UFSL RV/0445-L/03

Unter Vermögensverwaltung (§ 32 BAO) ist in erster Linie die Nutzung eigenen Vermögens durch Fruchtziehung, bei unbeweglichem Vermögen durch Vermietung und Verpachtung, zu verstehen. Steht eine Fruchtziehung im Vordergrund, schließen einzelne An- und Verkaufsvorgänge die Annahme einer Vermögensverwaltung noch nicht aus; tritt die Fruchtziehung in den Hintergrund und steht die Vermögensverwertung (Vermögensumschichtung) entscheidend im Vordergrund, liegt nicht mehr Vermögensverwaltung vor (Jakom, a.a.O., § 23 Rz 81). Ob Vermögensnutzung (Nutzung der Liegenschaften durch Fruchtziehung) oder Vermögensumschichtung (Vermögensverwertung) im Vordergrund steht, ist eine Sachverhaltsfrage, die nach dem objektiven Gesamtbild des jeweiligen Falls zu lösen ist (VwGH 24.1.2007, 2003/13/0118; VwGH 13.4.2005, 2001/13/0028; VwGH 24.2.2005, 2001/15/0159); entscheidend ist nicht die absolute Zahl an An- und Verkaufsvorgängen, sondern das sich im Einzelfall bietende Gesamtbild der Verhältnisse (VwGH 13.9.2006, 2002/13/0059; VwGH 18.12.2001, 99/15/0155; VwGH 26.7.2000, 95/14/0161; Jakom, a.a.O., § 23 Rz 84). Als Abgrenzungskriterium zwischen bloßer Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit kommt der Art und dem Umfang des tatsächlichen Tätigwerdens (Häufigkeit und Umfang der Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge) entscheidende Bedeutung zu. Keine Vermögensverwaltung liegt mehr vor, wenn das Tätigwerden deutlich jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist (Ritz, a.a.O., § 32 Tz 1). Je häufiger und in je größerem Umfang die Wirtschaftsgüter umgeschlagen werden, desto näher liegt die Annahme der Gewerblichkeit (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, EStG 1988, § 23 Tz 14.1). Die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen wird zum Grundstückshandel und damit zum Gewerbebetrieb, wenn die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgen (VwGH 24.2.2005, 2001/15/0159), also nicht bloß unter Ausnützung sich zufällig ergebender Möglichkeiten (Jakom, a.a.O., § 23 Rz 83). Es handelt sich dabei um einen Sonderfall der Frage, wann die Veräußerung von Privatvermögen zu einer gewerblichen Tätigkeit wird. Für die Einordnung von Einkünften unter § 23 Z 1 reicht es nicht aus, einzig und allein auf planmäßiges Verhalten des Steuerpflichtigen bei seiner Tätigkeit abzustellen. Nur wenn zusätzliche Umstände hinzutreten, kann die Planmäßigkeit als Teil eines Gesamtbildes zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen (VwGH 24.2.2005, 2001/15/0159). Denn auch bei vernünftiger privater Vermögensverwaltung wird der Steuerpflichtige regelmäßig und planmäßig An- und Verkaufsaktivitäten setzen (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 23 Tz 125). Erst die für den Grundstückshandel typische planmäßige wiederholte Anschaffung von Objekten und deren Umsatz (zB VwGH 31.5.1983, 82/14/0188) oder der auf Ausnützung der Marktverhältnisse gezielte Erwerb von Baugrund, seine Parzellierung, die Errichtung von Wohnungen und deren Veräußerung heben die entsprechenden Geschäfte aus dem Kreis der Privatsphäre oder aus dem Bereich der betrieblichen Hilfsgeschäfte heraus und machen sie zu einer nachhaltigen Tätigkeit (VwGH 30.9.1980, 317/80; Jakom, a.a.O., § 23 Rz 86). Eine umfangreiche Kauf- und Verkaufstätigkeit ist ein Indiz für planmäßiges Vorgehen und damit für eine nachhaltige, zu gewerblichen Einkünften führende Tätigkeit (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188, zum Erwerb von 68 Objekten in elf Jahren bei Veräußerung von 37 Objekten). Insbesondere stellt eine mehrfache Umschichtung von Grundstücken innerhalb verhältnismäßig kurzer Zeit keine Vermögensverwaltung, sondern einen Gewerbebetrieb dar (VwGH 7.11.1978, 727/76, Bild einer planmäßigen Tätigkeit). Hingegen begründet ein einmaliger Umsatz für sich keinen Gewerbebetrieb (Jakom, a.a.O., § 23 Rz 87 und 88). Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes liegt bei Errichtung von neun Eigentumswohnungen in einem Gebäude und kurzfristigem Abverkauf an verschiedene Abnehmer keine Gewerblichkeit vor (VwGH 30.9.1980, 317, 520/80). Gewerblichkeit liegt dann vor, wenn Mietwohngrundstücke planmäßig mit dem Ziel erworben werden, die darin befindlichen Wohnungen ins Wohnungseigentum zu verkaufen und die Verkäufe einen größeren Umfang erreichen (VwGH 16.2.1988, 87/14/0044). Dies gilt insbesondere dann, wenn sich derartige Vorgänge wiederholen (Kohler, ÖStZ 1983, 276; VwGH 31.5.1983, 82/14/0188 betreffend Parifizierung von neun Wohnungen bzw. acht Wohnungen in zwei Mietwohnhäusern im Zusammenhang mit weiteren Grundstücksumsätzen). Die Parifizierung von Wohnungen mit der Absicht, sie bei sich zufällig bietender Möglichkeit zu verkaufen, ist hingegen auch dann nicht gewerblich, wenn am betreffenden Objekt umfangreiche Adaptierungsarbeiten mit beträchtlichen Fremdmitteln vorgenommen werden (VwGH 16.2.1988, 87/14/0044). Der Bw. hat im Februar 1996 einen unausgebauten Dachboden in W, A-Gasse, erworben. Geplant war der Ausbau von mehreren Eigentumswohnungen, wobei verschiedene Ausbauvarianten im Gespräch waren. Im Kaufvertrag (Pkt. VII.4) hat sich der Bw. verpflichtet, die Baufertigstellung des gesamten Dachbodenausbaues spätestens mit dem Ablauf von 15 Monaten nach Vorliegen des erforderlichen Baubewilligungsbescheides durchzuführen. Der Bw. hat sich für jene Ausbauvariante von sechs Wohnungen entschieden, die er in der Folge zu vermieten beabsichtigte, um die durch die geplante Weltausstellung Österreich/Ungarn zu erwartenden hohen Mieten zu lukrieren. Seine Vermietungsabsicht hat er durch die Vorlage von Vermittlungsaufträgen an zwei Immobilienbüros nachgewiesen. Da die Schulden ein sehr hohes Ausmaß erreicht hatten, ein Ende der Investitionen nicht absehbar war und die finanzierende Bank auf einen Verkauf drängte, entschloss sich der Bw. nach eigenen Angaben Ende 1996, die Wohnungen zu veräußern. Sämtliche Wohnungen waren bis Mai 1999 verkauft. Unbestritten ist, dass die Nutzung eigenen Vermögens durch Fruchtziehung, nämlich die Vermietung und Verpachtung der Wohnungen, in der Planungs-, Kauf- und Bauphase im Vordergrund stand. Später hat der Bw. seine ursprüngliche Absicht aufgegeben und den Verkauf der Wohnungen betrieben. Darin vermeint der Bw. gewerbliches Handeln zu sehen. Gewerbliches Handeln setzt - wie obige Ausführungen zeigen - ein planmäßiges Handeln voraus. Es reicht jedoch nicht aus, einzig und allein auf planmäßiges Verhalten des Steuerpflichtigen bei seiner Tätigkeit abzustellen. Nur wenn zusätzliche Umstände hinzutreten, kann die Planmäßigkeit als Teil eines Gesamtbildes zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen; denn auch bei vernünftiger privater Vermögensverwaltung wird der Steuerpflichtige regelmäßig und planmäßig An- und Verkaufsaktivitäten setzen. Erst die für den Grundstückshandel typische planmäßige wiederholte Anschaffung von Objekten und deren Umsatz heben die entsprechenden Geschäfte aus dem Kreis der Privatsphäre heraus. Dies bedeutet, dass die Kauf- und Verkaufstätigkeit einen größeren Umfang erreichen muss. Um von einer nachhaltigen Tätigkeit sprechen zu können, müssen sich derartige Vorgänge auch wiederholen. Der Bw. hat zum Nachweis seiner Wiederholungsabsicht ein von ihm als "notariellen Vorvertrag" tituliertes Kaufanbot vom 14. September 1999 an die Columbus Immobilienvermittlungs GmbH & Co KG betreffend eine Liegenschaft in W, S-Straße, vorgelegt. In diesem "Vorvertrag" bietet er dem NNNN an, die Liegenschaft, an der der NNN zu dieserm Zeitpunkt seinen Sitz hatte, um einen Kaufpreis von rd. 50 Mio. S zu übernehmen, ohne die Liegenschaft jemals vorher besichtigt oder mit dem Grundeigentümer Kontakt aufgenommen zu haben. Es haben in der Folge keine Kaufverhandlungen stattgefunden. Es liegt außerhalb jeglicher Lebenserfahrung, ein Grundstück um einen derart hohen Kaufpreis erwerben zu wollen, ohne es besichtigt und sich über den genauen Zustand sowie über eventuelle Belastungen, Auflagen etc. informiert zu haben. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates handelt es sich hiebei um einen Versuch - eventuell als Reaktion auf die Nachschau im April 1999 - die Nachhaltigkeit seiner Tätigkeit zu beweisen. Im Übrigen haben keine weiteren An- und Verkäufe von Grundstücken mit Ausnahme des gegenständlichen Objektes stattgefunden. Der Bw. vermeint darin, dass er im Zuge der Veräußerungen nicht bereits fertiggestellte Wohnungen zu einem vereinbarten Preis verkauft, sondern sowohl den Restausbau als auch die Ausstattung der einzelnen Eigentumswohnungen entsprechend den Vereinbarungen mit den Käufern auf seine Rechnung und die Gewährleistungen übernommen habe, gewerbliches Handeln zu erblicken. Diese Argumente vermögen nicht zu überzeugen: Der Bw. hat einen unausgebauten Dachboden gekauft und sich im Kaufvertrag verpflichtet, binnen 15 Monaten nach Vorliegen der erforderlichen Bewilligungen einen Ausbau von Wohnungen - selbstverständlich auf seine Kosten - durchzuführen. Die Tatsache, dass bereits zum Kaufzeitpunkt eine Parifizierung durchgeführt worden war, spricht nicht gegen eine Vermögensverwaltung. Auch bei einer beabsichtigten Vermietung von Wohnungen, ist für einen Dachbodenausbau in der Form eine Parifizierung notwendig. Änderungswünsche hinsichtlich der Maler- und Tapeziererarbeiten, Farbe oder eine etwaiige Musterung der Fliesen, Sonderwünsche für Bodenbeläge sowie sonstige zur Erstausstattung gehörende Einrichtungsgegenstände waren laut Baubeschreibung von den Käufern direkt an die ausführenden Professionisten zu richten; ebenso waren die daraus entstehenden Mehrkosten direkt an diese zu bezahlen. Das Gleiche galt für Sonderwünsche im Bereich des Grundrisses. Der Unabhängige Finanzsenat kann Gewerblichkeit im Hinblick auf die Übernahme der Kosten für den Restausbau nicht erkennen, zumal diese Kosten auf jeden Fall angefallen wären - unabhängig davon, ob die Wohnungen veräußert wurden oder ob sie vermietet worden wären. Die Kosten für Ausstattungsänderungen trugen die Käufer (vgl. Kaufvertrag X). Eine Berücksichtigung der Ausstattungswünsche der Käufer lässt ebenfalls nicht auf Gewerblichkeit schließen. Eine solche Vorgangsweise ist durchaus auch bei der beabsichtigten Vermietung neu errichteter Wohnungen üblich. Was das Argument der Übernahme der Gewährleistung betrifft, so kann nicht von einer freiwilligen Übernahme einer solchen Verpflichtung gesprochen werden. Vielmehr trifft den Errichter von Eigentumswohnungen eine gesetzliche Verpflichtung, der er sich auch im Bereich der Vermögensverwaltung nicht entziehen kann. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass der Bw. keine - wie er vermeint zusätzlichen - Aufgaben übernommen hat, welche er im Bereich der Vermögensverwaltung nicht auch hätte leisten müssen, um wirtschaftlich erfolgreich zu sein. Nach dem Gesamtbild des vorliegenden Sachverhaltes ist eine gewerbliche Tätigkeit nicht ableitbar. Vielmehr sprechen sämtliche gegebenen Umstände dafür, dass sich der Bw. - nach Erkennen der Sachlage (keine bzw. geringe Vermietbarkeit, beträchtlicher Fremdmitteleinsatz, drohender hoher Verlust, Drängen der Bank, die Situation zu bereinigen) entschlossen hat, die Wohnungen so rasch wie möglich zu veräußern, um den finanziellen Schaden so gering wie möglich zu halten. Letztendlich ist trotzdem ein Gesamtverlust von rd. 1,5 Mio. S übriggeblieben. Ein gewerblicher Grundstückshandel ist demnach nicht gegeben. Wenn kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt und auch eine Nutzung der Liegenschaften durch Fruchtziehung nicht erfolgt, handelt es sich um einen Vorgang in der nichtsteuerbaren Privatsphäre. Außerhalb eines gewerblichen Grundstückshandels werden Grundstücksgeschäfte daher nur dann erfasst, wenn sie innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist erfolgen (Doralt, a.a.O., § 23 Tz 127; Jakom, a.a.O., § 23 Rz 82). Da im gegenständlichen Fall weder ein Gewerbebetrieb (gewerblicher Grundstückshandel) noch eine (steuerpflichtige) Vermögensverwaltung - eine Vermietung der Eigentumswohnungen (Zwischenvermietung) hat tatsächlich nicht stattgefunden - vorliegt, war die zu beurteilende Tätigkeit der nichtsteuerbaren Privatsphäre zuzuordnen. Die daraus entstandenen Verluste können daher nicht auf die Folgejahre einkünftemindernd vorgetragen werden. Endgültigerklärung Einkommensteuer 2001: Gemäß § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Wenn die Ungewissheit (Abs. 1) beseitigt ist, ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen. Gibt die Beseitigung der Ungewissheit zu einer Berichtigung der vorläufigen Festsetzung keinen Anlass, so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt (Abs. 2). Da nunmehr die Voraussetzungen für eine vorläufige Abgabenfestsetzung nicht vorliegen, ist der Einkommensteuerbescheid 2001 für endgültig zu erklären (vgl. Ritz, a.a.O., § 200 Tz 11). Der endgültige (endgültig erklärende) Bescheid muss nicht von derselben Behörde wie der vorläufige Bescheid erlassen werden (VwGH 23.2.1987, 85/15/0131). Bei Übergang der Zuständigkeit obliegt die Erlassung des endgültigen (endgültig erklärenden) Bescheides somit der neu zuständigen Behörde (Ritz, a.a.O., § 200 Tz 12). Es war demnach spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 1. April 2009