UFSW RV/2004-W/03

Der Gegenleistungsbegriff des § 5 Abs.1 Z. 1 GrEStG deckt sich weitgehend mit dem Kaufpreisbegriff der §§ 1053 ff ABGB. Demnach muss der Kaufpreis bestimmbar sein, welcher aus einem nominellen Kaufpreis und zusätzlich aus übernommenen Leistungen des Käufers bestehen kann. Grundsätzlich gehören auch Leistungen an Dritte, die dem Veräußerer obliegen, aber auf Grund der Parteienabrede vom Erwerber getragen werden müssen, sich also im Vermögen des Veräußerers und zu dessen Gunsten auswirken, zur Gegenleistung. Zur Gegenleistung gehört also auch die Übernahme von Schulden durch den Käufer, die sich im Vermögen des Verkäufers zu dessen Gunsten auswirkt. Schuldübernahmen einer auf der Liegenschaft hypothekarisch sichergestellten Forderung als Kaufpreis oder sonstige Leistung gehören also neben dem Kaufpreis zur Gegenleistung nach dem GrEStG 1987. Verpflichtet sich also der Erwerber des Grundstückes dem Veräußerer gegenüber, eine Schuld zu übernehmen und den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen, so ist die Schuldübernahme eine sonstige Leistung im Sinn des § 5 Abs. 1 Z. 1 GrEStG 1987, wenn sie ohne Anrechnung auf den Kaufpreis erbracht wird. So bilden übernommene Darlehen als sonstige (zusätzliche) Leistung die Gegenleistung bzw. einen Teil derselben. Dabei ist das zwischen den Vertragsteilen bestehende Innenverhältnis maßgeblich, d.h., die Schuldübernahme ist dann bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen, wenn sich der Käufer vertraglich verpflichtet hat, den Verkäufer bezüglich dieser Verbindlichkeit schad- und klaglos zu halten (Fellner, aaO, Rz 69 zu § 5 GrEStG 1987). Fraglich ist gegebenen Fall vor allem, ob die in der Präambel des Rahmenvertrages in Folge der deklarierten Absicht der GruppeL, die Liegenschaft EZ xxx F. zu erwerben und darauf ein Kaufhaus zu errichten und zu betreiben, abgegebene Erklärung der GruppeL, ein Gesamtentgelt von S 81.000.000,00 zum Stichtag 30. Juni 1995 eine Festlegung der Gegenleistung (des Kaufpreises) für den Erwerb dieser Liegenschaft darstellt. Der gegenständliche Rahmenvertrag und die dazugehörigen Einzelverträge sind entsprechend der Bestimmungen des § 914 ABGB auszulegen, wonach bei Auslegung von Verträgen nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften ist, sondern die Absicht der Parteien zu erforschen und der Vertrag so zu verstehen ist, wie es der Übung des redlichen Verkehrs entspricht. Dass sich die Vertragparteien über den Wert der Liegenschaft in Höhe von S 81.000.000,00 einig waren, ist unbestritten. Ebenso geht aus der Vereinbarung hervor, dass die "GruppeL" über diese Liegenschaft verfügen wollte. Es muss aber den beteiligten Parteien grundsätzlich unbenommen bleiben, wie bzw. durch welche Rechtsgeschäfte sie diese Absicht umsetzen. Im gegebenen Fall sah der Rahmenvertrag diese Umsetzung durch die im Pkt. III angeführte besondere Regelung der Verfügungsmacht über die Geschäftsrechte an der B. durch die "GruppeL" und durch den Erwerb des Eigentums an der gegenständlichen Liegenschaft durch die Rechtsvorgängerin um einen Kaufpreis von S 30.170.000,00 vor. Ausdrücklich ist im Rahmenvertrag festgelegt, dass die RAG und die B. der LKG sowie der M1 die uneingeschränkte wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Liegenschaft FStr. sowie die Geschäftsanteile der B. zu verschaffen hat. Beim Kaufpreis von S 30.170.000,00 handelt es sich dabei um den innerhalb des Rahmenvertrages zwischen der B. als Verkäuferin und der Rechtsvorgängerin tatsächlich vereinbarten Barpreis, welcher lt. Rahmenvertrag im Falle eines Rücktrittes auch rückzuerstatten war. Es handelt sich hier nicht um die Angabe eines faschen Kaufpreises zur Verkürzung der Grunderwerbsteuer, sondern um den Erwerb der Liegenschaft zu einem nicht fremdüblichen Kaufpreis durch die zur "GruppeL" gehörigen Rechtsvorgängerin von der mit dieser durch den Rahmenvertrag und den dazu gehörigen Einzelverträgen faktisch verbundenen, bereits der "GruppeL" zuzurechnenden B.. Wenn der Rahmenvertrag nun festlegt, dass die GruppeL ein Gesamtentgelt von S 81.000.000,00 entrichtet und dazu unter Pkt. V. ausführt, wie dieser Gesamtkaufpreis zu entrichten ist, so liegt darin nicht die Bestimmung des (nominellen) Kaufpreises für die Liegenschaft im Rahmen des Kaufvertrages, also der Einigung über Kaufgegenstand und Preis zwischen der B. und der Rechtsvorgängerin, sondern eine grundsätzliche Einigung auf einer übergeordneten Ebene. Dies zeigt sich schon allein dadurch, dass der zwischen der B. und der Rechtsvorgängerin vereinbarte und tatsächlich geleistete Barpreis darin gar keine Berücksichtigung findet. Ungeachtet dessen ist zu prüfen, ob auch sonstige im Leistungsgeflecht des Rahmenvertrages und der dazugehörigen Einzelverträge zu erbringenden Leistungen einschließlich der im Rahmen des Gesamtpreises vereinbarte Leistungen in einem derart sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstückes stehen, dass sie zur Gegenleistung für den Grundstückserwerb gehören. In Zusammenhang mit der Gesamtkaufpreisvereinbarung nennt der Rahmenvertrag die Übernahme des Überhangs der Passiva über die Aktiva in Höhe von S 72.329.994,67 durch den Erwerb der Geschäftsanteile und die Leistung des Abtretungspreise von S 670.005,33 für die Geschäftsanteile an der B. . Diese Leistungen wären als sonstige Leistungen im Sinne des § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG allenfalls dann als Gegenleistung zu berücksichtigen, wenn sie sich im Vermögen der Verkäuferin auswirken würden. Dass sich der Abtretungspreis für die Geschäftsanteile an der B. nicht im Vermögen der B. selbst auswirkt, bedarf keiner weiteren Begründung. Die Schuldübernahme durch den Erwerb der Geschäftsanteile an der B. würde sich dann im Vermögen der Verkäuferin auswirken, wenn sich die Erwerberin der Geschäftsanteile oder ein Dritter verpflichtet hätte, die B. bezüglich dieser Verbindlichkeit schad- und klaglos zu halten oder ihr die zur Abdeckung erforderlichen Mittel zuzuschießen. Eine solche vertragliche Verpflichtung geht aus der Gesamtkaufpreisvereinbarung in der Rahmenvereinbarung nicht hervor und ist auf Grund der Aktenlage aus den folgenden Gründen auch nicht zu vermuten. Im Zuge des Erörterungsgespräches wurde die Bw. aufgefordert, die vollständigen Anbote über die Abtretung der Geschäftsanteile der B., die Vereinbarungen mit den Gläubigern der B. offen zu legen und Angaben über die Rückzahlung der Kredite und Darlehen der B. zu machen. Dazu wurde bereits im Zuge des Erörterungsgespräches von den Vertretern der Bw. erklärt, dass die Rückzahlung der Verbindlichkeiten gegen verbundene Unternehmen nahezu zur Gänze im Jahr 1996 erfolgte. Die vollständigen Anbote über die Abtretung der Geschäftsanteile konnten nicht vorgelegt werden, jedoch ergibt sich aus der Eingabe der Bw. vom 31. Mai 2006, dass die Tilgung der Verbindlichkeiten gegen verbundene Unternehmen von der B., also der Verkäuferin selbst, aus dem Kaufpreis und durch Ausweitung der Kreditaufnahme gegenüber der GiroCredit Bank erfolgte. Auch ergibt sich aus den vorgelegten Jahresabschlüssen 1995 und 1996 kein Hinweis, dass die B. sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Rahmenvereinbarung und den zugehörigen Einzelverträgen mit Ausnahme des Kaufpreises für die Liegenschaft und den Mietvorauszahlungen erhalten hat oder zu erhalten gehabt hätte. Eine allfällige Haftung von zur "GruppeL" gehörigen Personen für die Schulden der B. stellte lediglich eine hier nicht beachtliche bedingte Leistung dar (vgl. UFS 18.8.2003, RV/0036-I/03). Ebenso ergibt sich aus der Berechtigung der RAG, für erbrachte Leistungen eine Honorarnote in Rechnung zu stellen, keine Gegenleistung für den Erwerb der Liegenschaft die sich zu Gunsten der Verkäuferin in deren Vermögen auswirkt. So waren im Gegenteil die Honorarforderung der B. in Rechnung zu stellen und es wurde vereinbart Forderungen der B. gegen die RAG aus Zahlungen für diese mit dieser Honorarnote zu verrechnen. Samtliche Leistungen hatten von der Verkäuferin selbst zu erfolgen. Wenn nun in den Jahresabschlüssen 1995 und 1996 im Hinblick auf die zu erwartenden Mieterträge, bzw die geleisteten Vorauszahlungen der M2 auf die Gebäudemiete ausgeführt ist, dass keine insolvenzrechtlich beachtliche Überschuldung vorliegt, so ist dazu zu sagen, dass in den auf Grund des Rahmenvertrages einschließlich der Einzelverträge sich ergebende Gewinne der B. grundsätzlich keine Leistung für den Erwerb der Liegenschaft durch die Rechtsvorgängerin gesehen werden kann. Es wird dazu auf Fellner, aaO., Rz 11 zu § 5 GrEStG verwiesen, worin ausgeführt ist, dass der Umstand, dass die künftige Nutzung des Übertragungsgegenstandes durch den Erwerber Gewinne oder Verluste erwarten lässt, allein den (Ertrags-)Wert dieses Gegenstandes (der Leistung des Veräußerers) erhöht oder vermindert, nicht aber den Wert der Gegenleistung des Erwerbers. Ebenso wie zu erwartende Verluste aus der Nutzung des Übertragungsgegenstandes durch den Erwerber die Gegenleistung für den Übertragungsgegenstand nicht erhöhen, können die in Folge der Rückmiete der Liegenschaft durch die Veräußerin von dieser lukrierbare Gewinne (auf Grund einer als angemessen angesehen Weitervermietung der Liegenschaft nach Errichtung eines Gebäudes) nicht als Gegenleistung angesehen werden. Wie aus der Selbstanzeige an das Finanzamt Linz hervorgeht, handelt es sich bei der Weitervermietung der Liegenschaft samt zu errichtendem Gebäude auf Grundlage der seinerzeitigen Wertermittlung insgesamt um eine fremdübliche Miete. Allenfalls stellte die Rückvermietung der Liegenschaft an die Verkäuferin um einen nicht angemessenen Zins als vorbehaltene Nutzung eine weitere Gegenleitung dar. Der vom FAG zur Unterstellung des Wiederaufnahmetatbestandes herangezogene Tatsachenkomplex umfasst den obigen Ausführungen entsprechend keine Wiederaufnahmegründe, da dieser ausschließlich auf Vereinbarungen und Leistungen eingeschränkt wurde, die keine geänderte Grunderwerbsteuerbemessung rechtfertigen. Tatsachen, die allenfalls eine Wiederaufnahme rechtfertigen könnten, wurden nicht berücksichtigt. Zur Verjährung: Gemäß § 207 Abs. 2 zweiter Satz der Bundesabgabenordnung (BAO) in der ab 1. Jänner 2005 auf Grund des § 323 Abs. 16 BAO anzuwendenden Fassung BGBl. 57/2004 beträgt die Verjährungsfrist bei hinterzogener Grunderwerbsteuer sieben Jahre. In der Fassung vor BGBl. 57/2004 hat diese Verjährungsfrist zehn Jahre betragen. Im Übrigen beträgt die Verjährungsfrist bei der Grunderwerbsteuer fünf Jahre. Nach § 208 Abs. 1 lit. a der Bundesabgabenordnung (BAO) beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 BAO mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im § 208 Abs. 2 BAO ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird. § 208 Abs. 2 BAO idF vor dem AbgÄG 2003 (BGBl I 124/2003) lautete: "Wird ein der Erbschafts- und Schenkungssteuer oder der Grunderwerbsteuer unterliegender Erwerbsvorgang nicht ordnungsgemäß der Abgabenbehörde angezeigt, so beginnt die Verjährung des Rechtes zur Festsetzung dieser Abgaben nicht vor Ablauf des Jahres, in dem die Abgabenbehörde von dem Erwerbsvorgang Kenntnis erlangt; dies gilt sinngemäß auch für die gemäß § 18 Abs. 3 Grunderwerbsteuergesetz 1955, BGBl. Nr. 140, zu erklärenden Umstände." § 208 Abs. 2 idF des AbgÄG 2003, BGBl I 124/2003 lautet: "Bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer unterliegenden Erwerben von Todes wegen oder Zweckzuwendungen von Todes wegen beginnt die Verjährung frühestens mit Ablauf des Jahres, in dem die Abgabenbehörde vom Erwerb oder von der Zweckzuwendung Kenntnis erlangt". Der neue § 208 Abs. 2 BAO fordert für den Verjährungsbeginn lediglich die behördliche Kenntniserlangung des Erwerbsvorganges an sich. Für die Grunderwerbsteuer ist nunmehr lediglich auf die allgemeinen Bestimmungen des § 208 Abs. 1 BAO abzustellen. Eine ordnungsgemäße (vollständige) Anzeige ist nicht gefordert. Die Verjährungsfrist beginnt daher bei der Grunderwerbsteuer bereits mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, unabhängig davon, ob die Behörde vom Erwerbsvorgang Kenntnis erlangt hat oder nicht. Die Neufassung des § 208 Abs. 2 BAO trat mangels ausdrücklicher In-Kraft-Tretens-Regelung mit dem Tag nach Kundmachung des AbgÄG 2003 im Bundesgesetzblatt am 20. Dezember 2003 in Kraft. Verjährungsbestimmungen sind nach der Rechtsprechung (vgl. VwGH 22. 9. 1989, 87/17/0271) Normen des Verfahrensrechts. Treten Änderungen solcher Normen in Kraft, so ist die Neufassung für Amtshandlungen ab In-Kraft-Treten anzuwenden. Sie gilt somit auch für vor In-Kraft-Treten verwirklichte Sachverhalte und ebenso für offene Abgabenverfahren wie z. B. Berufungsverfahren (siehe UFS 20.10.2004, RV/0960-G/02). Im gegenständlichen Fall ist der Abgabenanspruch im Jahr 1995 entstanden. Die Festsetzung der Grunderwerbsteuer mit Bescheid vom 3. Dezember 1996 stellt eine Geltendmachung des Abgabenanspruches und somit eine Verjährungsunterbrechung gemäß § 209 Abs. 1 BAO in der auf Grund des § 323 Abs. 18 BAO im gegenständlichen Berufungsverfahren maßgeblichen Fassung vor BGBl. 57/2004 dar, womit mit Ablauf des Jahres 1996, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, die Verjährungsfrist neu zu laufen beginnt. Entsprechend der obigen Ausführungen wäre im Fall einer Hinterziehung der Grunderwerbsteuer die Verjährung mit Ablauf des Jahres 2004 und ansonsten mit Ablauf des 2001 eingetreten. Zur Vorfrage der Abgabenhinterziehung: Nach § 33 Abs. 1 FinStrG macht sich der Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Abs. 3 lit. a leg.cit. besagt, dass eine Abgabenverkürzung nach Abs. 1 bewirkt ist, wenn Abgaben, die bescheidmäßig festzusetzen sind, zu niedrig oder infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches nicht innerhalb eines Jahres ab dem Ende der gesetzlichen Erklärungsfrist (Anmeldefrist, Anzeigefrist) festgesetzt wurden. Vorsätzlich handelt, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht; dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet (§ 8 Abs. 1 FinStrG). Dazu ist nun zu sagen, dass sich aus dem Rahmenvertrag und dem Konzept der T. vom 18. Mai 1995 ergibt, dass die daran beteiligten Personen durch einen den Abgabenbehörden gegenüber als fremdüblich dargestellten Kauf der Liegenschaft FStr. abgabenrechtliche Vorteile für die am Rahmenvertrag beteiligten Gesellschaften der "GruppeL" erzielen wollten, und wie sich aus der Selbstanzeige gegenüber dem Finanzamt Linz vom 23. Mai 2003 ergibt, Abgabenverkürzungen ua. durch eine zu geringe Festsetzung der Körperschaftssteuer bei der M2 mit den im Jahr 2001 erlassenen Körperschaftsteuerbescheiden bewirkt wurden. Wie aus dem Rahmenvertrag Pkt. VI 3) hervorgeht, sind die beteiligten Personen aber davon ausgegangen, dass die - über den Grundstückskaufvertrag hinausgehende - Rahmenvereinbarung keine Grunderwerbsteuer auslösen würde. Im Hinblick auf die Vereinbarung über die Geheimhaltung dieses Rahmenvertrages und die im Übrigen offen dargestellten Vorgangsweise über die aus abgabenrechtlichen Gründen falsche Bewertung der kaufgegenständlichen Liegenschaft, sowie im Hinblick auf die Tatsache, dass ein Erwerb einer Liegenschaft gegen einen unter deren Wert gelegenen, aber in der tatsächlichen Höhe offen gelegten Kaufpreis - im Gegensatz zu einer falschen Kaufpreisangabe - grundsätzlich nicht zu einer anderen Grunderwerbsteuerfestsetzung führen kann, besteht kein Grund daran zu zweifeln, dass mit der im Rahmenvertrag Pkt. VI 3) getroffenen Aussage die Ansicht der beteiligten Personen unverfälscht dargestellt wurde. Der Vorsatz würde zumindest voraussetzen, dass ein Täter die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes ernstlich für möglich hält, wobei er das Risiko einer Tatbestandsverwirklichung als relativ hoch veranschlagt, und sich dennoch mit dem Eintritt des schädigenden Erfolges abfindet (siehe Fellner, Kommentar zum Finanzstrafgesetz, Rz. 18 zu § 8 FinStrG). Selbst wenn man davon ausginge, dass die am Rahmenvertrag bzw. an der Entwicklung des Konzepts der T. beteiligten Personen durch die Darstellung des Liegenschaftskaufvertrages als Erwerb gegen einen fremdüblichen Preis vorsätzlich Umsatzsteuer und Körperschaftssteuer verkürzen wollten, und somit auch eine allfällige Verkürzung der Grunderwerbsteuer in Kauf genommen hätten, wäre eine vorsätzliche Verkürzung der Grunderwerbsteuer nicht gegeben, da die beteiligten Personen davon ausgegangen sind, dass der Rahmenvertrag keine Grunderwerbsteuer auslöst und somit die Verwirklichung einer Grunderwerbsteuerverkürzung nicht für ernstlich möglich gehalten haben. Dem steht auch die Vereinbarung über die Kostentragung im Rahmenvertrag nicht entgegen, zumal diese Regelung nicht auf den die Grunderwerbsteuer auslösenden Kaufvertrag abgestellt ist. Dieser beinhaltet eine eigene Kostenregelung. Da eine vorsätzliche Grunderwerbsteuerverkürzung nicht gegeben ist, war das Recht, das Verfahren wieder aufzunehmen, so wie das Recht die Grunderwerbsteuer für den gegenständlichen Kaufvertrag festzusetzen, mit Ablauf des Jahres 2001 verjährt. Zu den vom FAG beantragten Beweisen ist sagen, dass es den Beweisanträgen an einem entsprechenden Beweisthema mangelt, weshalb der UFS die als Erkundungsbeweise anzusehenden Einvernahmen ablehnt und im Hinblick auf die gegebene Aktenlage auch nicht eigenständig aufnimmt. Bemerkt wird, dass das FAG in Zusammenhang mit den Bestimmungen des § 31 Abs 2 und 3 FinStrG selbst davon ausgeht, dass eine Erweisbarkeit eines vorsätzlichen Finanzvergehens in Zusammenhang mit der an das Finanzamt Linz gerichteten Selbstanzeige vom 23. Mai 2003 nicht gegeben gewesen wäre. Ein vorsätzliches Finanzvergehen läge in Zusammenhang mit der an das Finanzamt Linz gerichteten Selbstanzeige aber wesentlich näher, als in Zusammenhang mit der an das FAG gerichteten Selbstanzeige. Es war der angefochtene Wiederaufnahmebescheid zum einen aufzuheben, weil die Festsetzungsverjährung bereits mit Ablauf des Jahres 2001 eingetreten war und zum Zeitpunkt ihrer Verfügung mit Bescheid vom 26. September 2003 eine Wiederaufnahme auf Grund des § 304 BAO nicht mehr zulässig war, und zum anderen weil die von der Abgabenbehörde erster Instanz herangezogenen Wiederaufnahmegründe den herangezogenen Wiederaufnahmetatbestand nicht zu stützen vermögen. Der Abgabenbehörde zweiter Instanz ist es verwehrt, allfällige andere Wiederaufnahmegründe heranzuziehen. Bemerkt wird, dass die Verfügung der Wiederaufnahme unter Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 3. Dezember 1995 und die abschließende Sachentscheidung vom FAG in einem ohne formale Abgrenzung unter der Bescheidbezeichnung "Bescheid im gemäß § 303 BAO wiederaufgenommenen Verfahren" erlassen wurde. Als Rechtsmittelbelehrung ist ohne Differenzierung zwischen Wiederaufnahme und Sachentscheidung Folgendes ausgeführt: "Gegen diesen Bescheid können Sie innerhalb eines Monats nach Zustellung bei dem oben bezeichneten Amt das Rechtsmittel der Berufung einbringen. In der Berufung ist der Bescheid zu bezeichnen (Abgabenart, Datum, Steuernummer/Aktenzeichen) Die Berufung ist zu begründen". Die rechtzeitig eingebrachte Berufung verweist im Betreff auf die Berufungswerberin und die Aktenzahlen des Sammelbescheides. Im Textteil wird auf den "Grunderwerbsteuerbescheid vom 26. September 2003 im gemäß § 303 BAO wiederaufgenommenen Verfahren" Bezug genommen und die ersatzlose Aufhebung des genannten Bescheides beantragt. Das FAG hat diese Berufung wie sich aus seiner Berufungsvorlage und im weiteren Verfahren aus seiner Stellungnahme vom 17. Mai 2005 ergibt, als Berufung auch gegen den Wiederaufnahmebescheid gewertet. Der UFS hat sich aus folgenden Gründen dieser Ansicht angeschlossen: Für die Bezeichnung des Bescheides, gegen den sich die Berufung richtet, schreibt die BAO keine bestimmte Form oder Formel vor. Entscheidend ist, ob aus dem gesamten Inhalt der Berufung hervorgeht, wogegen sie sich richtet (siehe Ritz, BAO-Kommentar3, Rz 4 bis 6 zu § 250 BAO und VwGH 24.5.2007, 2007/15/0043). Aus der, der Rechtsmittelbelehrung entsprechenden Benennung des Bescheides iV mit der Tatsache, dass die Bw. in ihrer Begründung die Richtigkeit der seinerzeitigen Grunderwerbsteuerfestsetzung anerkennt, aber die ersatzlose Aufhebung des genannten Bescheides beantragt, ergibt sich, dass es sich bei dem genannten in Berufung gezogenen Bescheid nicht nur um den Grunderwerbsteuerbescheid, sondern um den "Bescheid im gemäß § 303 BAO wiederaufgenommenen Verfahren" insgesamt, also den Wiederaufnahme- und den Grunderwerbsteuerbescheid handelt. Gemäß § 307 Abs. 3 BAO tritt durch die Aufhebung des die Wiederaufnahme verfügenden Bescheides das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat. Mit der Aufhebung des Bescheides betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Grunderwerbsteuer ist demnach der ergangene Grunderwerbsteuerbescheid gemäß § 307 Abs. 1 BAO aus dem Rechtsbestand ausgeschieden. Die Berufung gegen diesen Grunderwerbsteuerbescheid war daher als unzulässig geworden zurückzuweisen. Zur Zustellung des angefochtenen, an die Rechtsvorgängerin gerichteten und Mag. Robert Bachl als Empfänger nennenden Bescheid ist zu bemerken, dass die vor Bescheiderlassung von der Leitner + Leitner & Co KEG eingebrachten Eingaben nicht auf die Rechtsvorgängerin als Einschreiterin Bezug nehmen und aus der Aktenlage vor Bescheiderlassung keine Bevollmächtigung des Mag. Robert Bachl oder der Leitner + Leitner & Co KEG durch die Rechtsvorgängerin ersichtlich ist. Es war jedoch auf Grund der Tatsache, dass die Rechtsvorgängerin bzw. die Bw. keinen Zustellmangel geltend machte, von einer Heilung der Zustellung auszugehen. Zur vorgelegten, bestehende Zustellvollmachten nunmehr ausschließenden Spezialvollmacht vom 13. April 2006 wurde bereits im Erörterungsgespräch vom 10. Mai 2006 darauf verwiesen, dass § 103 Abs. 2 BAO einer Beachtung der darin enthaltenen Zustellvollmacht entgegensteht. Nach § 103 Abs. 2 BAO ist eine Zustellungsbevollmächtigung Abgabenbehörden gegenüber unwirksam, wenn sie a)ausdrücklich auf nur einige dem Vollmachtgeber zugedachte Erledigungen eingeschränkt ist, die im Zuge eines Verfahrens ergehen, oder b)ausdrücklich auf nur einige jener Abgaben eingeschränkt ist, deren Gebarung gemäß § 213 zusammengefasst verbucht wird. Die sich aus der Spezialvollmacht ergebende Einschränkung auf die Ermächtigung zum Empfang von Schriftstücken im gegenständlichen Rechtsmittelverfahren steht einer Wirksamkeit der Zustellvollmacht gegenüber den Abgabenbehörden entgegen, weshalb diese auch nicht zu beachten war. Wien, am 20. November 2008