UFSW RV/1530-W/07

Nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind: "Renten und dauernde Lasten, die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhen. Werden Renten oder dauernde Lasten als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die Renten und dauernden Lasten sowie Abfindungen derselben sind nur insoweit abzugsfähig, als die Summe der verausgabten Beträge (Renten, dauernde Lasten, gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sowie allfällige Einmalzahlungen) den Wert der Gegenleistung (§ 29 Z 1) übersteigt. Stellt eine aus Anlaß der Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils vereinbarte Rente oder dauernde Last keine angemessene Gegenleistung für die Übertragung dar, so sind die Renten oder dauernden Lasten nur dann abzugsfähig, wenn - keine Betriebsausgaben vorliegen und - keine derart unangemessen hohen Renten oder dauernden Lasten vorliegen, daß der Zusammenhang zwischen Übertragung und Vereinbarung einer Rente oder dauernden Last wirtschaftlich bedeutungslos und damit ein Abzug nach § 20 Abs. 1 Z 4 erster Satz ausgeschlossen ist." 3.2. Allgemeines " Renten sind regelmäßig wiederkehrende Zahlungen, die vom Rentenschuldner auf Grund eines besonderen Verpflichtungsgrundes zu leisten sind. Das Wesen der Rente ist ein besonderes Wagnis, das beide Teile eingehen (sog "aleatorischer Charakter" der Rente). Durch das Wagnis unterscheiden sich die Renten von den Raten. Der insgesamt zu entrichtende Betrag hängt vom Eintritt eines ungewissen Ereignisses ab. Die Höhe der einzelnen Rentenbeträge kann auf Grund von Wertsicherungsvereinbarungen oder abhängig vom Gewinn oder Umsatz unterschiedlich sein. Leibrenten sind auf die Lebensdauer einer oder mehrerer Personen zu entrichten, Zeitrenten stellen neben der Lebensdauer noch auf einen bestimmten Mindestzeitraum ab, innerhalb dessen Zahlungen erfolgen. Bei Raten ist hingegen die Leistungsdauer von Anfang an bestimmt" (Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.11.2007], § 18 Anm. 10). "Renten sind gegenüber der allgemeinen Definition der wiederkehrenden Bezüge noch durch zusätzliche Wesensmerkmale konkretisiert: Neben dem einheitlichen Rechtsgrund, der die Voraussetzung der Bezüge ist, liegt ein vermögensrechtlicher Anspruch des Rentenberechtigten vor, die Laufzeit ist in irgend einer Form vom Eintritt eines ungewissen Ereignisses, vor allem dem Tod einer Person (VwGH 15.6.1977, 2722/76) abhängig (aleatorisches Element) und die Bezahlung erfolgt im wesentlichen gleichmäßig, d.h. es wird ein im wesentlichen gleichbleibender Betrag in regelmäßigen Zeitabständen geleistet. Die Höhe der einzelnen Rentenbeträge kann auf Grund von Wertsicherungsvereinbarungen oder abhängig vom Gewinn oder Umsatz unterschiedlich sein. Kennzeichnend für eine Rente ist der aleatorische Charakter. Das aleatorische Moment liegt im Abweichen der tatsächlichen Lebensdauer von der durchschnittlichen Lebenserwartung" (Grabner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.6.2007], § 29 Anm. 8, unter Hinweis auf OGH 30.5.1994, Ob 515/94 und Rz. 7003 EStR 2000). "Leibrenten sind von der Lebensdauer einer oder mehrerer bestimmter Personen (des Rentenberechtigten, des Rentenverpflichteten oder auch dritter Personen) abhängende Leistungen. Ist die Leistungsdauer von Anfang an bestimmt, liegen mangels eines aleatorischen Elements Raten vor. Die Leistung der Rente erfolgt i.d.R. bis zum Tod des (letzten) Rentenberechtigten (Leibrente); es sind aber auch verkürzte und verlängerte Zeitrenten möglich. Zeitrenten stellen sowohl (zwingend) auf die Lebensdauer einer Person als auch auf einen Zeitraum ab. Zeitrenten, bei denen die Lebensdauer einer Person in irgendeiner Form eine für das Ausmaß der Rentenleistungen bestimmende Rolle spielt, werden abgabenrechtlich als Renten behandelt. Zeitrenten treten in zwei Formen auf: - Rente mit Vereinbarung einer Höchstlaufzeit (Höchstzeitrente oder abgekürzte Leibrente): Sie wird auf Lebenszeit, höchstens aber auf eine bestimmte Zahl von Jahren vereinbart. - Rente mit Vereinbarung einer Mindestlaufzeit (Mindestzeitrente oder verlängerte Leibrente): Sie wird auf Lebenszeit, mindestens aber auf eine bestimmte Zahl von Jahren vereinbart. Da Zeitrenten wegen des ihnen eigenen aleatorischen Elementes noch als Renten in steuerrechtlichem Sinn gelten, kommt eine Aufspaltung der Zeitrente in einen Raten- und einen Rententeil nicht in Betracht" (Grabner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.6.2007], § 29 Anm. 10 f., unter Hinweis auf VwGH 23. 6. 1983, 16/2749/80; Rz. 7006 EStR 2000). " Dauernde Lasten sind Verpflichtungen, die dauernd mit einem Grundstück verbunden sind oder dauernd einer Person anhaften. Die Last muss für immer oder für einen längeren Zeitraum (VwGH 24.9.2003, 2000/13/0188: wenigstens 10 Jahre) gegenüber einer bestimmten Person bestehen; ihre Zeitdauer muss ungewiss sein. ...Hauptanwendungsfall sind Versorgungsleistungen (Geld-, Natural- und Sachleistungen), die in sachlichem Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag vereinbart wurden. Die Zurechnung zu den Sonderausgaben beruht darauf, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise die Erträgnisse seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen (BFH 12. 5. 2003, GrS 1/00, BStBl II 2004, 95). Die Abzugsfähigkeit richtet sich nach dem Umfang der mit der dauernden Last verbundenen Vermögensminderung; ein bloßes Dulden allein ohne damit verbundene Aufwendungen gegenüber Dritten stellt keine dauernde Last in diesem Sinn dar..." (Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.11.2007], § 18 Anm. 14). " Dauernde Lasten gehören zu den wiederkehrenden Bezügen. Sie unterscheiden sich von Renten vornehmlich im Inhalt der Leistung und im Fehlen einer Gleichmäßigkeit. Es muss aber ein selbständiges Grundrecht begründet sein, das - losgelöst von allfälligen früheren Ansprüchen des Berechtigten existiert, - von Dauer und einer gewissen Periodizität ist, - eine gewisse, wenn auch nicht regelmäßige Wiederkehr vorweist und - auf einem einheitlichen Rechtsgrund beruht (Rz 7009 EStR 2000). Während Renten Geld oder andere vertretbare Sachen zum Inhalt haben, können dauernde Lasten in Leistungen anderer Art bestehen. Es muss sich um Leistungen handeln, die eine Vermögensminderung bzw einen Vermögenszuwachs begründen. So können etwa wiederkehrende Nutzungsrechte unter § 29 Z 1 fallen (VwGH 19.3.1985, 84/14/0139, betr. Holznutzungsrechte)...." (Grabner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.6.2007], § 29 Anm. 14). Die "dauernden Lasten" sind als Oberbegriff zu sehen und schließen Renten als Unterbegriff und (sonstige) dauernde Lasten ein (vgl. Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Auflage, Rz. 33; Doralt/Renner, EStG, 10. Auflage, § 18 Anm. 26; Jakom/Baldauf, EStG, § 18 Rz. 17; VwGH 15.3.1995, 95/13/0023). Als Sonderausgaben abzugsfähig sind unter anderem außerbetriebliche Versorgungsrenten. Solche sind Renten, die keine angemessene Gegenleistung für die Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils darstellen, weil der versicherungsmathematisch kapitalisierte Rentenbarwert zuzüglich allfälliger Einmalbeträge bezogen auf den Wert des übertragenen Betriebsvermögens - weniger als 75% oder - mehr als 125%, aber - nicht mehr als 200% beträgt und eine subjektive Versorgungsabsicht vorliegt (nahe Angehörige, kein "Irrtum" über den Wert). Bei Vorliegen einer außerbetrieblichen Versorgungsrente liegt eine unentgeltliche Übertragung der betrieblichen Einheit vor. Die vom Rechtsnachfolger geleisteten Renten sind bei ihm nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 als Sonderausgaben abzuziehen (vgl. Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.11.2007], § 18 Anm. 20) und führen beim Empfänger zu steuerpflichtigen Einkünften (vgl. Grabner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.6.2007], § 29 Anm. 19). Unterhaltsrenten liegen (unabhängig von einer gesetzlichen Unterhaltspflicht) vor, wenn der Wert der Rente bezogen auf den Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter niedriger als die Hälfte oder mehr als doppelt so hoch ist (= mehr als 200%) wie der Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter. Bei einem derartigen Wertverhältnis wird davon ausgegangen, dass der Gegenleistungsgedanke völlig bedeutungslos ist (vgl. Grabner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.6.2007], § 29 Anm. 18). Unterhaltsrenten sind nach § 20 Abs 1 Z 4 EStG 1988 nicht abzugsfähig, führen aber andererseits beim Rentenempfänger nicht zu einer Steuerpflicht gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 (vgl Atzmüller/Krafft in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.10.2006], § 20 Anm. 73). Im übrigen wird auf die oben wiedergegebene, sehr präzise Darstellung der Rechtslage durch die Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens verwiesen. 3.3. Außerbetriebliche Versorgungsrenten oder Unterhaltsrenten Zwischen den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens war bis zur mündlichen Berufungsverhandlung unstrittig, dass - liegen auch in Bezug auf die Schwestern Renten vor - diese als außerbetriebliche Versorgungsrenten als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Diese rechtliche Qualifikation begegnet auch keinen Bedenken durch den Unabhängigen Finanzsenat. Was das Vorbringen des Finanzamtes in der mündlichen Berufungsverhaltung anlangt, hinsichtlich der strittigen Renten für die drei im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses minderjährigen Schwestern könnte auch von einer - nicht abzugsfähigen - Unterhaltsrente ausgegangen werden, ist zunächst zu sagen, dass eine Unterhaltsrente ausscheidet, wenn der Rentenberechtigte gegenüber dem Rentenempfänger nicht (zivilrechtlich) unterhaltsberechtigt ist (vgl. Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Auflage, Rz. 848). Unterhaltspflichtig gegenüber den Kindern sind die Eltern (§ 140 ABGB), subsidär die Großeltern (§ 141 ABGB). Die Schuld eines Elternteils, dem Kind den Unterhalt zu leisten, geht zwar bis zum Wert der Verlassenschaft auf seine Erben über (§ 142 ABGB), wobei Grund dieses Anspruchs wohl der Unterhaltsanspruch des Kindes gegen die Eltern ist, doch ist die Schuld der (des) Erben eine neue und keine familienrechtliche mehr (vgl. Stabentheiner in Rummel, 3. Auflage, § 142 Rz. 3) - ganz abgesehen davon, dass ein Erbfall nicht eingetreten ist. Eine Unterhaltsrente kann daher schon deswegen nicht vorliegen, da der Bw. gegenüber seinen Schwestern nicht unterhaltspflichtig ist. Dass der Bw. mit der Zahlung der Renten einer Unterhaltspflicht seines Vaters nachkommt, macht diese Rente noch nicht zu einer Unterhaltsrente. Aber auch im Fall der Annahme einer (steuerlich nicht maßgeblichen, da - § 20 Abs. 1 Z 4 bzw. § 29 Abs. 1 zweiter Teilstrich EStG 1988 - eine gesetzliche Unterhaltspflicht gegeben sein muss) sittlichen Unterhaltspflicht läge keine Unterhaltsrente, sondern eine Versorgungsrente vor: Wie der steuerliche Vertreter in der mündlichen Berufungsverhandlung zutreffend ausgeführt hat, sind die Rentenverpflichtungen gegenüber den minderjährigen Schwestern nicht isoliert zu betrachten, sondern ist das gesamte Rechtsgeschäft maßgebend. Diese Rentenverpflichtungen sind Teil der Gegenleistung des Bw. für die Übertragung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Dass diese Gegenleistungen (Einmalzahlungen, Rentenverpflichtungen, sonstige Verpflichtungen) insgesamt mehr als 25%, aber weniger als 75% des Wertes des übertragenen Betriebes ausmachen und in Versorgungsabsicht gegenüber den Familienmitgliedern geleistet wurden bzw. werden, ist mit Recht (auch wenn nähere Feststellungen des Finanzamtes zum Wert des übertragenen Betriebes fehlen) unstrittig. 3.4. Zurechnungssubjekt der außerbetriebliche Versorgungsrenten Wenngleich für die steuerliche Beurteilung auf Ebene des Rentenverpflichteten ohne Belang, sei im Hinblick auf das diesbezügliche Vorbringen des Vertreters des Finanzamtes in der mündlichen Berufungsverhandlung bemerkt, dass aus dem gegenständlichen Notariatsakt rentenberechtigt (unter anderem) die drei damals minderjährigen Schwestern des Bw. sind. Die Steuerpflicht des Rentenbezugs bei den Schwestern nach § 29 Z 1 EStG 1988 knüpft nicht an die Übertragung eines Betriebes an, sondern an den wiederkehrenden Zufluss von bestimmten Leistungen infolge einer besonderen Verpflichtung des Rentenverpflichteten. Hierbei handelt es sich um eine originäre Steuerpflicht der Schwestern, unabhängig von allfälligen steuerlichen Verpflichtungen des Betriebsübergebers. Nur die Schwestern sind diesbezüglich aus dem Notariatsakt berechtigt, nur diese können über diese Einkunftsquelle verfügen. Ein Grund für eine Versteuerung nicht beim Rentenempfänger, sondern beim seinerzeitigen Übergeber des Betriebes ist nicht ersichtlich. Zwar konnte der Übergeber seinerzeit über die Einkunftsquelle land- und forstwirtschaftlicher Betrieb verfügen und hat anlässlich der Übergabe Leistungen nicht nur an sich, sondern auch an Familienangehörige ausbedungen; dieser Umstand allein führt jedoch nicht dazu, dass ertragsteuerlich sämtliche Gegenleistungen dem Übergeber und nicht den (nunmehr allein berechtigten) Rentenempfängerinnen zuzurechnen wären. Da es sich um keine Betriebsveräußerung, sondern um eine Betriebsübergabe handelt, resultiert eine allfällige Steuerpflicht der vom Betriebsübernehmer zu tragenden Gegenleistungen bei den Berechtigten nicht aus § 24 EStG 1988 (diese Einkunftsquelle wäre in der Tat der Vater zuzurechnen), sondern haben die Berechtigten bei Verwirklichung eines einkommensteuerlichen Tatbestandes - wie hier des § 29 Z 1 EStG 1988 - originär Einkunftsquellen begründet. Es wäre den Parteien des Notariatsakts freigestanden, auch andere Vertragsvarianten - wie in der mündlichen Berufungsverhandlung ausgeführt - abzuschließen. Die Besteuerung hat sich jedoch - ein Missbrauch im Sinne des § 22 BAO ist nicht ersichtlich - nach den tatsächlich verwirklichten Tatbeständen zu richten. 3.5. Aleatorisches Element Strittig ist zwischen den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens, ob in Bezug auf die Schwestern das aleatorische Element, das den jeweiligen Zahlungsverpflichtungen innewohnt, so stark ausgeprägt ist, dass von einer Rente gesprochen werden kann. Wie vom Bw. übersichtlich dargestellt, hat der rentenverpflichtete Bw. seinen bei Vertragsabschluss ca. 16 ½ (B.), 14 (U.) und ca. 10 ½ (M.) Jahre alten Schwestern Rentenzahlungen eingeräumt, die aus vier Gründen erlöschen können: 1. Ableben 2. Vollendung des 25. Lebensjahres 3. Ende der Schul- und Berufsausbildung 4. Verehelichung Beide Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens gehen - zutreffend - davon aus, dass die Wahrscheinlichkeit des Ablebens der Schwestern vor Erreichen des 25. Lebensjahres zu gering ist, um ein für die Rentenqualifikation der Zahlungen relevantes aleatorisches Element darzustellen. Bei einer Ablebenswahrscheinlichkeit zwischen 0,01% (11. Lebensjahr), 0,02% (14. Lebensjahr), 0,03% (16. Lebensjahr) und 0,03% (25. Lebensjahr) nach den Sterbetafeln für Frauen 2000/2002 kann hier ein aleatorisches Element nicht erblickt werden. Mit dem Erreichen des 25. Lebensjahres endet jedoch die jeweilige Zahlungsverpflichtung jedenfalls. Somit verbleiben zwei Endigungsgründe, die auf deren Eignung als aleatorische Elemente zu prüfen sind: 3.5.1. Aleatorisches Element Ende der Schul- und Berufsausbildung? Der steuerliche Vertreter des Bw. hat detailliert dargestellt, welche Endigungsvarianten vor Vollendung des 25. Lebensjahres infolge Beendigung der Schul- und Berufsausbildung bei jeder Schwester gegeben sein können. Nach Ansicht des steuerlichen Vertreters "erhellt" alleine aus der Schwankungsbreite der Zahlungslaufzeiten durch den Beendigungsgrund "Ende der Schul- und Berufsausbildung" von B.: 3 Monate bis 103 Monate U.: 18 Monate bis 137 Monate M.: 54 Monate bis 177 Monate "das aleatorische Moment, das die Leistungsverpflichtung zur Rente im Sinne des EStG 1988 macht." Für das Vorliegen einer Rente sei unmaßgeblich, dass die aleatorischen Wirkungen von den Vertragsparteien "völlig unbeeinflussbar" sein müssten. Tatsächlich sei aber die Beendigung der Schul- und Berufsausbildung nicht beeinflussbar; hier sei auch auf die in Österreich sehr hohen "drop out"-Raten im Bildungswesen zu verweisen. Nach Ansicht des Finanzamtes sei demgegenüber dieser Unsicherheitsfaktor aus Sicht der Rentenempfänger "mehr oder weniger willkürlich beeinflussbar und gestaltbar" und daher die aleatorische Komponente nicht ausreichend ausgeprägt, da der Vertrag "de facto zu einem einseitig steuer- und durchsetzbaren Rechtsanspruch auf die vereinbarten Leistungen bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres" führe. 3.5.2. Aleatorisches Element Verehelichung? Auch hierin wird vom steuerlichen Vertreter des Bw. ein Umstand gesehen, der "den aleatorischen Charakter der verfahrensgegenständlichen Verpflichtung noch um ein Vielfaches" verstärke. Der Endigungsgrund Verehelichung sei zwar "zweifellos leichter" als die Beendigung der Schul- und Berufsausbildung gestaltbar, allerdings benötige jede Schwester "eine zweite heiratswillige Person", um den Beendigungsgrund eintreten zu lassen bzw. könne ein Hinausschieben einer ins Auge gefassten Verehelichung "den Heiratswillen des Partners" und damit den Partner verloren gehen lassen. Nach Ansicht des Finanzamtes sei demgegenüber dieser Unsicherheitsfaktor aus Sicht der Rentenempfänger "mehr oder weniger willkürlich beeinflussbar und gestaltbar" und daher die aleatorische Komponente nicht ausreichend ausgeprägt, da der Vertrag "de facto zu einem einseitig steuer- und durchsetzbaren Rechtsanspruch auf die vereinbarten Leistungen bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres" führe. 3.5.3. Wahrscheinlichkeitsvergleich Unter Bezugnahme auf das Erkenntnis des VwGH vom 19.3.1985, 82/14/0151, wonach die Ablebenswahrscheinlichkeit eines Mannes zwischen seinem 25. und 40. Lebensjahr ausreichend sei, um einer Zahlungsverpflichtung aleatorischen Charakter zu verleihen, hält es der steuerliche Vertreter den Erfahrungen des täglichen Lebens und den Denkgesetzen widersprechend, vermeine man - die obige Todesrate sei höher als die Drop-out-Rate der Studenten, denn nur dann hätte der vom VwGH ausjudizierte Fall den größeren Unbestimmtheitsfaktor für sich, andernfalls sei die Ausbildungsbeendigung aleatorischer, oder - der Tod eines jungen Mannes zwischen dem 25. und 40. Lebensjahr sei häufiger als die Verehelichung junger Mädchen vor Vollendung des 25. Lebensjahres. Das Finanzamt geht demgegenüber davon aus, dass - nachdem der aleatorische Faktor eines vorzeitigen Ablebens im gegenständlichen Fall "komplett in den Hintergrund" trete - eine bestimmte Mindestdauer der Zahlungen von 15 Jahren vorliegen müsse, die hier nicht gegeben sei, und verweist auf die Steuerbarkeit des Zahlungsendes bis Erreichung des 25. Lebensjahres durch die jeweilige Empfängerin. 3.6. Mindestdauer? Während das Finanzamt eine Mindestdauer von 15 Jahren für das Vorliegen einer Rente als erforderlich ansieht, hält der Bw. eine Mindestdauer für nicht erforderlich. Dem Bw. ist beizupflichten, dass nach österreichischer Lehre und Rechtsprechung grundsätzlich ein bestimmter Mindestzeitraum, innerhalb dessen sich das aleatorische Element verwirklichen kann, nicht verlangt wird, allerdings - und dies gilt es zu ergänzen - muss innerhalb des Zahlungszeitraumes eine entsprechende Eintrittsunsicherheit des aleatorischen Elements gegeben sein. Diesbezüglich ist neben den von den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens zitierten Belegstellen noch etwa auf Jakom/Baldauf, EStG, § 18 Rz. 17, zu verweisen. 3.7. Maßgebliche aleatorische Elemente? Es verbleibt daher in Übereinstimmung mit dem Bw. zu prüfen, ob der Eintritt der möglichen Ereignisse Ende der Schul- und Berufsausbildung sowie Verehelichung innerhalb des bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres verbleibenden Zeitraumes derart unbestimmt ist, dass von einem aleatorischen Charakter der Zahlungen gesprochen werden kann. Vorweg ist festzuhalten, dass Judikatur zu dieser Frage nicht ersichtlich ist. Soweit sich die Parteien auf eine Kommentarstelle bei Quantschnigg/Schuch (EStHB, § 29 Tz. 17) berufen, ist darauf zu verweisen, dass es sich bei dem dort zitierten Urteil des RFH offenbar um jenes - nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlichtes - vom 19.6.1923, IV e A 26/23, RStBl 1925, 36 (und nicht 156) handelt. Aus diesem Urteil ist jedoch für den vorliegenden Fall (und für die Aussage von Quantschnigg/Schuch, Leistungen für die Ausbildungszeit einer Person seien - allgemein - nicht ausreichend, um von einer dauernden Last auszugehen) nichts gewonnen, da der RFH in dem dort zu entscheidenden Fall das Vorliegen einer dauernden Last mit der Begründung verneint hat, dass ein Zeitraum von 1 bis 2 Jahren (bis zur Promotion in einem bestimmten, offenbar zuvor begonnenen Studium), in welchem dort Studienzuschüsse vom Vater gezahlt wurden, eine von vornherein übersehbare kurze Zeitspanne sei, weswegen keine das Vermögen des Vaters auf Dauer belastende Verpflichtung vorliege (den Erwerb eines Rentenstammrechts hat der Beschwerdeführer nicht behauptet). Ein derartiger kurzer Zeitraum steht hier aber nicht zu Diskussion. Die klassische Leibrente ist durch die Unwägbarkeit des Ablebens des bzw. der Rentenberechtigten geprägt. Da sich das tatsächliche Leben nicht gemäß den statistischen Wahrscheinlichkeiten verhält, liegt ein "Glücksgeschäft" vor - der Endigungsgrund kann zum Zeitpunkt der statistischen Wahrscheinlichkeit eintreten, er kann aber auch schon deutlich davor oder erst deutlich danach zum Tragen kommen: Je nach dem, hatte einer der beiden Vertragspartner "Glück" bei dem "Glücksgeschäft". Nun kann dieses mitunter sehr beachtliche Risiko durch Minimal- oder Maximallaufzeiten der Rente begrenzt werden (Zeitrente). Hier kommt es letztlich darauf an, in welchem Umfang noch ein solches Risiko vorliegt, dass noch von einem "Glücksgeschäft" gesprochen werden kann. Zur Abgrenzung der Renten von den Raten ist bei Höchstzeit- bzw. Mindestzeitrenten das Verhältnis der fest vereinbarten Leistungsdauer zur Lebenserwartung maßgeblich (vgl Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Auflage, Rz. 57). Eine Unbestimmtheit ist nicht mehr gegeben, wenn eine Höchstzeitrente die Lebenserwartung wesentlich unterschreitet (Doralt/Renner, EStG, 10. Auflage, § 18 Tz. 27, unter Hinweis auf VwGH 19.3.1985, 82/14/0151). "Wenn aber bei abgekürzten Renten die vereinbarte Höchstzeit der Leistungsdauer wesentlich geringer als die Lebenserwartung ..., so wäre damit das alternative Element des Lebens, nämlich das Erleben eines bestimmten Zeitpunktes, das für Renten typischerweise die Komponente der Unsicherheit und des Wagnisses bildet, praktisch ausgeschaltet; dann wäre, zufolge des Fehlens aleatorischer Merkmale, in der Tat von Renten und dauernden Lasten nicht zu sprechen" (Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Auflage, Rz. 56). "Es liegt auf der Hand, dass in dem Ausmaß, in dem der zeitliche Abstand zwischen vereinbarter Mindestdauer und der bedungenen Höchstdauer geringer wird, sich das Wagnis- und Risikoelement verringert. Je näher also die vereinbarten Mindest- und Höchstzeitraumwerte beisammen liegen, desto mehr entfernen sich die Teilzahlungen vom Wesen der Rente... Ein brauchbarer und vertretbarer (wenn auch außerhalb wissenschaftlicher Ableitung gelegener) Maßstab könnte in einer Faustregel gesehen werden, wonach der Rentencharakter dann gewahrt wird, wenn die Zahl der mittleren Lebenserwartung innerhalb des durch die Mindest- und Höchstgrenzen abgesteckten Bereiches liegt und der Risikobereich zwischen Mindest- und Höchstgrenzen abgesteckten Bereiches liegt und der Risikobereich zwischen Mindest- und Höchstgrenze einen genügend breiten Variationsspielraum bietet, der, in Verhältnis zur Mindestlaufzeit gebracht, "wesentlich" ist, also etwa 50% (zumindest die Hälfte der Anzahl der Jahre, die als Mindestlaufzeit gelten) ausmacht" (Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Auflage, Rz. 57). Überträgt man diese Ausführungen auf den gegenständlichen Sachverhalt, so liegt unstrittigerweise die mittlere Lebenserwartung der Schwestern außerhalb der zeitlichen Höchstgrenze der Zahlungen und ergibt sich hieraus kein aleatorischer Charakter der Zahlungen. Vertritt man die Auffassung, dass es für Renten typisch ist, dass das Ende der Leistungspflicht mit dem Leben eines Menschen verbunden ist und die Dauer der Leistungspflicht von Ungewissheiten abhängt, die dem Leben von Menschen anhaften (vgl. Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Auflage, Rz. 30), wäre der Fall infolge der Höchstgrenze der Zahlungen lange vor der mittleren Lebenserwartung der Zahlungsempfängerinnen schon entschieden. Der vom VwGH in seinem vom steuerlichen Vertreter des Bw. mehrfach zitierten Erkenntnis vom 19.3.1985, 82/14/0151, angesprochene Zeitraum von 15 Jahren bei einer mit einem absoluten Zeitraum befristeten Leibrente, bei welchem das aleatorische Merkmal der Rente nicht verloren gehe, ist - wenn man diesen für relevant erachtet - bei keiner der Schwestern gegeben, sodass auch hieraus für den Bw. nichts gewonnen ist. Erachtet man hingegen zutreffend Renten auch für dann gegeben, wenn die Dauer der über einen bestimmten Zeitraum währenden Leistungspflicht auch von vom Leistungsverpflichtenden nicht zu beeinflussenden Umständen mit ausgeprägtem aleatorischem Element begrenzt wird, ist das aleatorische Element in den beiden anderen Endigungsvarianten (Verehelichung, Ende Ausbildung) zu prüfen: Der Bw. bezieht sich wiederholt auf das Erkenntnis des VwGH vom 19.3.1985, 82/14/0151, betreffend die Ablebenswahrscheinlichkeit eines Mannes zwischen seinem 25. und 40. Lebensjahr. Nach den diesbezüglich wohl anzuwendenden Sterbetafeln für Männer 1959/1961 (Quelle: http://www.statistik.at/web_de/statistiken/bevoelkerung/demographische_masszahlen/sterbetafeln/index.html) betrug die statistische Sterbewahrscheinlichkeit zwischen 2,01% (25. Lebensjahr) und 4,74% (45. Lebensjahr); nach den Sterbetafeln 1970/192 lag die Bandbreite zwischen 1,9% und 5,2%, nach jenen 1980/1982 zwischen 1,6% und 5,02%. Diese vergleichsweise geringe Wahrscheinlichkeit (die Wahrscheinlichkeit, etwa bis 25 zu heiraten, ist - siehe im Folgenden - weitaus höher) korrespondiert allerdings in dem diesem Erkenntnis zugrunde liegenden Sachverhalt mit einem Zeitraum von 15 Jahren, innerhalb dessen das von den Vertragsparteien weitgehend unbeeinflussbare Ereignis des Ablebens des Rentenbegünstigten eintreten kann. Die Möglichkeit, dass der Rentenverpflichtete das Ableben des Begünstigten herbeiführt, um die Rentenlaufzeit zu verkürzen, ist zwar ebenso wie jene, dass der Rentenbegünstigte nicht einfach auf die Rente verzichtet, sondern sich das Leben nimmt, um dem Verpflichteten weitere Zahlungen zu ersparen, nicht völlig denkunmöglich, aber derart unwahrscheinlich, dass sie unter aleatorischen Gesichtspunkten außer Betracht zu bleiben hat. 3.8. Wahrscheinlichkeit der Verehelichung vor Zeitablauf der Rente Nach dem Demographischen Jahrbuch 2003 der Statistik Austria (29) gingen im Verlauf der vergangenen Jahrzehnte die Erstheiratsraten der unter 25-Jährigen tendenziell zurück, während sie in den darüber liegenden Altersgruppen anstiegen. Dieser Trend setzte sich auch 2003 tendenziell fort. Entsprechend erhöhte sich damit auch das mittlere Erstheiratsalter; es betrug 30,4 Jahre bei den Männern bzw. 27,7 Jahre bei den Frauen: [Grafik] Nun liegt die Wahrscheinlichkeit, dass eine Schwester bis zum 25. Lebensjahr heiratet, statistisch bei rund 17,5% (Erst-Ehen 15 bis unter 20 Jahre: 6,0% aller Erst-Ehen, Erst-Ehen 20 bis unter 25 Jahre: 29,3%, weibliche Gesamterstheiratsrate 50,2%). Diese Wahrscheinlichkeit ist zwar, wie der steuerliche Vertreter in der mündlichen Berufungsverhandlung zutreffend ausgeführt hat, um ein Vielfaches höher als die Ablebenswahrscheinlichkeit eines Mannes zwischen seinem 25. und 40. Lebensjahr im Sinne des Erkenntnisses des VwGH vom 19.3.1985, 82/14/0151. Bei einer grundsätzlichen Ehemündigkeit mit Vollendung des 18. Lebensjahres (§ 1 Abs. 1 EheG) beträgt der relevante Zeitraum, innerhalb dessen das zahlungsbeendende Ereignis der Eheschließung der Rentenbegünstigten fallen kann, bis zu sieben Jahren (25 - 18 = 7; im Zeitpunkt des Abschlusses des Notariatsaktes war noch keine Schwester 18 Jahre alt), gerechnet ab Vollendung des 14. Lebensjahres (§ 3 EheG) - je nach Alter der Schwester - bis elf Jahre (25 - 14 = 11). Allerdings ist - anders als beim Ableben des Rentenbegünstigten - dieses Ereignis durch den Rentenbegünstigten gestaltbar. Wenngleich die Wahrscheinlichkeit, dass eine Schwester nur des Fortbezugs der gegenständlichen Zahlungen wegen, eine Verehelichung bis nach dem 25. Lebensjahr hinausschiebt, durch den Unabhängigen Finanzsenat als nicht sehr hoch erachtet wird, entspricht es doch der gesellschaftlichen Entwicklung, dass nur rund die Hälfte der Frauen überhaupt heiratet und einerseits eine Verehelichung zumeist erst nach Abschluss der Ausbildung erfolgt und andererseits weit mehr Frauen nach ihrem 25. Lebensjahr als davor heiraten. Realistischerweise hält sich die Wahrscheinlichkeit, dass die Zahlungen infolge Eheschließung deutlich (bis zum 20. Lebensjahr) vorzeitig enden, in engen Grenzen (statistisch: 6%) bzw. erhöht sich die Wahrscheinlichkeit allenfalls gegen Ende des vorgesehenen Zahlungszeitraumes, wobei die Annahme eines maßgebenden Einflusses einer allfälligen Verehelichung auf die Gesamtleistungsverpflichtung bei allen Schwestern nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats als zu gering zu erachten ist, um von einem steuerlich maßgebenden aleatorischen Element zu sprechen. Fehlt es bei der gegenständlichen Höchstzeitzahlungsverpflichtung an einem relevanten aleatorischen Element infolge (unstrittigen) deutlichen Überschreitens der Höchstlaufzeit durch die statistische Lebenserwartung, so müssen allfällige weitere aleatorische Elemente nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats umso deutlicher ausgeprägt sein, um einen relevanten Unsicherheitsfaktor im Sinne eines ,,Glücksvertrages" darzustellen. Dies ist bei dem Endigungsgrund Verehelichung vor der Vollendung des 25. Lebensjahres nicht der Fall, da die Zahlungen jedenfalls 2,7 Jahre (Vollendung des 25. Jahres) vor dem zu statistisch zu erwartenden Erstheiratsalter bei Frauen (27,7 Jahre) enden, wobei die weibliche Gesamterstheiratsrate überhaupt nur 50% beträgt. Die Wahrscheinlichkeit, dass vor der Beendigung der Rente durch Zeitablauf die Rente durch Verehelichung endet, liegt nur bei 17,5%, auch wenn eine im Jahr 2004 23jährige Schwester des Bw. bei Vertragabschluss offenbar bereits verehelicht war, ebenso der damals 28jährige Bw. selbst, dessen Gattin im Jahr 2004 - wie die eine Schwester - 23 Jahre alt war. Die Familie des Bw. ist zu klein, um aus dem Verehelichungsverhalten einzelner Familienmitglieder allein statistische Wahrscheinlichkeiten ableiten zu können, sodass auf die allgemeinen Bevölkerungsdaten zurückzugreifen ist. 3.9. Wahrscheinlichkeit der Beendigung der Ausbildung vor Zeitablauf der Rente Anders verhält es sich bei der Ausbildung. Die vom steuerlichen Vertreter aufgezeigten möglichen Varianten einer Berufsausbildung sind zwar zutreffend, doch sind nicht alle der genannten Varianten im gegenständlichen Fall gleich wahrscheinlich. Den höchsten Grad der Wahrscheinlichkeit hat zunächst jedenfalls für sich, dass die Schwestern eine allgemeinbildende oder berufsbildende höhere Schule besuchen werden: [Grafik] Nicht nur dass nach der Bildungsstatistik diese Schultypen insgesamt am häufigsten besucht werden, ist doch hier das soziale Umfeld der Rentenberechtigten nicht außer Acht zu lassen. Es darf als bekannt vorausgesetzt werden (und ergibt sich aus den statistischen Forschungen), dass ein starker Zusammenhang zwischen sozialer Herkunft - Bildungsstand und Berufstätigkeit der Eltern - und Bildungslaufbahn besteht. Sollten nicht besondere Umstände eintreten, entspricht es der Lebenserfahrung, dass die Schwestern des Bw. die Reifeprüfung und allenfalls danach eine weiterführende Ausbildung anstreben werden. Dass diese Annahme zutreffend ist, zeigt der Umstand, dass tatsächlich alle Schwestern ein Gymnasium besuchen bzw. besucht haben und eine Schwester mittlerweile studiert. Dass hierbei nicht immer die Mindestausbildungszeiten eingehalten werden, zeigt B., die nach wie vor auf das BORG geht. Auch aus der Familie des Bw. ist erkennbar, dass Familienmitglieder zumindest einen Abschluss einer höheren Schule aufweisen. Der Vater absolvierte in weiterer Folge ein Studium mit dem Abschluss ,,Diplom-Ingenieur", der ältere Halbbruder ein Studium mit dem Abschluss ,,Magister". Der Bw. selbst schloss das Franzisco-Josephium (5jährige HBLFA) ab. Im Fall des Besuchs einer höheren Schule ist von einem mittleren Abschlussalter von (gerundet) 19 Jahren auszugehen: [Grafik] Schließt sich in weiterer Folge ein Studium an, zeigt die die Hochschulstatistik 2005/2006, dass nur im Fall eines Bakkalauratstudiums das durchschnittliche Alter bei Abschluss des Studiums knapp unter 25 Jahren liegt, während bei anderen Studien ein deutlich über 25 Jahre gelegenes Abschlussalter den Durchschnitt darstellt: [Grafik] [Grafik] Mit hoher Wahrscheinlichkeit wird daher das Ende der jeweiligen Ausbildung der einzelnen Schwestern bei einem Universitätsstudium jenseits des 25. Lebensjahres, allenfalls knapp darunter liegen. Während der Anteil der SchülerInnen in höheren Schulen ab der 9. Stufe in Niederösterreich bei 53,3% liegt, beträgt die Erstimmatrikulationsquote an Universitäten 20,9% und an Fachhochschulen 12,0%: [Grafik] Dass die Schwestern des Bw. ein Universitätsstudium mit einer statistischen Beendigungswahrscheinlichkeit jenseits des Zeitablaufs der Rente betreiben, ist weit weniger wahrscheinlich als dass sie die Reifeprüfung an einer höheren Schule anstreben. Zwar ist dem Finanzamt grundsätzlich beizupflichten, dass angesichts der gesicherten Finanzierung der Ausbildung (neben der monatlichen Rente ist neben staatlichen Transferleistungen auch der Erhalt eines namhaften Geldbetrages anlässlich der Vollendung des 21. Lebensjahres durch die jeweilige Rentenempfängerin zu berücksichtigen) der Beginn und der Abschluss eines Studium nach der Reifeprüfung - ohne Aufnahme einer den Rentenbezug vermindernden oder ausschließenden Berufstätigkeit durch eine Schwester - unter rationalen Gesichtspunkten im Regelfall zu erwarten wäre. Allerdings kann es zum einen an einer entsprechenden Begabung mangeln, zum anderen können auch die Interessen junger Menschen völlig anders gelagert sein. Nicht jeder junge Mensch, dessen weiterführende Ausbildung finanziell abgesichert wäre, schlägt eine derartige Ausbildung ein bzw. scheitern nicht wenige im Lauf eines Studiums an dessen Anforderungen. Auch ist nicht zu übersehen, dass die Versorgungsrente zwar gemeinsam mit staatlichen Transferzahlungen die Basisversorgung der Auszubildenden sicherstellt und es durchwegs auch Studierende gibt, die mit weniger finanziellen Mitteln auskommen müssen, aber die finanziellen Möglichkeiten jeder Schwester letztlich doch beengt sind (die Zahlung der Einmalbeträge ist - wie bei den anderen Geschwistern - ausbildungsunabhängig). So ist es keineswegs unwahrscheinlich, dass eine Schwester anstelle einer Fortsetzung der Berufsausbildung einen Beruf ergreift, um finanziell auf eigenen Beinen zu stehen. Unter der Annahme einer weiterführenden Berufsausbildung (sei es, wie bei Bw. selbst, durch Besuch einer berufsbildenden höheren Schule, sei es durch Besuch einer Pädagogischen Akademie bzw. nunmehr Hochschule, sei es durch ein Universitätsstudium) liegt die Bandbreite des realistischen Endens der Zahlungspflicht zwischen dem 19. und dem 25. Lebensjahr, umfasst also rund sechs Jahre. Bei der Schwester B. umfasst diese wahrscheinliche Bandbreite nahezu die gesamte Rentenhöchstlaufzeit (hier kann die Rente schon nach 2 Jahren, aber auch erst nach 8 Jahren enden), bei den Schwestern U. und M. mehr als die Hälfe (wahrscheinliches Rentenende zwischen 5 bis 11 Jahren nach Rentenbeginn) bzw. mehr als ein Drittel (wahrscheinliches Rentenende zwischen 8 und 14 Jahren nach Rentenbeginn) der gesamten Rentenhöchstlaufzeit, wobei in den letzteren beiden Fällen die Rentenhöchstlaufzeiten mit 11 bzw. 14 Jahren einen mehr als 10jährigen Zeitraum umfassen. Hierin kann letztlich nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats doch ein ausgeprägtes aleatorisches Element erblickt werden, das für den Rentencharakter der gegenständlichen Verpflichtungen spricht. Dieses aleatorische Element erscheint ausreichend genug, um einen relevanten Faktor im Sinne eines "Glücksvertrags" darzustellen. 4. Vorliegen von Renten Fehlt es bei der gegenständlichen Höchstzeitzahlungsverpflichtung an einem relevanten aleatorischen Element infolge (unstrittigen) deutlichen Überschreitens der Höchstlaufzeit durch die statistische Lebenserwartung, so müssen allfällige weitere aleatorische Elemente nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats umso deutlicher ausgeprägt sein, um einen relevanten Unsicherheitsfaktor im Sinne eines "Glücksvertrages" darzustellen. Nach den obigen Ausführungen ist dies zwar nicht bei dem Verehelichung vor der Vollendung des 25. Lebensjahres, jedoch bei dem Endigungsgrund Beendigung der Schul- und Berufsausbildung vor der Vollendung des 25. Lebensjahres der Fall. Den Berufungen war daher Folge zu geben. 5. Bescheidänderungen 5.1. Einkommensteuer 2004 bis 2006 Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den beigeschlossenen drei Berechnungsblättern zu entnehmen. 5.2. Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2007 und Folgejahre Da - siehe Punkt 5.1. - die Einkommensteuer für das Jahr 2005 mit - 380,28 € festzusetzen war, sind die - ebenfalls angefochtenen - Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2007 und Folgejahre mit 0,00 € festzusetzen. Negative Einkommensteuervorauszahlungen sieht § 45 EStG 1988 nicht vor. Beilage: 3 Berechnungsblätter Wien, am 10. Februar 2009