UFSL RV/1154-L/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Mag. Dr. Karl Braunschmid, gegen den Bescheid des Finanzamtes Linz vom 2. Mai 2000 betreffend Einkommensteuer 1998 entschieden: Der eingeschränkten Berufung wird Folge gegeben. Die Bemessungsgrundlage und die festgesetzte Abgabe betragen: | | Bemessungsgrundlage | | Abgabe | | Jahr | Art | Höhe | Art | Höhe | 1998 | Einkommen | 2.537.100,00 S | Einkommensteuer Abgabenschuld | 1.161.550,00 S 84.413,13 €     Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe 1. Beim Bw. wurde vom 6. März 2000 bis zum 13. April 2000 eine Betriebsprüfung durchgeführt. In Punkt 2 der Niederschrift vom 14. April 2000 stellte der Prüfer folgendes fest: Der Bw. unterhalte neben einem Girokonto, von welchem (im Prüfungszeitraum) sämtliche laufenden Buchungen getätigt worden seien, auch ein "privates Vorsorgekonto" und ein Girokonto, das seit 31. August 1994 mit einer Lastschrift in Höhe von 4.000.000,00 S aushafte. Dieses Konto sei mit 23. Dezember 1992 eröffnet worden. Die Lastschrift begründe sich durch Abbuchungen von laufenden betrieblichen Aufwendungen im Zeitraum 23. Dezember 1992 bis 30. August 1994. Ab diesem Zeitpunkt seien lediglich die anfallenden Zinsen als Lastschrift gebucht und daraufhin der Zinsaufwand mittels Überweisung vom Vorsorgekonto getilgt worden. Tatsächlich sei dadurch der Stand des Kontos auf einen Betrag von insgesamt 4.000.000,00 S eingefroren worden. Der Stand des Vorsorgekontos steige von 6.268.810,63 S (vom 1. Januar 1996 an) auf mehr als 7.627.259,75 S (31. Dezember 1997). Das Guthaben dieses Kontos sei zum Großteil durch Überweisungen vom laufenden Girokonto entstanden. Diese Überweisungen hätten sich zwischen 250.000 S und 500.000 S pro Monat bewegt. Mit 31. Dezember 1998 seien mittels des Vorsorgekontos alle anderen Verbindlichkeitskonten ausgeglichen worden. Dieser Vorgang sei (lt. Angaben des steuerlichen Vertreters) unter anderem auf die Rechtsprechung zum sogenannten Zweikontenmodell zurückzuführen. Feststellung: Da es sich bei den als Betriebsausgabe geltend gemachten Schuldzinsen um Zinsaufwand handle, der im (wirtschaftlichen) Zusammenhang mit nicht betrieblichen Aufwendungen stehe, falle der Schuldzinsenaufwand des oben genannten Girokontos unter das Abzugsverbot gemäß § 20 EStG 1988. Die jüngsten Erkenntnisse zum Zweikontenmodell stellten (in Verbindung mit dem Erkenntnis des VwGH vom 19.9.1990, 89/13/0112) Anwendungsfälle des § 307 Abs. 2 BAO dar, daher seien die Schuldzinsen nicht als Ausgabe anzuerkennen. Ein Indiz für die Nichtabzugsfähigkeit dieses Zinsaufwandes sei auch die Tatsache, dass mit 12. Oktober 1998 das Sollzinsen produzierende Konto zur Gänze (aus Mitteln des Vorsorgekontos getilgt worden sei), um einer Nichtanerkennung der Schuldzinsen als Betriebsausgabe vorzubeugen. Es erfolge daher eine Gewinnerhöhung in Höhe der bisher als Betriebsausgaben geltend gemachten Schuldzinsen betreffend das obgenannte Konto für das Jahr 1998. Zinsaufwand 1998 (ohne Spesen): | bisher | 205.671,99 S | laut BP | 31.268,70 S | Gewinnerhöhung | 174.403,29 S 2. Gegen den aufgrund der oben bezeichneten Betriebsprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheid 1998 vom 2. Mai 2000 (und den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 1998) wurde mit Schreiben vom 19. Juli 2000 (innerhalb der verlängerten Rechtsmittelfrist) Berufung erhoben. Der gesamte Jahreszinsenaufwand des Hypo-Girokontos Nr. 00 59xxx7 in Höhe von 174.403,29 S sei von der Betriebsprüfung im Jahr 1998 nicht als Betriebsausgabe anerkannt worden. Der Schuldsaldo dieses Kontos sei ausschließlich durch betriebliche Ausgaben entstanden. Der Auffassung der Betriebsprüfung könne nicht gefolgt werden, weil der VwGH in seinem Erkenntnis vom 27.1.1998, 94/14/0017 ausführe, dass bei getrennter Kontenführung (Betriebseinnahmen- und Betriebsausgabenkonto) eine saldierte Betrachtungsweise Platz greife. Dies habe der Prüfer unterlassen (mit Verweis auf Herzog/Jirecek, Steuerzahler-Handbuch 2000). Im Zuge der Diskussion um das Zweikontenmodell habe Dr. Quantschnigg im Seminar vom 10. September 1998 (zusammen mit Hofrat Dr. Zorn) ausgeführt, dass angemessene Entnahmen (genannt habe man die Zahl von 120.000 S in Anlehnung an die Geschäftsführervergütung im Körperschaftsteuerrecht) für den Lebensunterhalt keine Auswirkung auf die Frage nach dem betrieblichen Charakter eines Fremdfinanzierungsaufwandes haben sollten. Ebenso nicht Schulden, die nachweislich zur Finanzierung von Anlagevermögen verwendet worden seien. Weiters müssten Vorsorgen für die auf den Unternehmensgewinn entfallende Steuer dem Unternehmen entnommen werden können. Diese Überlegungen hätten sich auch im Artikel von Dr. Quantschnigg in der ÖStZ gefunden, in welcher er einen Erlass zum Zweikontenmodell angekündigt habe (und im Erlassentwurf selbst). Die vom VwGH normierte saldierte Betrachtungsweise führe dazu, dass sich durch die wirtschaftliche Zusammenlegung zweier (oder mehrerer) Konten eine Situation wie bei einem Kontokorrentkonto ergebe. Quantschnigg/Schuch führten im Einkommensteuerhandbuch dazu aus, dass durch eine Vielzahl von Ab-und Zubuchungen die Zuordenbarkeit in eine betriebliche und private Sphäre verloren gehe: Die Abwicklung privater und betrieblicher Vorgänge auf einem Konto führe zu praktischen Aufteilungsproblemen (genaue Abgrenzung nach bestimmten Methoden, Schätzung zulässig). Weiters werde ausgeführt, hinsichtlich eingehender Zahlungen solle der Steuerpflichtige bestimmen können, dass er damit vorrangig Privatschulden tilgen wolle, was im Zweifel angenommen werden könne. Alle Normierungen und Überlegungen in Rechtsprechung und Literatur seien vom Prüfer nicht berücksichtigt worden, indem er den gesamten Jahreszinsaufwand eines Kontos, das in die saldierte Betrachtung einzubeziehen sei, als nichtbetrieblich qualifiziert habe. In der beiliegenden Berechnung für 1998 seien folgende Grundsätze berücksichtigt worden Einbeziehung beider Konten (Einnahmenkonto und betrieblich entstandenes Ausgabenkonto) in die saldierte Betrachtungsweise Ausscheiden des Schuldanteiles für Investitionen in das Anlagevermögen per 1. Januar 1998 (760.516,59 S) Ausscheiden angemessener Entnahmen 1998 in Höhe von 120.000 S. Aufgrund dieser exakten Ermittlung des betrieblichen und privaten Anteiles an den Schuldzinsen und Spesen 1998 unter Berücksichtigung der saldierten Betrachtungsweise, ergebe sich ein der Privatsphäre zuzurechnender Schuldzinsenanteil (der betrieblichen Konten H1 und H2, siehe nachfolgend Punkt 7 c) in Höhe von 73.355,58 S und ein betrieblicher Anteil von 106.091,56 S (gesamte Zinsen- und Spesenbelastung: Konto H1 mit insgesamt 4.399,75 S und Konto H2 mit 175.047,39 S). Der Bw. stelle daher den Antrag zusätzlich 106.091,56 S an Schuldzinsen als Betriebsausgabe zu berücksichtigen und die übermittelte Berechnung zugrundezulegen. 3. Die Betriebsprüfung nahm mit Schreiben vom 26. April 2001 zur Berufung wie folgt Stellung: Man habe den Zinsaufwand eines einzigen Kontos gekürzt (Kto-Nr. 00 59xxx7), den Aufwand eines Kreditkontos, welches zur Anschaffung von Anlagevermögen aufgenommen worden sei, habe man aber als Betriebsausgabe anerkannt. Die erwähnte "saldierte Betrachtungsweise" habe der Prüfer sehr wohl beachtet. Im Unterschied zur Auffassung des steuerlichen Vertreters bleibe jedoch festzuhalten, dass hier sämtliche vorgelegten Konten zu berücksichtigen seien. Beim gegenständlichen Prüfungsfall bedeute dies, dass in Wahrheit ein Gesamtüberschuss in Höhe von 1,2 Mio S bis 2,9 Mio S vorliege und somit (bei saldierter Betrachtungsweise) gar kein Zinsaufwand notwendig gewesen sei. Bereits deswegen erscheine die Abzugsfähigkeit des Zinsaufwandes nicht als möglich, da die Bankkonten mit Spareinlagen (Guthaben) als "privat" und die Bankkonten mit aushaftenden Verbindlichkeiten als "betrieblich" bezeichnet würden. Der wahre Grund für diese Behandlung von Bankkonten sei darin zu sehen, dass für Guthaben- oder Vorsorgekonten nur 25% Kapitalertragsteuer abzuführen seien und ein Verbindlichkeitenkonto eine Steuerersparnis (bei entsprechendem Gewinn) von bis zu 50% vom betrieblichen Zinsenaufwand biete. Zudem scheine die Tatsache für die Nichtabzugsfähigkeit des Zinsaufwandes zu sprechen, dass das Betriebsausgabenkonto im Dezember 1992 (Einführung des Endbesteuerungsgesetzes) eröffnet worden sei und man von dort ausschließlich laufende Aufwendungen (bis zum 31. Dezember 1994 in Höhe von 4 Mio S) getätigt habe. Gleichzeitig habe man zeitnah ein endbesteuertes Vorsorgekonto eingeführt. Die Angemessenheit der getätigten Entnahmen sei daher unbeachtlich, ebenso von welchem Konto die Einkommensteuer bezahlt werde. Beim strittigen Konto handle es sich um Verbindlichkeiten für laufende Aufwendungen aus den Jahren 1993 und 1994, die zumindest nach der buchhalterischen Darstellung nie durch das Unternehmen erwirtschaftet worden seien. Da jedoch das 1993 und 1994 erworbene Umlaufvermögen bereits in den gleichen, spätestens in den unmittelbar darauffolgenden Jahren zu entsprechenden Umsätzen habe führen müssen, stelle sich auch nicht die Frage, inwieweit der Unternehmer durch die Nichtanerkennung des Zinsaufwandes in seiner Finanzierungsfreiheit eingeschränkt worden sei. Sogar aus betriebswirtschaftlicher Sicht sei der Zinsenaufwand nicht als betrieblicher Aufwand denkbar. 4. Die Berufung vom 19. Juli 2000 gegen den Wiederaufnahmebescheid betreffend Einkommensteuer 1998 und gegen den Einkommensteuerbescheid 1998 wurde mit Berufungsvorentscheidung vom 1. Juni 2001 abschlägig beschieden: Der Bw. habe mehrere Kreditkonten geführt, Eines zur Anschaffung von Anlagevermögen, dessen Zinsaufwand als Betriebsausgabe anerkannt worden sei, weiters ein Guthabenkonto, auf das man sämtliche Einnahmen verbucht habe (Kontostand 7,6 Mio S) und das berufungsgegenständliche Konto, entstanden aus Aufwendungen der Jahre 1993 und 1994, deren Erwirtschaftung durch das Unternehmen nie erreicht worden sei. Den Minusstand von 4.000.000 S habe man eingefroren. Im Hinblick auf den Schuldenstand des Kontokorrentkontos habe man nicht Eigenmittel entnommen, sondern Entnahmen fremdfinanziert, deren Verwendung zu außerbetrieblichen Schulden geführt habe. Soweit finanzielle Mittel der Finanzierung von Aufwendungen der privaten Lebensführung dienten, lägen Privatverbindlichkeiten vor. Entscheidend sei der Schuldgrund. Die dargestellten Entnahmen stellten Mittel zur Lebensführung dar. Diese würden daher unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 EStG 1988 fallen. Die Wiederaufnahme sei aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung erfolgt und daher rechtmäßig. 5. Mit Schreiben vom 2. Juli 2001 stellte der Bw. einen Antrag auf Vorlage der Berufung betreffend die Einkommensteuer 1998 an die zweite Instanz. 6. Am 20. August 2001 wurde die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt. Mit Schreiben vom 29. April 2003 wurde die Berufung auf die vom Steuerberater vorgeschlagenen Berechnungen und Kürzungen eingeschränkt (Aufteilung des Zinsenabzuges: Privat 40,88% mit 73.356 S, betrieblich 59,12% mit 106.091,56 S). 7. Folgende Unterlagen sind für die rechtliche Würdigung zusätzlich heranzuziehen: Übersichtsblätter der Betriebsprüfung: (a) Gegenüberstellung der Einnahmen, Ausgaben und Jahresgewinne | | 1996 | 1997 | 1998 | Einnahmen | 5.434.000 | 5.417.000 | 4.440.000 | Ausgaben | 2.907.000 | 2.485.000 | 1.930.000 | Jahresgewinn | 2.527.000 | 2.932.000 | 2.510.000 (b) Überweisungen vom "Vorsorgekonto" H4 auf das Privatkonto Kto Nr. 0021xxx7: Im Jahr 1996 gesamt 1.515.000 S, in den Jahren 1997 und 1998 insgesamt 960.000 S und 940.000 S. Die Gelder auf dem Konto H4 stammen aus Überweisungen vom Konto H1 und H2. (c) Übersicht über die betrieblichen Konten: | | | 1.1.1996 | 31.12.1996 | 31.12.1997 | 31.12.1998 | H1 | 0059xxx9 | -52.165,07 | 45.256,90 | 104.734,75 | 19.911,60 | H2 | 0059xxx7 | -4.071.753,34 | -4.071.811,94 | -4.059.056,24 | 0,00 | H3 | 0059xxx8 | -726.247,62 | -726.240,14 | -723.884,90 | 0,00 | H4 | 0059xxx0 | 6.268.810,63 | 7.231.851,10 | 7.627.259,75 | 3.258.283,56 | GC | 1364xxx0 | -149.678,20 | -44.507,50 | 0,00 | 0,00 | | Summe d. Konten | 1.268.966,40 | 2.434.548,42 | 2.949.053,36 | 3.278.195,16 (d) Zinsaufwand am Konto H2 (strittiger Aufwand) im Jahr 1998 gesamt 175.047,39 S. Laut Betriebsprüfung wurde das Konto am 23. Dezember 1992 eröffnet. Die Schuld entstand durch Umschuldung bzw. Rückzahlung eines Praxisgründungskredites und durch rein betriebliche Ausgaben der Jahre 1992 bis 1994. Während der Laufzeit des Kredites wurden nur die Zinsen bezahlt. Im Oktober 1998 erfolgte eine Abdeckung der Verbindlichkeiten (wie bei allen anderen betrieblichen Negativkonten) durch das sogenannte "Vorsorgekonto". Der Zinsaufwand am Konto H1 betrug 1998 insgesamt 4.399,75 S. Der gesamte Zinsaufwand beider Konten (inclusive H2) beläuft sich auf 179.447,14 S. (e) Aufbau des Kontos H2: Eröffnung am 23. Dezember 1992, Stand Ende 1992 gesamt 436.592,42 S und Stand Ende 1993 gesamt 3.251.323,2 S (daher Ausgaben 2.814.730,86 S), Stand Ende 1994 gesamt 4.000.000,00 S (Ausgaben 1994 gesamt 748.676,72 S). (f) Das Konto H3 ist ein reines betriebliches Investitionskonto, vom Konto GC wurden keine Entnahmen getätigt. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Die in der obigen Sachverhaltsdarstellung angeführten Umstände und Ermittlungsergebnisse sind (soweit sie nicht ausdrücklich in den nachfolgenden Punkten als strittig angeführt und gewürdigt werden) der rechtlichen Beurteilung zugrundezulegen. 2. Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Strittig ist im gegenständlichen Fall die Frage, in welchem Ausmaß Zinsen des Kontos H1 und H2 im Jahre 1998 abzugsfähig sind. Von wesentlicher Bedeutung ist dabei, ob die den Zinsen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten betrieblich oder privat veranlasst sind. Auch eine teilweise private Veranlassung kommt in Frage. Die dargestellte Zinsensituation ist temporär begrenzt (sie endet 1998). 3. Das der Zinsenkürzung hauptsächlich zugrundeliegende Verbindlichkeitenkonto H2 wurde am 23. Dezember 1992 eröffnet. Nach den Darstellungen der Betriebsprüfung ist die Verbindlichkeit des Kontos H2 ausschließlich durch betriebliche Vorgänge (Praxisgründung, Betriebsausgaben) entstanden. Eine Aufteilung des ursprünglichen Kredites ist daher nicht möglich. Private Veranlassungen als Ausgangsbasis einer Zinsenkürzung kommen aber in Form der Entnahmen im Prüfungszeitraum in Betracht. Gleichzeitig ist in diese Betrachtung der dargestellte Saldo der gesamten Betriebskonten bzw. dessen Anstieg von Anfang 1996 bis Ende 1998 einzubeziehen. Dabei ist festzustellen, dass die bezeichnete Situation des Positivsaldos der gesamten betrieblichen Konten im vorliegenden Fall, nicht mit den im Erkenntnis des VwGH vom 27. 1. 1998, 94/14/0017 geschilderten Gegebenheiten (Entstehen eines Gesamtnegativsaldos aller Konten durch übermäßige Privatentnahmen) vergleichbar ist und aus diesem Grund die Zurechnung der gesamten Zinsaufwendungen als privat veranlasst nicht in Betracht kommt. Vom steuerlichen Vertreter wurde eine Aufteilung betreffend die vorliegenden Konten H1 und H2 vorgeschlagen, bei der unter Anwendung der Methode des Beraters von einem privaten Anteil von 40,88% ausgegangen wird. Betrachtet man die Gesamtsumme der Entnahmen (3.415.00,00 S) übersteigt diese den (positiven) Gesamtkontenanstieg in den bezeichneten Jahren um rund 1,4 Mio S, das sind etwa 42,4%. Beide Berechnungen ergeben zahlenmäßig einen beinahe identen Wert. Die der Behörde übermittelte Aufstellung der steuerlichen Vertretung (unter Miteinbeziehung aller Konten und der in der Sachverhaltsdarstellung angeführten Faktoren) stellt somit in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine realistische Berechnungsgrundlage dar, umsomehr als sie alle notwendigen Aspekte der hier vorliegenden besonderen Situation miteinbezieht. Der eingeschränkten Berufung für 1998 war aus diesen Gründen stattzugeben. Der Gewinn aus selbständiger Arbeit ermittelt sich (inclusive der Erhöhung lt. Punkt 1 der Niederschrift vom 14. April 2000) wie folgt: | Jahr | 1998 | Gewinn bisher | 2.504.581,00 S | Erhöhung Punkt 1 der Niederschrift vom 14. April 2000 | 6.398,00 S | Erhöhung Punkt 2, privater Zinsenanteil | 73.356,00 S | Gewinn neu | 2.584.335,00   Beilage: 1 Berechnungsblatt Linz, 29. April 2003