten Aufforderung, die Vollständigkeit und Richtigkeit der erklärten Erlöse anhand der vorhandenen Unterlagen nachzuweisen, wurde nicht nachgekommen, mit der Begründung, dass es sich dabei um einen unverhältnismäßigen bzw unzumutbaren Aufwand handeln würde. Nach Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz liegen ausreichend Gründe vor, die eine Schätzung rechtfertigen. Ist eine Schätzung dem Grunde nach zulässig, steht der Behörde die Wahl der Schätzungsmethode frei. Ausgehend vom Gasverbrauch wurde für die Jahre 1996 - 2001 im Durchschnitt das 5,84 fache des Gasaufwandes an Erlösen erzielt, im gesamten Prüfungsbereich und im Jahr 2005 wie vom Prüfer errechnet - im Durchschnitt lediglich das 1,61fache. Die von der BP durchgeführte Nachkalkulation (auf Basis Gasverbrauch) bietet somit eine weitere rechtliche Begründung für eine Schätzung, die in der Folge die Ballonfahrtserlöse 2002 bis 2005 mit dem 4 fachen des Gasverbrauches ermittelte. Weder in der Berufung noch im umfangreichen Verfahren vor dem unabhängigen Finanzsenat, wo der Bw mehr als ausreichend Zeit eingeräumt wurde, die Bedenken der Abgabenbehörde zu entkräften, konnte sie die auf die oben dargestellten Schätzungsgründe basierende Schätzungsberechtigung widerlegen. Dass der Gaspreis gestiegen, die Preise pro Passagierfahrt gefallen, die Umsätze im Prüfungszeitraum in Hinblick auf den Vergleichszeitraum deutlich gesunken waren, oder eine Kalkulation unter Zuhilfenahme des Gasaufwandes nichts bringe, da ein technischer und ein statistischer Ansatz zu beachten ist, Gutscheinerlöse und Fahrten zeitlich auseinander fielen, pauschalen Erlösen kein adäquater Gasverbrauch gegenüberstand, Trainingsfahrten angeblich unentgeltlich erfolgten, Ballone hinterlegt waren und die Ballonfahrt 2005 beendet wurde, klingt allesamt plausibel, ist aber von allgemeiner Gültigkeit und somit wenig geeignet die Bedenken des Senates zur Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben glaubwürdig zu entkräften. Auch ist es diesen Argumenten nicht möglich, fehlende oder unvollständige Aufzeichnungen zu ersetzen. Das Schätzungsergebnis können sie allerdings beeinflussen. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz sieht in der Erlösermittlung mittels eines linearen Vervielfachers von 4 über den gesamten streitgegenständlichen Zeitraum die seitens der Bw angeführten Argumente zu wenig berücksichtigt, zumal diese nicht gegen allgemeine Denkgesetze verstoßen. Weiters finden jährliche Schwankungen und die seitens der BP dokumentierten Umsatzrückgänge ab 2000 zu wenig Platz. Auch fanden betriebsnotwendige tatsächliche Ausgaben in der Schätzung, wie in der Berufung moniert, keine Berücksichtigung. Nach Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz kommt daher ein Vervielfacher von 3,1 hinsichtlich der Jahre 2002 und 2003, auch in Anlehnung an das Vergleichsvorjahr, und der Vervielfacher von 4 (lt BP) für das Jahr 2005 den tatsächlichen Gegebenheiten am nächsten. 2005 ist, unter Berücksichtigung der Einstellung der Ballonfahrt und somit der Möglichkeit letztmalig ausstehende Gutscheine und Flüge aus Pauschalabrechnungen einzulösen, von einer Zuschätzung Abstand zu nehmen.   Zahlenmäßig stellt sich dies wie folgt dar: | | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | Zuschätzung Ballonfahrt lt. BE | € 8.916,09 | € 5.360,68 | € 1974,01 | € 0,- Schätzung Unternehmensberatung Beratungserlöse/S : Die Bw hat bis zur Konkurseröffnung S dieser gegenüber Beratungsleistungen erbracht. Laut Darstellung der Bw sollte nach Abschluss der erfolgsabhängigen Beratung die steuerliche Behandlung folgen. Unstrittig ist, dass die von der Bw erbrachten Leistungen durch Sachleistungen/Tischlereiarbeiten der Fa. S und zwar in Form eines Gartenhauses 2002, einer Küche 2003 und einer Sitzecke und Kästchen 2004 abgegolten wurden. Nicht erfasste Geschäftsfälle sind Mängel, die eine Schätzungsbefugnis begründen. Um der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage möglichst nahe zu kommen, sind die Einnahmen 2002 in Höhe von € 13.775,- (Rechnung Gartenhaus) und 2003 in Höhe von € 15.315, (Rechnung Küche) anzusetzen. In Ermangelung einer Rechnung für 2004 wurde der Beratungserlös seitens der BP nicht nach der erbrachten Sachleistung (Sitzecke, Kästchen), sondern anhand der Anzahl der Besuche/investierten Stunden ermittelt. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz sieht im streitgegenständlichen Fall keinen Anlass von der gewählten Methode des Ansatzes von Sachleistungen abzugehen, zumal Kosten für eine Sitzecke und Kästchen, in Ermangelung einer Rechnung, auch der täglichen Werbung entnommen werden können. Der Senat kommt unter Zugrundelegung dieser Überlegung zu einem Sachwert für Sitzecke und Kästchen in Höhe von € 3.500,- (höheres Preissegment), womit die Beratungsleistungen 2004, auch unter dem Aspekt von Küchengesamtkosten in Höhe von € 19.000,- ausreichend abgegolten wurden.   Zahlenmäßig stellt sich das wie folgt dar: | | 2002 | 2003 | 2004 | Schätzung/S | € 13.775,- | € 15.315,- | € 3.500,- Sicherheitszuschlag/Beratungserlöse Kann angenommen werden, dass bei mangelhaften, vor allem unvollständigen Aufzeichnungen, nicht nur die nachgewiesenen unverbuchten, sondern auch andere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden, ist die Wahl einer Sicherheitszuschlagsschätzung angezeigt. Die Höhe des jeweils verhängten Sicherheitszuschlages ist davon abhängig, in welchem Ausmaß die Unzulänglichkeiten vorlagen, hat aber keinen Strafcharakter. Die Abgabenbehörde erster Instanz stützt die Verhängung eines Sicherheitszuschlages darauf, dass die in den Reiseabrechnungen gemachten Eintragungen zu wenig präzisiert wurden und Stichproben in Zusammenhang mit geltend gemachten Reisekosten und daraus resultierenden Erlösen nicht auf die ausgewählten Kunden ausgedehnt werden konnten. Nach Ansicht der BP ist es somit nahe liegend, dass weitere Beratungsleistungen nicht erfasst wurden. Eine Nachkalkulation seitens der Abgabenbehörde zweiter Instanz auf Basis Kundenkontakte, durchschnittliche Stundenanzahl 6 pro Beratungstag (abgeleitet aus den vorliegenden Reiserechnungen) und € 70,- (abgeleitet aus einer Rechnung im Akt) Honorar, ergab in den Jahren 2002 und 2003 zunächst erhebliche Abweichungen zu den erklärten Erlösen. Lt Aussage der Bw sind diese Abweichungen auf Pauschalabrechnungen mit einzelnen Kunden zurückzuführen. Im Zuge des Ermittlungsverfahrens bestätigte sich diese Aussage der Bw, sodass die von der Abgabenbehörde zweiter Instanz geäußerten Bedenken als widerlegt angesehen werden müssen. Wie dem Schreiben der Abgabenbehörde erster Instanz vom 5. August 2009, nachdem sie nochmals gebeten wurde, die Schätzungsberechtigung und auch die Höhe des Sicherheitszuschlages zu begründen, zu entnehmen ist, stützt sich die Schätzung nicht auf die Anzahl der nicht verbuchten Vorgänge (das ist im gegenständlichen Fall nachgewiesenermaßen ein Vorgang pro Jahr), sondern richtet sich das Augenmerk auf das Verhältnis des Umsatzanteiles nicht verbuchter Vorgänge zu jenen der erklärten Vorgänge. Die Umsätze aus der Beratertätigkeit Fa. S machen einen nicht unerheblichen Teil an der gesamten Tätigkeit aus. Die Reiseaufzeichnungen sind im Gesamten ungenau, die Reisedauer wird fast immer mit 12 Stunden angegeben. Da die Beratungen in der Regel kürzer waren, ist nicht auszuschließen, dass zumindest ein Teil der offenen ungeklärten Stunden für weiter nicht verbuchte Beratungen verwendet werden konnte und sich dies in der Höhe von 50% der im Fall S nicht abgerechneten Erlöse niederschlägt. Nach Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz sind Sachverhaltselemente der Besteuerung zugrunde zulegen, von denen anzunehmen ist, dass sie sich tatsächlich ereignet haben. Die von der Abgabenbehörde erster Instanz angeführten Argumente können unverbuchte Vorgänge vermuten lassen, sie sind jedoch zu allgemein gehalten. Eine konstant mit 12 Stunden angegebene Reisedauer ermöglicht auch ein Ausschöpfen der Tagesdiäten im höchsten Ausmaß (so auch beansprucht) und muss nicht unbedingt mit nicht erklärten Erlösen zusammenhängen. Auch könnte die in den Reiseaufzeichnungen angeführte Reisedauer mit der Vortragstätigkeit am Wifi in Zusammenhang stehen. Die im BP-Bericht angeführten Stichproben, die Umsatzverkürzungen aufzeigen sollten, wurden dem Senat trotz Aufforderung nicht vorgelegt. Ein weiterer Nachweis, dass Stunden für unverbuchte Beratungen verwendet wurden, konnte seitens der Abgabenbehörde erster Instanz nicht erbracht werden. Das oben angesprochene Umsatzverhältnis nicht verbuchter Vorgänge zu erklärten Vorgängen und die Reiseaufzeichnungen im Gesamten begründen für sich alleine noch keine Schätzungsberechtigung. Von einer zusätzlichen korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlage, ausgehend von nunmehr nur mehr einem unverbuchten nachgewiesenen Vorgang (Beratung Fa. S ), wird seitens der Abgabenbehörde zweiter Instanz Abstand genommen. Die Sicherheitszuschläge werden nicht in Ansatz gebracht.. Es war sohin spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 1 Berechnungsblatt Gewinnermittlung 2002 - 2005 Salzburg, am 2. September 2009