UFSK RV/0686-K/08

wahre Ausmaß des sich aus dem Vermietungsgemeinschaftsvertrages vom 14.9.1995 ableitenden Tätigkeitsbereiches..") äußerst breit gefasst ist. Dieser bedurfte daher, um überhaupt eine tragfähige Grundlage für eine Wiederaufnahme darstellen zu können, einer näheren Konkretisierung. Diesen Umstand hatte auch das Finanzamt W erkannt, welches (über Weisung der Finanzlandesdirektion für Kärnten als damalige sachlich in Betracht kommende Oberbehörde) mit Datum 30. Oktober 2002 eine Berufungsvorentscheidung erließ, mit welcher der genannte Zweitwiederaufnahmegrund näher determiniert wurde. In der besagten Berufungsvorentscheidung wurde dargelegt, dass im Zeitpunkt des Ergehens des ursprünglichen Feststellungsbescheides vom 6. Oktober 1998 weder die Vereinbarung vom 14. September 1995 über eine Vermietungsgemeinschaft noch andere die Leasingobjekte W und K betreffende Unterlagen, wie die bezughabenden Leasingverträge, die jeweiligen Untermietverträge, die Vereinbarungen über die Ablösezahlungen etc. vorgelegen hätten. Darüber hinaus habe das Finanzamt W bei Erlassung des Erstbescheides auch keinerlei Informationen über die jeweiligen Haupttätigkeitsbereiche der beiden Gesellschafter L und T verfügt. Ebenso unbekannt sei dem Finanzamt die Tatsache gewesen, dass seitens der LG eine Ablösezahlung in Bezug auf die Objekte K und W an die beiden Bw. zur Auszahlung gelangt sei. Ferner habe das Finanzamt W im Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides auch keine Kenntnis darüber gehabt, dass ein an L ergangenes Schreiben der "EL GmbH" vom 9. April 1997 existiere, in welchem dem Gesellschafter L als Ablösesumme für die Aufgabe der Leasingrechte der Betrag in Höhe von S 13,900.000,- in Aussicht gestellt worden sei. Ebenso wenig seien die abgegebenen Garantieerklärungen der "ESB AG" sowie der übrige Schriftverkehr bekannt gewesen. All die genannten Fakten seien der Abgabenbehörde gegenüber erstmals im Zuge der Prüfungshandlungen zur Kenntnis gelangt. Ob nunmehr die in der Berufungsvorentscheidung vom 30. Oktober 2002 erfolgte Ergänzung bzw. Konkretisierung der offensichtlich mangelhaften Begründung des Wiederaufnahmebescheides vom 25. Oktober 1999 in Richtung der tatsächlich vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrundlagen letztlich angesichts des verwaltungsgerichtlichen Erkenntnisses Zl. 2002/15/0195 ausreichend gewesen wäre, den Verfahrensbescheid und folglich den darauf basierenden Sachbescheid zu tragen, kann dahingestellt bleiben. Eine im Berufungsverfahren vorgenommene einwandfreie und rechtsrichtige Konkretisierung ist zwar für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit und damit Haltbarkeit des Verfahrensbescheides im Rechtsmittelverfahren von Relevanz, für die Beurteilung der Zulässigkeit einer neuerlichen Wiederaufnahme im Lichte von "res iudicata" und "ne bis in idem" ist dieser Aspekt allerdings nicht wesentlich. Der VwGH hat diesbezüglich etwa in seinem Erkenntnis vom 20.7.1999, 97/13/0131, unmissverständlich festgehalten, dass auch mangelhaft ausgeführte Wiederaufnahmegründe durchaus geeignet sind, den neu hervorgekommenen Tatsachenkomplex des (Erst)verfahrens zu begrenzen, worauf bei einer nachfolgenden Wiederaufnahme des Verfahrens Bedacht zu nehmen ist. Wörtlich führte das Höchstgericht zu dieser Thematik aus: "Wenn auch diese Umstände ursprünglich nicht ausreichend dargelegt worden sein sollten, so bildeten sie dennoch die "Sache" des seinerzeitigen Wiederaufnahmeverfahrens und dürfen somit nicht nochmals als Wiederaufnahmegründe dienen." Identität der Sache liegt in Ermangelung eines Tatsachenkomplexes jedenfalls dann nicht vor, wenn dem erstinstanzlichen im ersten Rechtsgang durchgeführten Verfahren nicht einmal ansatzweise entnommen werden kann, dass das Finanzamt bei der Verfügung der Wiederaufnahme vom Hervorkommen neuer Tatsachen ausgegangen ist (VwGH 30.11.1999, 94/14/0124; Rauscher , SWK 25/2003, S 636). Eine lediglich mangelhafte Darstellung der Wiederaufnahmegründe ist indessen - wenn die Gründe, derentwegen die Wiederaufnahme verfügt wurde, aus dem Bescheid zu entnehmen sind - für die Generierung und Begrenzung des Tatsachenkomplexes unschädlich. Dass infolge der Einbringung eines Antrages auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz gemäß § 276 BAO die Berufungsvorentscheidung ex lege außer Kraft trat, ändert letztendlich nichts an der Beurteilung der Frage, was "Sache" im Erstverfahren war. " Sache" im ersten Rechtsgang war eben jener durch die atypisch stille Gesellschaft bzw. deren - branchenkundigen - Gesellschaftern ausgeübte Tätigkeitsbereich , dessen wahres Ausmaß für die Behörde erst nach Ergehen des Erstbescheides vom 6. Oktober 1998 hervortrat. Nach Ansicht des UFS kann bei vorliegender Sachverhaltskonstellation nicht davon gesprochen werden, dass dem Wiederaufnahmeverfahren des ersten Rechtsganges, sich "nicht einmal ansatzweise" entnehmen ließe, dass das Finanzamt bei der Verfügung der Wiederaufnahme vom Hervorkommen neuer Tatsachen ausgegangen sei. Zusammenfassend bleibt zum Berufungseinwand des Vorliegens einer "res iudicata" ergänzend Nachstehendes festzuhalten: Entscheidungswesentlich für die rechtliche Beurteilung des genannten Berufungsaspektes ist demnach die Frage, ob das Finanzamt W. in dem nunmehr bekämpften Wiederaufnahmebescheid vom 24. September 2008 Gründe festmacht, die im (abgeschlossenen) Erstverfahren nicht geltend gemacht wurden und die auch nicht als weitere Konkretisierung der im Erstverfahren angezogenen Wiederaufnahmegründe zu qualifizieren sind, sodass diese außerhalb des durch die im ersten Rechtsgang erfolgte Wiederaufnahme abgesteckten Tatsachenkomplexes liegen. Nur in einem derartigen Fall wäre der Verfahrensgrundsatz "ne bis in idem" nicht verletzt und käme der vom Finanzamt gesetzten Maßnahme der amtswegigen Wiederaufnahme Berechtigung zu. Eine näherer Betrachtung der im finanzamtlichen Wiederaufnahmebescheid vom 24. September 2008 ausgewiesenen Gründe ergibt allerdings, dass diese weitgehend lediglich eine weitere Determinierung bzw. Ergänzung des im Erstverfahren genannten Tatsachenkomplexes darstellen. Damit ist aber auch evident, dass gegenständlich "Identität der Sache" vorliegt. Die Behörde erster Instanz hat sonach durch die neuerliche, im zweiten Rechtsgang erfolgte amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gegen den Grundsatz "ne bis in idem" verstoßen. Dem von Seiten der Amtspartei ins Treffen geführten Einwand, wonach die Zulässigkeit einer zweiten Wiederaufnahme sich aus den im verwaltungsgerichtlichen Erkenntnis vom 2.3.2006, 2002/15/0195, dargelegten Ausführungen ergäbe, ist Nachstehendes entgegenzusetzen: Richtig ist, dass mit releviertem Erkenntnis die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Steiermark, Gz X/2000, betreffend amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens in Bezug auf die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1997 für das Objekt K wegen Rechtswidrigkeit des Bescheidinhaltes aufgehoben wurde. In seiner Sentenz führte der VwGH aus "allein, um welche neu hervorgekommenen Tatsachen es sich handle" sei aus dem bekämpften Bescheid (Berufungsentscheidung der FLD) nicht zu entnehmen. Damit gab der Gerichtshof zu erkennen, dass die im erstinstanzlichen Bescheid ausgewiesenen Gründe von der Behörde zwar mangelhaft dargelegt worden seien, diese aber im Berufungsverfahren konkretisierbar gewesen wären. Anstatt die gebotene Konkretisierung der neu hervorgekommenen Tatsachen vorzunehmen, habe die belangte Behörde diese antizipiert und in ihrer Berufungsentscheidung ausschließlich die daraus gezogenen rechtlichen Schlussfolgerungen angeführt. Hätte der Gerichtshof die erstinstanzlich angezogenen Wiederaufnahmegründe für derart unbestimmt gehalten, dass diese einer Schein- bzw. Nichtbegründung gleichzusetzen seien, so wäre eine inhaltliche Auseinandersetzung mit dem bekämpften Bescheid (Berufungsentscheidung) unterblieben. In einem derartigen Fall hätte der Gerichtshof wohl ausgesprochen, dass eine Konkretisierbarkeit der erstinstanzlich angezogenen Wiederaufnahmegründe durch die Rechtsmittelbehörde eo ipso nicht gegeben wäre. Wie bereits oben dargelegt, sind bei der Prüfung der Frage, ob die von der Behörde erster Stufe angezogenen Wiederaufnahmegründe für die gesetzte Verfahrensmaßnahme ausreichen, andere Beurteilungskriterien maßgeblich, als bei der Feststellung der Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer erneuten Wiederaufnahme des Verfahrens vor dem Hintergrund einer "res iudicata". Während in einem rechtlich einwandfreien Wiederaufnahmebescheid die tragenden Wiederaufnahmegründe - beim "Neuerungstatbestand" also jene neu hervorkommenden Sachverhaltsaspekte, die zu einem geänderten Ergebnis im nachgelagerten Sachbescheid führen - in concreto anzuführen sind, steht einer neuerlichen Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen bereits der Umstand entgegen, dass aus dem im ersten Rechtsgang erlassenen Wiederaufnahmebescheid hervorgeht, was "Sache" ist, und die Wiederaufnahme im zweiten Rechtsgang sich auf Gründe stützt, die vom Tatsachenkomplex (= Sache) des Erstverfahrens weitgehend umschlossen sind. Der Vollständigkeit halber bleibt festzuhalten, dass "Identität der Sache" gegenständlich dann nicht gegeben wäre, wenn dem im ersten Rechtsgang erlassenen Wiederaufnahmebescheid entweder überhaupt keine Gründe zu entnehmen wären (wenn das Finanzamt etwa den bloßen Gesetzestext des § 303 Abs. 4 BAO als Begründung ausgewiesen hätte) oder diesem nicht einmal ansatzweise entnommen hätte werden können, dass das Finanzamt bei der Verfügung der Wiederaufnahme vom Hervorkommen neuer Tatsachen ausgegangen sei (vgl. VwGH 30.11.1999, 94/14/0124; 18.12.2008, 2006/15/0367). Da aber im besagten Bescheid vom 25. Oktober 1999 ausdrücklich auf den beiliegenden Prüfungsbericht, welcher unter Tz 10 die Gründe für eine Wiederaufnahme - zwar mangelhaft und konkretisierungsbedürftig, aber dennoch in erkennbarer Weise, und zwar auch unter Benennung der beruflichen Haupttätigkeit der beiden Gesellschafter L und T ("..T als ein auf dem Gebiet des Immobilienleasinggeschäftes erfahrener Experte.."; ".. mit der hauptberuflichen Tätigkeit des L als Immobilienmakler und Realitätenvermittler ... ") - ausweist, verwiesen wird, lässt sich Derartiges nicht annehmen. Abschließend bleibt festzuhalten, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 28.5.2008, 2008/15/0025, betreffend Beschwerde des Finanzamtes KT gegen den Bescheid des UFS, Außenstelle Klagenfurt, vom 17. Dezember 2003, Gz RV3-2002, ausdrücklich den Faktenkreis, dass "ein Immobilienmakler - teilweise unter Einbeziehung eines (gleichfalls am Immobiliensektor tätigen) stillen Beteiligten - mehrerer Projekte betreffend Einkaufszentren entwickelte, nach geeigneten Grundstücken gesucht, Grundstückswidmungsgespräche geführt, Finanzierungskonzepte erstellt, Mieter für die Geschäftslokale gesucht ,.." als entscheidungswesentliches Kriterium für die Qualifikation der Einkunftsart angesehen hat. Dass sowohl L als Geschäftsherr als auch sein stiller Teilhaber aufgrund des Vermietungsgemeinschaftsvertrages (bzw. bei L auch bereits davor) Aufgaben verrichtet haben, deren Umfang und Wertigkeit durchaus in engem Konnex mit der Tätigkeit eines Immobilienmaklers stehen, wurde bereits im Bp-Bericht unter Benennung der verrichteten Tätigkeiten ausdrücklich festgehalten. Aufgrund des Umstandes, dass der nunmehr bekämpfte Wiederaufnahmebescheid eine "res iudicata" zum Inhalt hatte, war der Berufung Folge zu geben und der angefochtene Verfahrensbescheid aufzuheben. Ob und inwieweit der vom Rechtsvertreter aufgeworfenen Berufungseinwand "Nichtbeachtung des Grundsatzes der Billigkeit und Zweckmäßigkeit" berechtigt ist, kann dahingestellt bleiben. In Ansehung des genannten Aufhebungsgrundes erübrigt sich ein Abspruch hierüber. 2. Nichtfeststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für 1997 Durch die ersatzlose Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides bleibt dem sich darauf stützenden Sachbescheid die für die Durchbrechung der Rechtskraft erforderliche Grundlage entzogen. Die gegen diesen Bescheid gerichtete Berufung war demnach als unzulässig (geworden) zurückzuweisen. Klagenfurt, am 15. April 2009