UFSW RV/1964-W/05

Bei der Ermittlung des Teilwertes ist die Fortführung des Unternehmens durch einen gedachten Erwerber zu unterstellen. Es ist danach zu fragen, welchen Preis ein gedachter Erwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises für den lebenden Ordinationsbetrieb den diesem Betrieb dienenden Räumlichkeiten beimessen würde. Da dem Fortführungsgedanken entsprechend von der Zielsetzung des gedachten Erwerbers, die in Rede stehenden Ordinationsräumlichkeiten (weiterhin) für die Ausübung einer ärztlichen Tätigkeit zu nutzen, auszugehen ist, kann es für die Beurteilung dessen, was ein solcher Erwerber für die Ordinationsräumlichkeiten zu zahlen bereit wäre, nicht bestimmend sein, was für eine Miete aus einer Vermietung dieser Räumlichkeiten, schon gar nicht aus einer solchen für Wohnzwecke, zu erzielen wäre. Der Teilwert ist folglich im konkreten Fall nicht in einem Ertragswert auf der Grundlage von Mieterträgen zu suchen. Der Preis, den ein gedachter Erwerber für die Ordinationsräumlichkeiten bezahlen würde, wird vielmehr jenen Investitionskosten entsprechen, die dieser selbst sinnvoll aufwenden müsste, um Räumlichkeiten gleicher Art und Güte für die Ausübung seiner ärztlichen Tätigkeit zu errichten. Die Schätzung des Teilwertes hat sich daher (nur) an jenen Kosten zu orientieren, die auf Grund der aktuellen Baukosten für die Herstellung der Ordinationsräumlichkeiten unter Berücksichtigung deren Zustandes und Alters anfallen würden. Nach Ansicht des erkennenden Senats ist daher im vorliegenden Fall der Teilwert mit der Höhe des Sachwerts zu begrenzen. Der errechnete Sachwert von 149.000,00 € stellt somit zugleich den Teilwert der entnommenen Ordinationsräumlichkeiten dar. Verwiesen sei auf Doralt/Mayr, EStG6, § 6 Tz 138, wonach der Teilwert kein Ertrags-, sondern ein Substanzwert ist, sowie auf die Entscheidung des unabhängigen Finanzsenats vom 7.12.2004, RV/0578-I/02, die den Teilwert ebenfalls nur nach dem Sachwertverfahren ermittelt hat. Ordinationsräumlichkeiten sind für die Ausübung einer Tätigkeit als praktischer Arzt betriebsnotwendige, somit zur Führung und Fortführung einer Arztpraxis erforderliche Wirtschaftsgüter. Daran ändert der Umstand, dass der Bw die zu bewertenden Räumlichkeiten nicht mehr benötigte, nichts, weil der Teilwert ja aus der Sicht eines gedachten, den Arztbetrieb in diesen Räumen fortführenden Erwerbers zu ermitteln ist. Außerdem gilt für die Ermittlung des Teilwerts das Stichtagsprinzip (Doralt/Mayr EStG6, § 6 Tz 137); ausschlaggebend sind die Verhältnisse am Bewertungsstichtag. Zu diesem Stichtag, das ist der Zeitpunkt der die Entnahme auslösenden Standortverlegung, waren die fraglichen Räumlichkeiten jedenfalls betriebsnotwendig. Der Einwand, die entnommenen Räumlichkeiten wären entbehrliche Wirtschaftsgüter und ein Erwerber des gesamten Betriebes würde dafür nicht mehr als den Einzelveräußerungspreis leisten, vermag daher nicht zu überzeugen. Die vom Zeugen gemachten Angaben beziehen sich auf - den betrieblichen Zusammenhang nicht beachtende - Einzelverkaufspreise von Grundstücken und sind daher für die Ermittlung des Teilwertes nicht aussagekräftig. Die für einen Kindergarten bezahlte Miete kann ebenfalls kein Maßstab dafür sein, welche Miete für Ordinationsräumlichkeiten angemessen wäre. Zum Antrag des Finanzamtes, auch die Nebenkosten in die Teilwertermittlung einzubeziehen, ist Folgendes zu bemerken: Es trifft zwar zu, dass der Teilwert auch die Nebenkosten umfasst (VwGH 29.4.1992, 90/13/0031). Im zitierten, die Frage der Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung betreffenden Erkenntnis, hat der Verwaltungsgerichtshof in Bezug auf Rechtsgebühren und Börsenumsatzsteuer ausgesprochen, dass diese beim Teilwert zu berücksichtigen seien, weil ein gedachter Erwerber diese Kosten neuerlich zu entrichten hätte. Zu beachten ist allerdings, dass allfällige Nebenkosten (konkret die vom Finanzamt beispielhaft angeführten Ausgaben für Grunderwerbsteuer, Eintragungsgebühr oder Vertragserrichtung) im Falle der Veräußerung des Betriebes ja nicht Einnahmen des Veräußerers und daher auch nicht Teil dessen Veräußerungsgewinnes wären (es handelt sich dabei um Beträge, die dem Staat, einem Notar oder Rechtsanwalt zukommen). Folglich können solche Nebenkosten auch nicht Bestandteil des Entnahmegewinnes sein. Der Entnahmegewinn ist daher wie folgt zu ermitteln: | Buchwert 2003: | 110.452,00 € | Entnahmewert: | 149.000,00 € | Entnahmegewinn: | 38.548,00 € Zu dem im Zuge einer weiteren Außenprüfung berechneten Sicherheitszuschlag in Höhe von 2.000,00 € ist Folgendes zu bemerken: Der Bw hat unstrittig nicht auf Rechnungen ausgewiesene Warenrabattlieferungen erhalten. Unterlagen, die eine Überprüfung der steuerlichen Erfassung der aus dem Verkauf dieser unentgeltlich bezogenen Medikamente resultierenden Erlöse ermöglicht hätten, hat der Bw nach den Feststellungen der Außenprüfung ebenso nicht vorgelegt, wie Aufzeichnungen über die Erfassung der Losungen. Der erkennende Senat teilt die Meinung der Außenprüfung, dass der daraus resultierenden Unsicherheit über die vollständige Erfassung der Einnahmen durch die Verhängung eines Sicherheitszuschlags Rechnung zu tragen ist. Der Sicherheitszuschlag ist auch, wie die in gleicher Höhe für die Vorjahre verhängten Sicherheitszuschläge, sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach unbekämpft geblieben. Der Berufung war daher im Ergebnis teilweise stattzugeben. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das Jahr 2003 sind wie folgt zu ermitteln: | Einkünfte aus selbst. Arbeit lt. Bescheid | 331.668,69 | € | Sicherheitszuschlag | 2.000,00 | € | Entnahmegewinn lt. Bescheid | -79.948,00 | € | Entnahmegewinn lt. BE | 38.548,00 | € | Einkünfte aus selbst. Arbeit lt. BE | 292.268,69 | € Beilage: 1 Berechnungsblatt Wien, am 27. Jänner 2009