UFSW RV/2289-W/08

- Die Kapitalzuführung muss eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens des Leistungsempfängers bewirken. Die Kapitalzuführung muss geeignet sein, den Wert der Gesellschaftsanteile des Leistungsempfängers zu erhöhen. Erhöhungen des Gesellschaftsvermögens bei einer anderen Kapitalgesellschaft als dem Leistungsempfänger (zB der Muttergesellschaft des Leistungsempfängers), die sich nur als eine automatisch eintretende wirtschaftliche Nebenwirkung darstellen, sind nicht steuerbar. - Gesellschafter im Sinne der Kapitalansammlungsrichtlinie ist der unmittelbar an der Kapitalgesellschaft Beteiligte. Eine mittelbare Beteiligung begründet keine Gesellschafterstellung. - Leistungen, die zwar nicht vom Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft geleistet werden, sondern zB von dessen Muttergesellschaft, stellen eine "Leistung eines Gesellschafters" dar, wenn die Leistung dem Gesellschafter zuzurechnen ist. Wenn eine Leistung erfolgt, um den Wert der Gesellschaftsanteile des Leistungsempfängers zu erhöhen, und diese Erhöhung vor allem im Interesse des Gesellschafters liegt, ist die Leistung dem Gesellschafter zuzurechnen, selbst wenn die Leistungen ohne Einbindung des unmittelbaren Gesellschafters in den Geschehensablauf erfolgt. Ein Größenschlusses führt dazu, dass unter aktiver Einbeziehung des unmittelbaren Gesellschafters geleistete Zuschüsse (zB durch Fassung des entsprechenden Gesellschafterbeschlusses und physische Übertragung der Geldmittel) auch dann der Gesellschaftsteuer zu unterziehen sind, wenn die Leistung über Weisung und mit Mitteln der "Großmutter" erfolgt und die Zuschussgewährung sowohl im Interesse des unmittelbaren Gesellschafters (zB wegen der Werterhöhung seiner Anteile) als auch im Interesse eines Dritten erfolgt. In dem von der Berufungswerberin zitierten Erkenntnis VwGH 18.9.2007, 2006/16/0154 hat der Verwaltungsgerichtshof ua. Folgendes ausgesprochen: "Daraus ergibt sich aber, dass von einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung zur "Weiterleitung" des Zuschusses zur Verlustabdeckung auch im Beschwerdefall nicht gesprochen werden kann. Auch dass die Zuschüsse, welche die W Holding GmbH der Beschwerdeführerin gewährt, aus den Mitteln stammen, die dieser von der Stadt Wien für diese Zwecke zur Verfügung gestellt werden, vermag noch nicht eine Zurechnung der Zuschüsse an letztere zu rechtfertigen. Dass die Beschwerdeführerin einen Rechtsanspruch auf die Gewährung des Zuschusses durch die W Holding GmbH hatte, wurde von dieser nicht behauptet. Es kann somit der belangten Behörde im Ergebnis nicht entgegengetreten werden, wenn sie von einer freiwilligen Leistung des gesamten Zuschusses durch die W Holding GmbH ausgegangen ist. Für die Beurteilung der Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ist es im Übrigen unerheblich, ob von einem einheitlichen Vorgang oder zwei getrennten Vorgängen auszugehen ist." Daraus leitet der Unabhängige Finanzsenat ab, dass für die gesellschaftsteuerrechtliche Beurteilung entscheidend ist, ob der Leistungsempfänger vor Erhalt des Zuschusses bereits einen Rechtsanspruch auf Erhalt dieser Leistung gehabt hat oder ob der Zuschuss bloß aus Mitteln stammt, die der unmittelbare Gesellschafter von einem Dritten (beispielsweise seiner Muttergesellschaft) für diesen Zweck zur Verfügung gestellt wurden. Der deutsche Bundesfinanzhof hat bei vergleichbarer Rechtslage zu "zweckgebundenen Zuschüssen" Folgende Differenzierung getroffen (vgl. BFH 16.12.1987, I R 393/83, BStBl. 1988 II S. 451): "1. Leitet eine Gemeinde Zuschüsse, die ihr von dem zuständigen Land zweckgebunden bewilligt wurden, einer Gemeinde-GmbH zu, damit diese die Zuschüsse dem gebundenen Zweck zuführt, so ist keine nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KVStG 1972 gesellschaftsteuerpflichtige Leistung anzunehmen. 2. Leistet eine Gemeinde im Zusammenhang mit den zu 1. genannten Zuschüssen an ihre Gemeinde-GmbH einen Geldbetrag als Eigenanteil, damit die Gemeinde-GmbH ihn zusammen mit den Zuschüssen zweckgebunden verwendet, so ist dies eine gesellschaftsteuerpflichtige Leistung i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KVStG 1972. Diese Entscheidung wurde vom BFH auszugsweise wie Folgt begründet (Unterstreichungen durch den UFS): "Nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KVStG 1972 unterliegt der freiwillige Zuschuß eines Gesellschafters an seine inländische Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer, wenn der Zuschuß geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Unter die freiwilligen Zuschüsse im Sinne der Vorschrift fallen alle in Geld oder vergleichbaren Leistungen bestehende, einseitige Zuwendungen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft, die zwar ihre Rechtsgrundlage nicht im Gesellschaftsverhältnis, sondern in einer daneben getroffenen und freiwillig begründeten Vereinbarung haben, die jedoch durch das Gesellschaftsverhältnis ausgelöst sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. November 1967 II R 176/61, BFHE 91, 172, BStBl II 1968, 213). Zu diesen Tatbestandsvoraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die Klägerin von ihrer Alleingesellschafterin, der Gemeinde X, eine Zahlung von rd. 1 Mio DM erhielt. Die Zahlung diente der Beseitigung von Schäden an Einrichtungen, die im Eigentum der Klägerin standen. Die Klägerin übernahm gegenüber der Gemeinde X eine entsprechende Schadensbeseitigungsverpflichtung. Von dem Betrag in Höhe von rd. 1 Mio DM stammten rd. 900.000 DM aus Zuschüssen vom Land Y und dem Kreis Z. Die Zuschüsse waren an die Gemeinde X nach Maßgabe öffentlich-rechtlicher Zuwendungsrichtlinien zweckgebunden zur Beseitigung der o.g. Schäden geleistet worden. .. Aus ihnen ergibt sich, daß die Gemeinde X gegenüber dem Land Y und dem Kreis Z die "Verpflichtung" übernommen hatte, für die Beseitigung der genannten Schäden Sorge zu tragen und dafür die erhaltenen Zuschüsse zu verwenden. Die Gemeinde X konnte ihrer gegenüber den beiden Körperschaften vertraglich übernommenen "Verpflichtung" auf verschiedene Weise nachkommen . Sie hätte ... die notwendigen Reparaturarbeiten durch eigene Arbeitskräfte und Maschinen durchführen lassen und die dabei anfallenden Unkosten aus den Zuschüssen bezahlen können. Sie hätte auch ... die Schadensbeseitigung auf einen Dritten übertragen und die Zuschüsse als vertragliches Entgelt an den Dritten zahlen können. Schließlich konnte sie ... die Klägerin beauftragen, die "Verpflichtung" gegenüber den beiden Körperschaften zur Schadensbeseitigung als eigene zu übernehmen und die gewährten Zuschüsse zur Erfüllung der Verpflichtung zu verwenden. In diesem Fall trat die Gemeinde X gegenüber der Klägerin nicht wie der Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft, sondern wie jemand auf, der eigene Obliegenheiten auf einen anderen übertragen will . Dabei kann dahinstehen, ob deshalb die Zuschüsse bei der Gemeinde X wie durchlaufende Posten zu behandeln sind. Entscheidend ist allein, daß die Gemeinde X aus den Haushalten des Landes Y und des Kreises Z öffentliche Mittel (Zuschüsse) erhielt, die sie zweckgebunden verwenden mußte. Damit stand der Gemeinde X nicht die freie Entscheidung zu, die Zuschüsse zu dem einen oder dem anderen Zweck zu verwenden. Sie hätte sie der Klägerin insbesondere nicht als allgemeine Kapitalverstärkung zuführen können. Sie hätte sie sogar von der Klägerin zurückfordern können und müssen, wenn sie nicht der Zweckbindung entsprechend verwendet worden wären. Dann aber handelte die Gemeinde X bei der Weiterleitung der Zuschüsse an die Klägerin nicht als deren Gesellschafterin , sondern als öffentlich-rechtliche Körperschaft, die für die zweckgebundene Verwendung der Zuschüsse Sorge trägt. Entsprechend kann es sich bei den Zuschüssen nicht um freiwillige Leistungen eines Gesellschafters i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KVStG 1972 handeln. 2. Für die von der Gemeinde X aus eigenen Mitteln gezahlten Zuschüsse in Höhe von rd. 100.000 DM gilt nur deshalb etwas anderes, weil der Betrag von der Gemeinde X freiwillig übernommen und als solcher Zuschuß zu den Kosten der Reparaturarbeiten ist. Der Betrag stellt sich deshalb nicht mehr als Gegenleistung für die von der Gemeinde X gegenüber den beiden Körperschaften übernommene "Verpflichtung" dar, für die Beseitigung der eingetretenen Schäden Sorge zu tragen und dabei die von den beiden Körperschaften gewährten Zuschüsse zu verwenden. Ist aber der Zuschuß der Gemeinde X in Höhe von rd. 100.000 DM von ihr freiwillig versprochen worden, so kann die Gemeinde X bezüglich dieses Betrages auch nicht als bloße Durchleitstation für den von einer anderen Körperschaft bewilligten Zuschuß angesehen werden. Vielmehr bediente sich die Gemeinde X der Klägerin, um eigene, ihr gesetzlich zugewiesene Aufgaben in den Handlungsformen des Zivilrechts zu erfüllen. Gerade wegen der dabei gewählten Handlungsform des Zivilrechts trat die Gemeinde X gegenüber der Klägerin notwendigerweise als deren Gesellschafterin auf. Sie leistete den Betrag von rd. 100.000 DM als verlorenen Gesellschafterzuschuß in der Erwartung, daß die Klägerin ihn für den zuvor bestimmten Zweck verwenden werde. Hierin ist ein freiwilliger Zuschuß i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KVStG 1972 zu sehen. Da die Leistung in Geld bestand, war sie auch objektiv geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte der Gemeinde X an der Klägerin zu erhöhen. Es ist nicht erforderlich, daß sie den Wert der Gesellschaftsrechte auch tatsächlich erhöhte (vgl. BFH-Urteile vom 12. April 1972 II 37/63, BFHE 106, 123, BStBl II 1972, 714; vom 12. April 1972 II 28/63, BFHE 106, 127, BStBl II 1972, 716; vom 12. April 1972 II 34/63, BFHE 106, 130, BStBl II 1972, 717; vom 24. November 1974 II R 109/72, BFHE 114, 445, BStBl II 1975, 265; vom 5. Februar 1975 II R 202/72, BFHE 115, 144, BStBl II 1975, 415; vom 8. Oktober 1975 II R 94/70, BFHE 117, 109, BStBl II 1976, 24; vom 21. September 1977 II R 21/73, BFHE 124, 79, BStBl II 1978, 136; vom 25. November 1987 I R 385/83, BFHE Band 152 Nr. 36). Die gegenständlichen € 6.000.000,00 hat die Marketing GmbH physisch von ihrer unmittelbaren Gesellschafterin, der G., erhalten. Dass die Marketing GmbH einen Rechtsanspruch auf Erhalt dieser Geldmittel gehabt hätte, wurde von der Berufungswerberin nicht einmal vorgebracht, weshalb eine freiwillige Leistung der G. vorliegt. Ein Rechtsanspruch auf den Erhalt bestimmter Zuschüssen ist auch aus dem Beschluss vom 15. Dezember 2006 nicht ableitbar. In dem diesem Beschluss zugrunde liegenden Antrag vom 29. November 2006 (siehe Beilage 14 zum Schriftsatz vom 26.11.2008) ist bloß von einer "voraussichtlich zur Realisierung dieses Vorhabens zu gründenden Tochtergesellschaft" die Rede. Dies spricht dafür, dass für die G. die Realisierung des Projektes "XXXXX" im Vordergrund stand und die Festlegung des Verwendungszweckes durch die G. es der Marketing GmbH durchaus auch freigestellt hätte, dieses Projekt selber zu realisieren (das würde auch dem Gesellschaftszweck der Marketing GmbH entsprechen) oder eine Tochtergesellschaft mit einem vergleichbaren Gesellschaftszweck zu gründen und diese mit dem erforderlichen Kapital auszustatten, damit diese das Projekt zur Durchführung bringt. Der Beschluss selber stellt außerdem bloß einen Akt der internen Willensbildung auf Ebene der G. dar (Im Punkt 2) werden haushaltstechnische Angelegenheiten geregelt und Punkt 3) enthält die an die Abteilung gerichtete Ermächtigung zur Zuschussleistung). Durch diesen Beschluss wurden der Marketing GmbH von Seiten der G. zwar Leistungen im Gesamtbetrag von € 15.000.000,00 in Aussicht gestellt und der künftige Verwendungszweck festgelegt. Aus dem Beschluss ergibt sich jedoch weder für die Marketing GmbH noch für die Errichtungs GmbH ein Rechtsanspruch auf den Erhalt dieses Betrages. Auch die Hingabe der Geldmittel von der G. an die Marketing GmbH für einen bestimmten Verwendungszweck (Errichtung einer Tochtergesellschaft, Dotierung dieser Gesellschaft zwecks Finanzierung des Projektes R) vermittelt der Errichtungs GmbH (in Gründung) noch keinen unmittelbaren Leistungsanspruch. Die vorgelegten Unterlagen bieten keinen Anhaltspunkt dafür, dass ein Vertrag zu Gunsten Dritter (zu Gunsten der Errichtungs GmbH in Gründung) abgeschlossen worden wäre oder sonst ein Rechtsgrund vorgelegen wäre, der für die Errichtungs GmbH den Erhalt der Geldmittel sichergestellt hätte. Nach den Ausführungen der Berufungswerberin hatte die Marketing GmbH den Gesamtbetrag von € 6.000.000,00 für die Gründung einer Tochtergesellschaft zu verwenden. Die Marketing GmbH erhielt die Mittel noch vor der Erklärung über die Errichtung der R-GmbH am 8. Jänner 2007, weshalb im Zeitpunkt des (möglichen) Entstehens der Steuerschuld für die Leistung der G. an die Marketing GmbH noch nicht einmal eine Vorgesellschaft existierte, die einen Rechtsanspruch auf "Weiterleitung" gehabt haben hätte können. Gegen eine verbindliche Weiterleitungsverpflichtung der Marketing GmbH spricht außerdem, dass in der Aufsichtsratssitzung der Marketing GmbH vom 18. Dezember 2006 der Aufsichtsrat den Geschäftsführer der Marketing GmbH ua. zur Leistung des der Kapitalrücklage zugeführten Betrages von € 1.000.000,00 an die Vorgesellschaft ermächtigt hat. Die Einholung einer derartige Ermächtigung durch den Geschäftsführer der Marketing GmbH wäre obsolet gewesen, wenn der Geschäftsführer der Marketing GmbH bereits eine rechtsverbindliche Anweisung auf "Weiterleitung" von der G. erhalten hätte. Anders als in dem vom UFS in den Berufungsentscheidungen vom 11. 8.2006, RV/1927-W/03 bzw. 22.1.2007, RV/2002-W/06 beurteilten Fällen sind die Zuschüsse hier nicht dazu bestimmt, Verluste bei der "Enkelgesellschaft" auszugleichen, sondern soll damit eine (neue) Beteiligung finanziert werden, die empfangenen Geldmittel werden in den Jahresabschlüssen der Marketing GmbH nicht gesondert ausgewiesen und erfolgte keine Verzinsung der Geldmittel zugunsten der Errichtungs GmbH. Es liegt daher nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates hinsichtlich des Betrages von € 6.000.000,00 kein einheitlicher Vorgang zwischen der G. und der Errichtungs GmbH vor, sondern zwei getrennt zu beurteilende Vorgänge (einer zwischen der G. und der Marketing GmbH - und ein zweiter zwischen der Marketing GmbH und der Errichtungs GmbH - siehe dazu das Verfahren UFS RV/2647-W/08) vor. Mit dem Erhalt der Geldmittel von € 6.000.000,00 hat sich das Gesellschaftsvermögen der Marketing GmbH um eben diesen Betrag erhöht. Die vorgelegten Unterlagen bieten keinen Anhaltspunkt dafür, dass der erhaltene Betrag von der Marketing GmbH zurückzahlen gewesen wäre, wenn sie keine Tochtergesellschaft gegründet hätte, sondern hätte sie die das Projekt R auch selber durchführen können. Auch wenn das GmbH-Gesetz keine allgemeine Nachschusspflicht kennt, so zählt doch die Ausstattung einer Gesellschaft mit dem für die Erfüllung des Gesellschaftszweckes notwendigen Eigenkapital zu den typischen Aufgaben eines Gesellschafters. Gesellschaftszweck der Marketing GmbH ist ua auch die Beteiligung an Unternehmen mit gleichem oder ähnlichem Betriebsgegenstand. Mit der Gründung der Errichtungs GmbH und der Ausstattung der Errichtungs GmbH mit dem zur Durchführung des Gesellschaftszweckes erforderlichen Eigenkapital (Leistung auf die Stammeinlage in Höhe von € 5.000.000,00 und Leistung auf die nicht gebundene Kapitalrücklage von € 1.000.000,00) hat das Gesellschaftsvermögen der Marketing GmbH keinen Wertverlust erfahren, sondern hat sich lediglich die Zusammensetzung des Gesellschaftsvermögens der Marketing GmbH verändert (Wert der Beteiligung anstatt Geld). Der dem Zuschuss in Höhe von € 6.000.000,00 beigesetzte Verwendungszweck "Errichtung einer Tochtergesellschaft, Dotierung dieser Gesellschaft zwecks Finanzierung des Projektes R) stellt daher keinen wertmindernden Umstand dar, der bei der Bemessung der Gesellschaftsteuer für die Zuschussleistung der G. an die Marketing GmbH zu berücksichtigen wäre. Dass der Betrag von € 5.000.000,00 bei der Errichtungs GmbH eine gesellschaftsteuerpflichtige Gegenleistung für den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten (Tatbestand nach § 2 Z. 1 KVG) darstellt, für die am 18. Jänner 2007 die Gesellschaftsteuerschuld entstanden ist und für die zu ErfNr.yyy.yyy/2007 eine Selbstberechnung der Gesellschaftsteuer durchgeführt wurde, ändert nichts daran, dass bereits zuvor bei Erhalt des Zuschusses in Höhe von € 6.000.000,00 auch für die Marketing GmbH als Steuerschuldnerin eine Gesellschaftsteuerschuld entstanden ist. Dies vor allem auch deshalb, weil die Verstärkung des Kapitals der Marketing GmbH hier sogleich mit der Zuschussleistung von € 6.000.000,00 eingetreten ist und sich nicht erst durch Wertsteigerungen einer in ihrem Vermögen befindlichen Beteiligung als eine automatisch eintretende wirtschaftliche Nebenwirkung ergeben hat. Erst nach dem Entstehen der Gesellschaftsteuerschuld verwirklichte Ereignisse, wie beispielsweise der Beschluss vom 7. November 2007, können die einmal entstandene Steuerschuld nicht wieder zum Entfallen bringen. Die Geldmittel in Höhe von € 6.000.000,00 wurden der Marketing GmbH von der G. in ihrer Eigenschaft als unmittelbare Gesellschafterin physisch übertragen. Es sind daher die G. als Leistende und die Marketing GmbH als Leistungsempfänger anzusehen. Da die Tatsache, dass die von der Marketing GmbH an die Errichtungs GmbH erbrachten (Gegen-)Leistungen aus Mitteln stammen, die der Marketing GmbH von der G. für diesen Zweck zur Verfügung gestellt wurden, keine Änderung der Zurechnung zu rechtfertigen vermag (vgl. dazu VwGH 18.9.2007, 2006/16/0154) ist auch beim Leistungsempfänger keine Änderung der Zurechnung vorzunehmen. Die Leistungen im Gesamtbetrag von € 6.000.000,00 sind daher nach § 2 Z 4 KVG gesellschaftsteuerpflichtig und hat das Finanzamt hierfür mit dem angefochtenem Bescheid vom 8. Mai 2008 zu Recht gegenüber der Marketing GmbH Gesellschaftsteuer festgesetzt. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 19. Dezember 2008