UFSG RV/0108-G/07

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der W, vertreten durch Willibald SteuerberatungsGmbH, 8561 Pichling bei Mooskirchen, Packer Straße 177, vom 11. Dezember 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes Judenburg Liezen vom 6. November 2006 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2005 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw.) beantragte für das Streitjahr die Gewährung des Pendlerpauschales gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 in Höhe von 2.421 Euro. Sie wohnt in K und ist bei einer Spedition in X (Oberösterreich) als LKW-Fahrerin beschäftigt. Ihre Arbeitsstätte befindet sich am Sitz des Arbeitgebers. Eine Schlafstelle ist dort nicht vorhanden. Die Entfernung zwischen dem Wohnort der Bw. und ihrer Arbeitsstätte beträgt 176,2 km. Die Bw. brachte vor, sie fahre einmal wöchentlich (am Samstag oder am Sonntag), manchmal (zB in Kalenderwochen mit einem Feiertag) auch zwei mal wöchentlich mit ihrem Ehegatten zu ihrer Arbeitsstätte, übernehme dort einen LKW ihres Arbeitgebers und absolviere mit ihrem Ehegatten von der Arbeitsstätte aus Fahrten durch ganz Europa. Am Freitag oder Samstag komme sie wieder an ihre Arbeitsstätte zurück und fahre mit ihrem PKW nach Hause. Die Kosten für die Fahrten mit dem privaten PKW teile sie sich mit ihrem Ehegatten. In der Berufung wurde ausgeführt, die Benützung eines Massenbeförderungsmittels für die Fahrten zwischen Wohnort und Arbeitsstätte sei wegen der Fahrtdauer, der Verfügbarkeit von öffentlichen Verkehrsmitteln und der Zeiten der Hin- und Rückfahrten (am Wochenende bzw. am Abend oder in den frühen Morgenstunden) nicht möglich und daher nicht zumutbar. Bei angenommenen 46 Hin- und Rückfahrten im Jahr ergebe sich eine Gesamtkilometerleistung mit dem privaten PKW von 16.210,4 km. Ausgaben eines Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 Werbungskosten. Sei die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar, werde bei einer einfachen Fahrtstrecke von über 60 km (im Streitjahr) ein Pauschbetrag von 2.421 Euro berücksichtigt. Nach Rz 250 der Lohnsteuerrichtlinien (LStR) 2002 müssen in zeitlicher Hinsicht die entsprechenden Verhältnisse überwiegend gegeben sein. Da für den vollen Kalendermonat 20 Arbeitstage angenommen werden, stehe ein Pendlerpauschale im betreffenden Ausmaß nur zu, wenn an mehr als 10 Tagen im Kalendermonat die Strecke Wohnung - Arbeitsstätte - Wohnung zurückgelegt werde. Es werde nicht bestritten, dass das in den Lohnsteuerrichtlinien genannte Kriterium (mindestens 11 Fahrten im Monat) nicht erfüllt werde (nur 46 Hin- und Rückfahrten jährlich). Da es sich bei den Lohnsteuerrichtlinien aber nur um Auslegungsbehelfe handle, können daraus keine über die einkommensteuerlichen Bestimmungen hinausgehenden Rechte und Pflichten abgeleitet werden. Der Bw. stehe das "große" Pendlerpauschale aber auch zu, um eine krasse und verfassungsrechtlich bedenkliche Ungleichbehandlung im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen zu vermeiden. Wenn ein Steuerpflichtiger, dem die Benützung eines Massenbeförderungsmittels nicht zumutbar sei, zB 11 mal im Monat 10,75 Monate im Jahr (52 Wochen abzüglich 5 Wochen Urlaub) die dafür erforderlichen 60,1 km zwischen Wohnort und Arbeitsstätte hin und retour zurücklege, erreiche er eine Jahreskilometerleistung von 14.213,65 km. Nach dem Wortlaut der Lohnsteuerrichtlinien stehe diesem Steuerpflichtigen das große Pendlerpauschale zu. Die Jahreskilometerleistung der Bw. betrage - wie oben dargestellt wurde - fast 2000 km mehr. Nach dem Wortlaut der Lohnsteuerrichtlinien stehe der Bw. dennoch weder das große noch das kleine Pendlerpauschale zu. Der - allein verbindliche - Gesetzestext des § 16 EStG 1988 enthalte die Einschränkung betreffend das zeitliche Überwiegen jedoch nicht. Entscheidend für die Beurteilung des gegenständlichen Falles sei jedoch ausschließlich der Wortlaut des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988. So habe der Unabhängige Finanzsenat mit Entscheidung vom 20.9.2006, RV/2256-W/05, einem Steuerpflichtigen, dessen Fahrzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln weniger als zwei Stunden, aber dennoch drei mal so lange wie mit dem eigenen PKW dauere, entgegen den Ausführungen in den Lohnsteuerrichtlinien das Pendlerpauschale zuerkannt. Der in den Lohnsteuerrichtlinien enthaltene Begriff des "Überwiegens im Lohnzahlungszeitraum" könne in verfassungskonformer Interpretation nur als quantitatives Überwiegen im Einzelfall verstanden werden. Nur mit einem solchen Verständnis werde auch für den gegenständlichen Fall ein gleichmäßiges Ergebnis erzielt. Der Bw. sei es im Lohnzahlungszeitraum nämlich in allen Fällen, daher naturgemäß auch überwiegend, nicht möglich und zumutbar gewesen, unter Benützung öffentlicher Verkehrsmittel an ihre Arbeitsstätte zu gelangen. Die Frage der Zumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel sei überdies nur für die Beantwortung der Frage, ob einem Steuerpflichtigen ein Pendlerpauschale gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b EStG 1988 oder gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 zustehe, relevant. Dass der Bw. überhaupt kein Pendlerpauschale gewährt werde, führe zu einer unerträglichen Verzerrung. Die Tatsache, dass die Bw. die Strecke zwischen ihrem Wohnort und ihrer Arbeitsstätte nur ein bis zwei mal pro Woche zurücklege, könne unter Berücksichtigung des Prinzips der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und des Leistungsfähigkeitsprinzips nicht entscheidend sein. Auch für die Bw. müsse die grundsätzliche Regelung des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988, nämlich, dass Ausgaben eines Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Werbungskosten sind, gelten. Dem Sinn des Gesetzes entsprechend werde der steigenden finanziellen Belastung eines Arbeitnehmers, die sich aus der größeren Entfernung des Wohnortes von der Arbeitsstätte ergebe, durch gestaffelte Pauschbeträge Rechnung getragen. Bis zu einer Entfernung von 20 km sei der Aufwand mit dem Verkehrsabsetzbetrag abgegolten. Bei größeren Entfernungen stehe bei Zumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel das entfernungsabhängig gestaffelte kleine Pendlerpauschale zu, weil auch die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel forciert werden soll. Im Fall der Unzumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel werde der Aufwand - wiederum entfernungsabhängig gestaffelt - durch das große Pendlerpauschale abgegolten. Je weiter die Arbeitsstätte vom Wohnort entfernt sei und je größer dadurch die Kosten für den Arbeitnehmer seien, desto höher sei der anzuwendende Pauschbetrag. Dieser Grundsatz sei auch bei der Anwendung des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zu beachten. Unter Beachtung der tragenden Prinzipien des Einkommensteuerrechtes, nämlich des Leistungsfähigkeitsprinzips und des Prinzips der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, sei der Bw. im gegenständlichen Fall das große Pendlerpauschale zuzuerkennen. Mit Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenates wurde die Bw. ersucht, bekannt zu geben, ob im Streitjahr Gründe für die Unzumutbarkeit der Verlegung ihres Familienwohnsitzes an ihren Arbeitsort vorgelegen seien. Weiters wurde die Bw. gefragt, wieso sie ihrer Berechnung auf Seite zwei der Berufung (Ermittlung der von der Bw. im Jahr zurückgelegten Gesamtkilometerleistung zwischen Wohnort und Arbeitsort) 46 Hin- und Rückfahrten zugrunde gelegt habe. Dieser Vorhalt wurde nicht beantwortet. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 sind Werbungskosten auch Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Diese Ausgaben sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. a EStG 1988 bei einer einfachen Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bis 20 km grundsätzlich durch den Verkehrsabsetzbetrag abgegolten. Beträgt die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt, mehr als 20 km und ist die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar, dann werden gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b EStG 1988 (nach der Entfernung gestaffelte) zusätzliche Pauschbeträge berücksichtigt. Ist dem Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar, dann werden gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 anstelle der in lit. b genannten Pauschbeträge höhere Pauschbeträge berücksichtigt. Mit dem Verkehrsabsetzbetrag und den Pauschbeträgen nach lit. b und lit. c sind alle Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten. Unbestritten ist, dass die Wohnung der Bw. 176,2 km von ihrer Arbeitsstätte entfernt ist und die Bw. gemeinsam mit ihrem Ehegatten die Strecke Wohnung - Arbeitsstätte - Wohnung gewöhnlich einmal, manchmal auch zwei mal pro Woche mit dem eigenen PKW zurücklegt. Einen (weiteren) Wohnsitz haben die Bw. und ihr Ehegatte an ihrem Arbeitsort nicht, weil sie diesen nicht benötigen (beide sind während der Woche für ihren Arbeitgeber mit einem LKW unterwegs). Der Bw. wurde zur Abgeltung ihrer Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nur der Verkehrsabsetzbetrag gewährt. Sie beantragte im Berufungsverfahren die Zuerkennung des Pendlerpauschales im höchst zulässigen Ausmaß von (im Streitjahr) 2.421 Euro. Die Zuerkennung des Pendlerpauschales sei - nach Ansicht der Bw. - aufgrund des Wortlautes des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 möglich und in verfassungskonformer Interpretation dieser Bestimmung sogar geboten. Die anhand der Lohnsteuerrichtlinien 2002 (Rz 250) vorgenommene Auslegung der genannten Bestimmung verstoße sowohl gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip als auch gegen das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Dieser Argumentation der Bw. kann nicht gefolgt werden. Das Erfordernis, dass die in § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 genannten Voraussetzungen im Lohnzahlungszeitraum überwiegend gegeben sein müssen, ergibt sich - entgegen der Ansicht der Bw. - aus dem Einkommensteuergesetz selbst, wo es in § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b EStG 1988 heißt, "Beträgt die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt, mehr als 20 km ... ". Das Einkommensteuergesetz normiert somit, dass das Pendlerpauschale nur einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt. Dass diese Voraussetzung bei der Bw. in auch nur einem Lohnzahlungszeitraum des Streitjahres erfüllt gewesen wäre, behauptet sie nicht einmal. Damit ist aber ist die Frage, ob bei der Bw. im Streitjahr neben dem Verkehrsabsetzbetrag auch ein Pendlerpauschale zu berücksichtigen ist, bereits entschieden. Den von der Bw. geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken ist entgegen zu halten, dass das Pendlerpauschale dazu dient, die Fahrtkosten von Arbeitnehmern abzugelten, deren Wohnsitz sich in einer üblichen Entfernung von der Arbeitsstätte befindet. Auch das ist aus der Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 aufgrund der dort genannten Fahrtstrecken ableitbar. Ob die als üblich anzusehende (und damit noch durch den Pauschbetrag abgegoltene) Entfernung tatsächlich nur 80 km (wie von Demal in UFSjournal, 2009, S 12f, ausgeführt wurde) oder (wie laut Verwaltungspraxis gehandhabt; vgl. LStR Rz 342ff) bis zu 120 km beträgt, kann bei der Beurteilung des vorliegenden Falles dahingestellt bleiben. Unbestritten ist wohl, dass eine Entfernung von 176,2 km zwischen Wohnort und Arbeitsstätte nicht mehr als üblich im Sinn des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 angesehen werden kann. Der vorliegende Fall ist daher mit jenen Fällen, in denen Steuerpflichtige eine übliche Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zurücklegen und denen ein zusätzlicher Pauschbetrag gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 gewährt wird, nicht vergleichbar, weshalb auch die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Bw. und jener Steuerpflichtigen weder gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip noch gegen das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstößt. Die von der Bw. angestellte Berechnung, in der sie die von ihr mit der von anderen Arbeitnehmern zurückgelegten Jahreskilometeranzahl vergleicht, ist (abgesehen davon, dass es sich bei den von der Bw. "angenommenen" 46 Hin- und Rückfahrten um eine nicht nachvollziehbare Berechnungsgrundlage handelt) nicht geeignet, eine mögliche Verfassungswidrigkeit aufzuzeigen. Da die Arbeitsstätte der Bw. von ihrem Wohnort 176,2 km entfernt ist, ist die Bw. nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates mit jenen Arbeitnehmern vergleichbar, die an ihrem Arbeitsort einen (weiteren) Wohnsitz haben, weil ihnen die tägliche Rückkehr an ihren (Familien-)Wohnsitz nicht möglich bzw. nicht zumutbar ist. Bei diesen Arbeitnehmern werden die Aufwendungen für Fahrten zwischen dem Wohnsitz am Arbeitsort und dem Familienwohnsitz unter bestimmten Voraussetzungen (vgl. in diesem Zusammenhang zB VwGH 9.10.1991, 88/13/0121, und VwGH 3.8.2004, 2000/13/0083) als Werbungskosten für Familienheimfahrten berücksichtigt. Auch wenn die Bw. an ihrem Arbeitsort keinen (weiteren) Wohnsitz hat, weil sie einen solchen aufgrund der Art ihrer Tätigkeit (Fahrten mit dem LKW durch ganz Europa) nicht benötigt, wäre die Berücksichtigung der Aufwendungen der Bw. für die Fahrten zwischen Wohnort und Arbeitsstätte (der Höhe nach begrenzt mit dem von der Bw. beantragten Pendlerpauschale von im Streitjahr 2.421 Euro) als Werbungskosten nur dann denkbar, wenn die Bw. im Streitjahr die für die Anerkennung von Familienheimfahrten geforderte Voraussetzung der Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes erfüllen würde. Nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. nochmals VwGH 3.8.2004, 2000/13/0083, mwN) ist es Sache des Steuerpflichtigen, der die Beibehaltung des in unüblicher Entfernung vom Beschäftigungsort gelegenen Familienwohnsitzes als beruflich veranlasst geltend macht, der Abgabenbehörde die Gründe zu nennen, aus denen er die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Ort der Beschäftigung als unzumutbar ansieht, ohne dass die Abgabenbehörde in einem solchen Fall verhalten ist, nach dem Vorliegen auch noch anderer als der vom Steuerpflichtigen angegebenen Gründe für die behauptete Unzumutbarkeit zu suchen. Das Vorliegen von Gründen für eine derartige Unzumutbarkeit behauptet die Bw. jedoch nicht. Die Fahrtaufwendungen der Bw. können daher auch nicht unter dem Titel "Familienheimfahrten" als Werbungskosten berücksichtigt werden. Graz, am 6. April 2009