UFSL RV/0263-L/07

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vom 15. November 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr, vertreten durch FA, vom 13. Oktober 2006 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2003, 2004 und 2005 entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Abgaben werden gem. § 200 Abs. 1 BAO vorläufig festgesetzt. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen (in €): | | 2003 | 2004 | 2005 | Einkünfte aus selbständiger Arbeit | - 1.853,83 | - 1.166,22 | - 779,87 | Werbungskosten | 631,33 | 153,55 | 92,11 | Gesamtbetrag der Einkünfte | 12.981,68 | 14.759,29 | 16.541,24 | Einkommen | 12.905,60 | 14.682,13 | 16.464,08 | Einkommensteuer | 1.439,30 | 1.927,49 | 2.268,96 | Anrechenbare Lohnsteuer | 2.219,60 | 2.356,66 | 2.574,44 Die getroffenen Feststellungen sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin erzielt als Hauptschullehrerin Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit und machte im berufungsgegenständlichen Zeitraum Aufwendungen für Mal-Zeichensachen, Schreibwaren, Büromaterial, Bücher, Lehrmaterialien, Videos, Studiengebühren und Ähnliches als Werbungskosten geltend. In einem Ersuchen um Ergänzung seitens des zuständigen Finanzamtes vom 18. September 2006 wurde die Berufungswerberin aufgefordert, die beantragten Aufwendungen belegmäßig nachzuweisen. Mit Eingabe vom 25. September 2006 wurde diesem Ersuchen entsprochen. In einer Auflistung wurden folgende Aufwendungen dargestellt: | 2003 | | | Mal-Zeichensachen, Schreibwaren, Büromaterial | | | Erklärung | Gerstäcker | 11.06.2003 | 157,56 | Gerstäcker | 14.07.2003 | 195,46 | Obermüller | 13.10.2003 | 114,77 | Obermüller | 11.06.2003 | 56,78 | Obermüller | 28.05.2003 | 147,21 | Obermüller | 26.09.2003 | 12,92 | Obermüller | 31.10.2003 | 51,01 | Obermüller | 07.07.2003 | 93,60 | Obermüller | 07.01.2003 | 46,04 | Obermüller | 15.01.2003 | 21,59 | Obermüller | 09.05.2003 | 21,59 | Obermüller | 06.05.2003 | 44,81 | Obermüller | 10.04.2003 | 40,48 | Obermüller | 04.03.2003 | 138,79 | Pagro | 04.01.2003 | 20,83 | Pagro | 18.11.2003 | 82,98 | Pagro | 24.03.2003 | 22,52 | Pagro | 14.10.2003 | 33,98 | Pagro | 03.10.2003 | 15,53 | Pagro | 15.11.2003 | 49,65 | Pagro | 12.05.2003 | 8,20 | Boesner | 28.11.2003 | 234,15 | Boesner | 28.11.2003 | 47,70 | Amadeus | 02.09.2003 | 31,00 | Amadeus | 28.05.2003 | 53,30 | Amadeus | 04.03.2003 | 101,20 | Amadeus | 30.12.2003 | 15,00 | Amadeus | 08.07.2003 | 85,50 | Haider | 05.05.2003 | 7,20 | SUMME | | 1.951,35 | | | | Bücher, Lehrmaterialien, Videos für den Unterricht | | | Erklärung | Amadeus | 02.09.2003 | 46,00 | Amadeus | 01.09.2003 | 97,90 | Welz | 02.08.2003 | 86,00 | ORF | 12.10.2003 | 90,04 | Buchvers. | 09.09.2003 | 105,10 | Stern | 30.12.2003 | 4,39 | Haker | 27.10.2003 | 15,40 | Fabri | 26.10.2003 | 12,10 | Brändel | 26.10.2003 | 9,00 | Elbe | 08.03.2003 | 30,91 | Amazon | 27.09.2003 | 112,46 | Rump | 01.04.2003 | 35,00 | ABC | 25.10.2003 | 29,35 | Wurzinger | 23.12.2003 | 58,60 | Wurzinger | 25.10.2003 | 13,30 | Stern | 31.03.2003 | 35,00 | SUMME | | 780,55 | | | | Studiengebühr WS03 | 378,00 | Studiengebühr SS03 | 378,00 | 2004 | | | Unterrichts-, Schreibmaterialien, Mal-Zeichenbedarf, Büroartikel | | | Erklärung | Libro | 27.08.2004 | 8,99 | boesner | 08.11.2004 | 37,65 | boesner | 11.11.2004 | 2,40 | Gerstäcker | 13.10.2004 | 180,51 | Gerstäcker | 04.05.2004 | 13,19 | Gerstäcker | 28.04.2004 | 14,83 | Saturn | 09.07.2004 | 12,99 | Amadeus | 08.07.2004 | 43,50 | Pagro | 20.10.2004 | 7,38 | Pagro | 17.04.2004 | 2,46 | Haider | 27.09.2004 | 3,96 | Haider | 06.10.2004 | 12,76 | SUMME | | 340,62 | | | | Fachliteratur, Videos, etc. für den Unterricht | | | Erklärung | Buchhandlung | 05.03.2004 | 64,80 | Moser | 05.03.2004 | 6,00 | Moser | 06.03.2004 | 14,10 | Moser | 06.03.2004 | 61,70 | Amadeus | 24.12.2004 | 30,80 | Amadeus | 15.07.2004 | 68,80 | Amadeus | 23.04.2004 | 51,40 | Amadeus | 30.07.2004 | 61,30 | Amadeus | 30.07.2004 | 76,90 | Amadeus | 09.01.2007 | 51,40 | Amadeus | 23.12.2004 | 20,15 | Amadeus | 16.12.2004 | 82,50 | Amadeus | 23.12.2004 | 16,40 | Wolfsgruber | 06.08.2004 | 111,70 | Konsument | 09.08.2004 | 10,04 | Museumshop | 03.10.2004 | 122,07 | Lentos | 18.02.2004 | 14,00 | Steinmaßl | 20.12.2004 | 31,83 | Hentrich | 22.01.2004 | 13,60 | Kunstkiosk | 05.01.2004 | 30,00 | Eschenbacher | 04.01.2004 | 5,00 | Frölich | 07.01.2004 | 16,70 | Postel | 04.01.2004 | 14,00 | Marx | 20.01.2004 | 58,00 | Freiburg | 08.12.2004 | 71,00 | domo | 13.11.2004 | 20,00 | Gallus | 17.11.2004 | 18,00 | Frölich | 02.05.2004 | 97,80 | Herold | 06.01.2004 | 30,00 | boesner | 08.11.2004 | 45,00 | Office Trade | 15.01.2004 | 803,91 | SUMME | | 2.118,90 | | | | Garantschuh | 17.04.2004 | 76,40 | Sport | 11.10.2004 | 239,99 | Sport | 01.06.2004 | 79,99 | | | | Studiengebühr SS2004 | 378,22 | 2005 | | | Schreibmaterial, Mal-Zeichensachen, Büro, Druckerpresse | | | Erklärung | Boesner | 23.09.2005 | 6.622,80 | Boesner | 15.09.2005 | 299,03 | Gerstäcker | 23.09.2005 | 222,94 | Pagro | 10.01.2005 | 3,43 | Pagro | 02.03.2005 | 7,58 | Pagro | 22.09.2005 | 8,52 | Pagro | 02.11.2005 | 8,48 | Haider | 01.07.2005 | 5,00 | Haider | 30.06.2005 | 2,64 | Haider | 26.09.2005 | 3,96 | SUMME | | 7.184,38 | | | | Fachliteratur, Fachvideos, CD, ... | | | Erklärung | Alex | 20.06.2005 | 41,40 | Alex | 30.05.2005 | 34,50 | Museum | 09.07.2005 | 19,90 | Museum | 04.03.2005 | 29,80 | Thalia | 11.11.2005 | 35,00 | Libro | 05.09.2005 | 46,33 | Wolfsgruber | 21.02.2005 | 17,50 | Atrium | 27.09.2005 | 8,30 | SUMME | | 232,73 | | | | Schuhe, Sport, -bekleidung | | | Erklärung | Humanic | 24.09.2005 | 120,00 | Eiler | 24.09.2005 | 99,00 | Eiler | 20.05.2005 | 89,80 | Pötscher | 19.03.2005 | 83,97 | Pötscher | 08.11.2005 | 74,95 | Hettegger | 05.11.2005 | 421,99 | Hettegger | 19.11.2005 | 229,00 | SUMME | | 1.118,71 Mit Datum 13. Oktober 2006 wurde die Einkommensteuer der Jahre 2003, 2004 und 2005 abweichend von den erklärten Daten festgesetzt. Hinsichtlich der Abweichungen wurde begründend dargestellt, dass Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen, die auch bei nicht berufstätigen Personen von allgemeinem Interesse sind, nicht abzugsfähig seien und zwar auch dann nicht, wenn derartige Kenntnisse für die ausgeübte Tätigkeit verwendet werden können oder von Nutzen seien. Die Ausgaben für das Studium "Malerei und Graphik" an der Kunstuni Linz würden daher nicht als Werbungskosten anerkannt werden können. Von den geltend gemachten Aufwendungen hätten daher nur jene berücksichtigt werden können, die für die Tätigkeit als Lehrerin notwendig seien. Aufgrund der vorgelegten Belege seien daher die Ausgaben für Deutsch- und Englischbücher sowie für diverse Schreibwaren und Büromaterial anerkannt worden. Allgemeinbildende Bücher, Bildbände, Kunstbände, etc. seien gemäß § 20 EStG 1988 steuerlich nicht abzugsfähig. Mit Eingabe vom 13. November 2006 reichte die Berufungswerberin Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2003, 2004 und 2005 vom 13. Oktober 2006 ein. Begründend führte die Berufungswerberin aus, dass sie neben ihrer beruflichen Tätigkeit eine weitere Ausbildung gemacht hätte, die sie befähigen würde, in Zukunft auch in den Bereichen der Bildnerischen Erziehung unterrichten zu können. Die Aussichten als Lehrkraft für Deutsch und Englisch seien aufgrund der sinkenden Schülerzahlen nicht so gut, dass sie sich auf eine dauernde Beschäftigung verlassen könne. Die Berufungswerberin hätte daher die Ausbildung zum Kunsterzieher abgelegt, da sie auch bisher schon immer wieder in diesem Bereich beschäftigt gewesen sei, aber keine abgeschlossene Ausbildung gehabt hätte. Diese Ausbildung hätte es ihr nun ermöglicht, ihren Arbeitsplatz zu sichern, da sie in mehreren Bereichen eine abgeschlossene Ausbildung hätte. Diese beantragten Werbungskosten (auch die Studiengebühren) seien daher ausschließlich dem beruflichen Fortkommen dienlich und würden keine privaten Investitionen darstellen. Sie seien zum einen Grundlage ihrer Ausbildung, zum anderen auch für ihre unterrichtende Tätigkeit erforderlich gewesen. Auch die beantragte Literatur sei ausschließlich mit ihrer beruflichen Tätigkeit im Zusammenhang. Sie müsse Literatur, die sie mit den Schülern bearbeite, auch vorher lesen und vorbereiten und daher seien auch diese Ausgaben Werbungskosten. Weiters seien die Sportartikel und Sportbekleidung nicht anerkannt worden. Diese hätte sie deshalb angeschafft, da sie die Schüler bei diversen Schikursen und Schitagen bzw. diversen Sportveranstaltungen im Auftrag der Schule zu begleiten hätte. Da die Berufungswerberin diese Artikel außerhalb ihrer schulischen Tätigkeit nicht benötige, seien sie für die schulischen Aktivitäten angeschafft worden und daher auch Werbungskosten. Es würden daher für das Jahr 2003 weitere Werbungskosten in Höhe von 2.901,87 €, für das Jahr 2004 3.080,58 € und für das Jahr 2005 2.378,02 € beantragt. In einem Ersuchen um Ergänzung vom 4. Jänner 2007 ersuchte das zuständige Finanzamt um Klarstellung einiger Punkte: "1. Studium an der Kunst UNI-Linz: Wie aus der Aktenlage hervorgeht, sind sie Hauptschullehrerin für Deutsch und Englisch im Beamtenverhältnis und haben somit einen gesicherten Arbeitsplatz. Welche Fächer unterrichten sie außerdem in den berufungsgegenständlichen Jahren? Da ja bekannt ist, dass Hauptschullehrer regelmäßig auch Fächer unterrichten, die sie an der PÄDAK nicht studiert haben. Ein Kunststudium ist üblicherweise nicht Voraussetzung um an der Hauptschule "Bildnerische Erziehung" zu unterrichten bzw. warum sehen sie es als Voraussetzung um ihren Arbeitsplatz zu sichern? Aus- und Fortbildungskosten sind gem. § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 nur dann abzugsfähig, wenn diese Kosten im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten bzw. verwandten Tätigkeit erwachsen (z.B. Berufskraftfahrer erwirbt eine zusätzliche Lenkerberechtigung). Ihr Studium für Malerei und Graphik steht nach ha. Ansicht nicht im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit als Hauptschullehrerin oder beabsichtigen sie in Zukunft als selbständige Malerin und Grafikerin tätig zu werden? Sie werden gebeten dazu schriftlich Stellung zu nehmen. 2. Literatur: Gem. § 20 Abs. 2 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung nicht abgezogen werden, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes dienen. Es sind also gemischt veranlasste Aufwendungen (teils beruflich - teils privat) nicht abzugsfähig. Es ist Sache des Steuerpflichtigen bei jedem Werk die ausschließliche berufliche Veranlassung nachzuweisen. Bei Schulbüchern und als Unterrichtsmaterial konzipierten Werken wird dies aus dem Titel und Inhalt ableitbar sein und nur diese wären als Werbungskosten zu berücksichtigen. Sie werden ersucht, die Belege der einzelnen Jahre nach diesen Grundsätzen durchzuschauen, die berufliche Veranlassung nachzuweisen und diese Belege (in Kopie) einzureichen, damit diese als Werbungskosten anerkannt werden können. 3. Sportbekleidung: Diese Aufwendungen können auch bei Sportlehrern, die diese Kleidung ausschließlich im Turnunterricht verwenden, aufgrund der ständigen Rechtsprechung des VwGH, nicht als Werbungskosten anerkannt werden (siehe VwGH vom 23.4.2002, 98/14/0219)." Mit Eingabe vom 10. Februar 2007 wurde diesem Ersuchen wie folgt geantwortet: "1. Frage: Ich habe neben meiner beruflichen Tätigkeit eine weitere Ausbildung gemacht, die mich befähigt in Zukunft auch den Bereich der Bildnerischen Erziehung an Höheren Schulen unterrichten zu können. Die Aussichten als Lehrkraft für Deutsch und Englisch sind aufgrund der sinkenden Schülerzahlen nicht so gut, dass ich mich auf eine dauernde Beschäftigung verlassen könnte. Ich habe daher die Ausbildung Malerei und Graphik abgelegt, da ich auch schon immer wieder in diesem Bereich beschäftigt war, aber keine abgeschlossene Ausbildung hatte. Mit dieser Ausbildung bin ich auch befähigt, Stunden in mittleren und höheren Schulen unterrichten zu können, was meiner Profession besser entspricht und was ich in Zukunft auch anstreben möchte. Diese Ausbildung ermöglicht mir, dass mein Arbeitsplatz gesichert ist, da ich in mehreren Bereichen eine abgeschlossene Ausbildung habe. Diese beantragten Werbungskosten (auch die Studiengebühren) sind daher ausschließlich meinem beruflichen Fortkommen dienlich und stellen keine privaten Investitionen dar. Sie waren zum einen Grundlage meiner Ausbildung zum anderen auch für meine unterrichtende Tätigkeit erforderlich. Weiters, wie sie richtig anführen, kann ich auch als Malerin und Graphikerin tätig werden. Somit kann ich im Fall einer Minderbeschäftigung bzw. einer eventuellen Nichtbeschäftigung trotzdem meinen Lebensunterhalt bestreiten und mein Einkommen sichern. 2. Frage: Auch die beantragte Literatur ist ausschließlich mit meiner beruflichen Tätigkeit im Zusammenhang. Ich muss Literatur, die ich mit den Schülern bearbeite auch vorher lesen und vorbereiten und daher sind auch diese Ausgaben Werbungskosten. Die Literatur ist gerade in Bildnerischer Erziehung sehr wichtig, da man Bilder oder graphische Darstellungen sehr schwer beschreiben kann. Für Schüler werden diese Dinge besser verständlich, wenn man ihnen dazu entsprechende Bilder liefern kann. Ein Unterrichten ohne adäquate Literatur könnte ich mir in diesem Fach nicht vorstellen. Einige der Bücher sind nicht ausschließlich für den Unterricht vorgesehen, sondern waren auch Grundlage für meine Ausbildung vor allem auch im Rahmen meiner Diplomarbeit und Diplomprüfung." Mit Datum 26. Februar 2007 wurde gegenständliche Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt. Seitens des nunmehr zuständigen Referenten des unabhängigen Finanzsenates wurde die Berufungswerberin nochmals ersucht, genauere Angaben hinsichtlich der beantragten Aufwendungen nachzureichen (Vorhalt vom 13. Mai 2008): "1.) Kopien der Deckblätter oder der Inhaltsverzeichnisse der Bücher (wichtig um den Inhalt der Bücher zumindest ansatzweise erfassen zu können); aus den Rechnungen ist tw. der Titel nicht erkennbar. 2.) Rechnungen der Bekleidungsstücke (samt Bezeichnung was gekauft wurde). 3.) Bei den restlichen Rechnungen bitte genau ersichtlich machen, was gekauft wurde (auf den sich im Akt befindlichen Kopien sind tw. nur Abkürzungen vorhanden). 4.) 2004: Rechnung Office Trade Für welche beruflichen Zwecke wird dieses Videoprogramm benötigt bzw. wurde es bereits verwendet? 5.) 2005: Profi-Druckpresse genaue Beschreibung der Anwendungsbereiche; wo ist diese Druckpresse aufgestellt? Beschreibung der Einsatzmöglichkeiten dieser Anschaffung (auch genaue Beschreibung der Anschaffung vom 15.9.2005 (Rechnungsdatum)." Im Antwortschreiben gab die Berufungswerberin bekannt, dass sie Lehrkraft für Bildnerische Erziehung und Englisch sei. Die Bücher in den Jahren 2003 bis 2005 seien zum Teil für das Studium (sei im Jahr 2004 abgeschlossen worden) und zumTeil für die Tätigkeit als Lehrerin angeschafft worden. Welche Fachbücher für die Diplomarbeit verwendet worden seien, sei aus der beiliegenden Literaturliste ersichtlich. Die Druckpresse sei im Rahmen des Kunststudiums angeschafft worden. Nach Abschluss des Studiums werde die Druckerpresse für die künstlerische Tätigkeit verwendet. Im Jahr 2007 hätte die Berufungswerberin erstmalig Einnahmen aus der künstlerischen Tätigkeit erzielt. Weiters gab die Berufungswerberin bekannt, dass sie durch den Abschluss des Studiums berechtigt sei, auch an mittleren und höheren Schulen Kunsterziehung zu unterrichten. Somit würde dieses Studium der Arbeitsplatzsicherung dienen und die beantragten Werbungskosten, auch die Studiengebühren, seien ausschließlich dem beruflichen Fortkommen dienlich. Bei den angeführten Büchern würde es sich ausschließlich um Fachliteratur handeln. Ein Teil der Bücher sei für den Kunstunterricht benötigt worden (die Berufungswerberin unterrichte Kunsterziehung an der Hauptschule) bzw. als Weiterbildung im Fach Bildnerische Erziehung. Ein weiterer Teil der Bücher werde für den Englischunterricht benötigt. Ein weiterer Teil sei für das Kunststudium / Diplomarbeit an der Kunstuniversität benötigt worden (Literaturliste liegt bei). Rechnung Office Trade (Videoschnittprogramm): Dieses Programm sei für die Berufungswerberin für die Durchführung der Diplomarbeit dringend notwendig gewesen, da die Diplomarbeit aus einer Videoinstallation mit 5 selbst produzierten Videos bestanden hätte. Um diese Videos entsprechend den künstlerischen Absichten schneiden zu können, hätte sie dieses Videoschnittprogramm dringend benötigt. Profi Druckpresse: Die Profidruckpresse hätte dem Herstellen von druckgrafischen Abzügen gedient. Seit Abschluss des Kunststudiums würde die Berufungswerberin nur mehr Teilzeit unterrichten und künstlerisch arbeiten. Da sie 2004-2006 vorzugsweise Druckgrafiken gemacht, jedoch keine Möglichkeit bestanden hätte, die Druckplatten abzudrucken, hätte sie sich die Druckpresse gekauft. Derzeit sei sie im privaten Bereich aufgestellt. Mit E-Mail vom 5. Juni 2008 wurden der Vertreterin des Finanzamtes oben genannte Informationen zur Kenntnis- und allfälliger Stellungnahme übermittelt. In einer Stellungnahme vom 16. Juni 2008 gab die Vertreterin des Finanzamtes bekannt, dass die Kosten die eindeutig als Fortbildungskosten (Ausbildung zur Lehrerin für Bildnerische Erziehung) zuzuordnen seien, als Werbungskosten abzugsfähig seien. Bei den Aufwendungen für Fachliteratur seien Werke, die für Allgemeinheit bzw. für einen bestimmten Teil mit entsprechender Bildung von Interesse seien, gem. § 20 EStG 1988 nicht abzugsfähig. Die Berufungswerberin hätte lt. Vorhaltsbeantwortung im November 2004 das Kunststudium abgeschlossen. Im Jahr 2005 hätte sie eine Profi-Druckpresse angeschafft; diese sie schwerlich als Werbungskosten bei den Einkünften als Lehrerin anzuerkennen. Entsprechend den Eingaben übermittelte der Referent des Unabhängigen Finanzsenates den Streitparteien einen Lösungsvorschlag hinsichtlich der Anerkennung bzw. Nichtanerkennung und Aufteilung der beantragten Aufwendungen. Mit E-Mail vom 30. Juni 2008 gab die Vertreterin des Finanzamtes bekannt, dass sie grundsätzlich mit den Vorschlägen einverstanden sei. Mit E-Mail vom 9. Juli 2008 gab auch die Berufungswerberin bekannt, dass sie mit diesen Berechnungen einverstanden sei. Die geforderte Prognoserechnung werde nachgereicht werden. Mit Eingabe vom 19. August 2008 wurden nach Urgenz seitens des Referenten die geforderten Unterlagen nachgereicht. Die Steuererklärung für die Jahre 2006 und 2007 sei bereits fertig gestellt. Bei der Steuererklärung für 2006 würde sich eine Jahresverlust aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 2.109,66 € ergeben und bei der Einkommensteuererklärung für 2007 ein Verlust von 2.916,20 €. Im Jahr 2008 seien bereits Bilder in Höhe von 3.800,00 € verkauft worden. In den nächsten Jahren seien Einnahmen in derselben Höhe zu erwarten. Durch diese Schätzungen würden ab dem Jahr 2008 jeweils Gewinne erzielt werden: 2008: 1.978,58 € 2009: 1.817,72 € 2010 - 2012: jeweils 1.817,72 € Mit E-Mail vom 19. August 2008 wurden auch diese Angaben der Vertreterin des Finanzamtes zur Kenntnis- und allfälligen Stellungnahme übermittelt. In einem Telefonat vom 4. September 2008 gab die Vertreterin des Finanzamtes bekannt, dass sie diese Angaben zur Kenntnis genommen hätte, eine weitere Stellungnahme erachte sie als nicht für notwendig. Über die Berufung wurde erwogen: Allgemeine Ausführungen: Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2a EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, nicht abgezogen werden. Zur Erläuterung der letztgenannten Gesetzesbestimmung und um den Hintergrund aufzuzeigen, vor dem die Abgrenzung zwischen abzugsfähigen und nichtabzugsfähigen Aufwendungen der privaten Lebensführung erfolgt, sei die Kommentarmeinung (Werner-Schuch, Einkommensteuerhandbuch, EStG 1988, § 20 Tz 278; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, EStG 1988, § 20 Tz 10) angeführt: "Die wesentliche Aussage dieser Gesetzesbestimmung besteht darin, dass gemischt veranlasste Aufwendungen, also Aufwendungen mit einer privaten und einer betrieblichen Veranlassung, nicht abzugsfähig sind. Im Interesse der Steuergerechtigkeit soll vermieden werden, dass ein Steuerpflichtiger auf Grund der Eigenschaft seines Berufes eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen und somit Aufwendungen der Lebensführung steuerlich abzugsfähig machen kann. Die wäre ungerecht gegenüber jenen Steuerpflichtigen die eine Tätigkeit ausüben, welche eine solche Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen nicht ermöglicht und derartige Aufwendungen aus ihrem bereits versteuerten Einkommen tragen müssen. Demnach stellen Aufwendungen oder Ausgaben, die sowohl durch die Berufsausübung als auch durch die Lebensführung veranlasst sind, grundsätzlich keine Werbungskosten (Aufteilungsverbot) dar. Dies gilt insbesondere für Aufwendungen und Ausgaben im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern, die typischerweise der Befriedigung privater Bedürfnisse dienen. Werbungskosten sind gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 (Einkommensteuergesetz 1988) die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. § 16 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 besagt, dass Werbungskosten auch Ausgaben für Arbeitsmittel (z.B. Werkzeug und Berufskleidung) sind. Ist die Nutzungsdauer der Arbeitsmittel länger als ein Jahr, ist Z 8 anzuwenden. Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. In der Berufung ist eine Aufteilung dahingehend vorzunehmen, ob es sich um Werbungskosten, Betriebsausgaben oder um nichtabzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung handelt. 1.) (Sport-)Bekleidung: Aufwendungen für die Anschaffung bürgerlicher Kleidung sind nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (z.B. VwGH 23.4.2002, 98/14/0219) gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 nicht als Werbungskoten oder Betriebsausgaben abzugsfähig, auch wenn die Kleidung tatsächlich nur in der Arbeitszeit getragen wird. Steuerliche Berücksichtigung können nur Aufwendungen für typische Berufskleidung finden (z.B. VwGH 30.10.2001, 2000/14/0173). Auch wenn ein Sportlehrer Kleidungsstücke wie Trainingsanzug, Sportschuhe und dgl. für den Turnunterricht benötigt und die gekaufte Kleidung ausschließlich im Turnunterricht trägt, können aufgrund der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Ausgaben für diese Kleidung nicht als Werbungskosten zum Abzug gebracht werden, da es sich nicht um typische Berufskleidung im Sinne der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes handelt. So hat der Verwaltungsgerichtshof z.B. in seiner Entscheidung VwGH 23.4.2002, 98/14/0219 ausgeführt, dass zur typischen Berufskleidung nur solche Kleidungsstücke zu rechnen sind, die berufstypisch entweder die Funktion einer Schutzkleidung oder einer Art Uniform erfüllen und deshalb bei einer Verwendung im Rahmen der Lebensführung entsprechende Assoziationen zu den Angehörigen einer bestimmten Berufsgruppe auslösen würden. Auch zum Beispiel von einem Sportlehrer beruflich verwendete Trainingsanzüge, Tennisbekleidung, Turnhose und Sportschuhe lassen sich ihrer objektiven Beschaffenheit nach nicht von solcher Bekleidung unterscheiden, wie sie üblicherweise im Rahmen der privaten Lebensführung Verwendung findet und sind daher auch nicht als Werbungskosten absetzbar. Die von der Berufungswerberin beantragten Ausgaben für derartige Bekleidungsgegenstände waren demnach nicht zu berücksichtigen. 2.) Mal-Zeichensachen, Büromaterial, Lehrmaterial etc.: Im Zuge des Ermittlungsverfahrens durch den Unabhängigen Finanzsenat wurde festgestellt, dass die Berufungswerberin die getätigten Aufwendungen einerseits für ihre nicht selbständige Tätigkeit (als Lehrerin) benötigte, andererseits für eine selbständige Tätigkeit als Künstlerin. Im Sinne dieser Unterscheidung sind die Aufwendungen einerseits in Werbungskosten (Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit) andererseits in Betriebsausgaben (Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit) aufzuteilen. Die Aufteilung und der Berücksichtigung der Ausgaben sind den folgenden Tabellen zu entnehmen (wurden von den Streitparteien bereits zustimmend zur Kenntnis genommen): | 2003 | | | | | Mal-Zeichensachen, Schreibwaren, Büromaterial | | | BE | BA | WK | Gerstäcker | 11.06.2003 | 157,56   |       | | Gerstäcker | 14.07.2003 | 195,46 | | | Obermüller | 13.10.2003 | 114,77 | | | Obermüller | 11.06.2003 | 56,78 | | | Obermüller | 28.05.2003 | 147,21 | | | Obermüller | 26.09.2003 | 12,92 | | | Obermüller | 31.10.2003 | 51,01 | | | Obermüller | 07.07.2003 | 93,60 | 1.142,61 | | Obermüller | 07.01.2003 | 46,04 | davon 75% | | Obermüller | 15.01.2003 | 21,59 | 856,96 | | Obermüller | 09.05.2003 | 21,59 | als BA | | Obermüller | 06.05.2003 | 44,81 | | | Obermüller | 10.04.2003 | 40,48 | | | Obermüller | 04.03.2003 | 138,79 | | | Pagro | 04.01.2003 | 20,83 | | 20,83 | Pagro | 18.11.2003 | 82,98 | | 82,98 | Pagro | 24.03.2003 | 22,52 | | 22,52 | Pagro | 14.10.2003 | 33,98 | | 33,98 | Pagro | 03.10.2003 | 15,53 | | 15,53 | Pagro | 15.11.2003 | 49,65 | | 49,65 | Pagro | 12.05.2003 | 8,20 | | 8,20 | Boesner | 28.11.2003 | 0,00 | | | Boesner | 28.11.2003 | 0,00 | | | Amadeus | 02.09.2003 | 0,00 | | | Amadeus | 28.05.2003 | 0,00 | | | Amadeus | 04.03.2003 | 0,00 | | | Amadeus | 30.12.2003 | 0,00 | | | Amadeus | 08.07.2003 | 0,00 | | | Haider | 05.05.2003 | 0,00 | | | SUMME | | 1.376,30 | 856,96 | 233,69 | | | | | | Bücher, Lehrmaterialien, Videos für den Unterricht | | | BE | BA | WK | Amadeus | 02.09.2003 | 46,00 | | 46,00 | Amadeus | 01.09.2003 | 97,90 | Fachliteratur Englisch | 97,90 | Welz | 02.08.2003 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | ORF | 12.10.2003 | 90,04 | | 90,04 | Buchvers. | 09.09.2003 | 105,10 | | 105,10 | Stern | 30.12.2003 | 0,00 | 0,00 | §20 | Haker | 27.10.2003 | 15,40 | 15,40 | | Fabri | 26.10.2003 | 12,10 | 12,10 | | Brändel | 26.10.2003 | 0,00 | 0,00 | §20 | Elbe | 08.03.2003 | 30,91 | 30,91 | | Amazon | 27.09.2003 | 112,46 | 112,46 | | Rump | 01.04.2003 | 35,00 | 35,00 | | ABC | 25.10.2003 | 0,00 | 0,00 | §20 | Wurzinger | 23.12.2003 | 58,60 | Fachliteratur Englisch | 58,60 | Wurzinger | 25.10.2003 | 0,00 | Bachm. | | Stern | 31.03.2003 | 35,00 | 35,00 | | SUMME | | 638,51 | 240,87 | 397,64 | | | | | | Studiengebühr WS03 | 378,00 | 378,00 | | Studiengebühr SS03 | 378,00 | 378,00 | | | | | | | | | | BA | WK | Betriebsausgaben/Werbungskosten gesamt: | 1.853,83 | 631,33 | 2004 | | | | | | Unterrichts-, Schreibmaterialien, Mal-Zeichenbedarf, Büroartikel | | | | BE | | BA | WK | Libro | 27.08.2004 | 8,99 | | | 8,99 | boesner | 08.11.2004 | 0,00   |       | | | boesner | 11.11.2004 | 0,00 | 305,07 | | | Gerstäcker | 13.10.2004 | 0,00 | 75% als BA | | | Gerstäcker | 04.05.2004 | 0,00 | 228,80 | 228,80 | | Gerstäcker | 28.04.2004 | 0,00 | | | | Saturn | 09.07.2004 | 0,00 | | | | Amadeus | 08.07.2004 | 0,00 | | | | Pagro | 20.10.2004 | 7,38 | | | 7,38 | Pagro | 17.04.2004 | 2,46 | | | 2,46 | Haider | 27.09.2004 | 3,96 | | | 3,96 | Haider | 06.10.2004 | 12,76 | | | 12,76 | SUMME | | 35,55 | | 228,80 | 35,55 | | | | | | | Fachliteratur, Videos, etc. für den Unterricht | | | | | BE | | BA | WK | Buchhandlung | 05.03.2004 | 64,80 | Fachliteratur Englisch | | 64,80 | Moser | 05.03.2004 | 6,00 | Diagonale | | 6,00 | Moser | 06.03.2004 | 0,00 | Exypery | | | Moser | 06.03.2004 | 30,85 | Videoschnittbuch; 50% | 30,85 | | Amadeus | 24.12.2004 | 30,80 | | | 30,80 | Amadeus | 15.07.2004 | 0,00 | | | | Amadeus | 23.04.2004 | 0,00 | | | | Amadeus | 30.07.2004 | 0,00 | | | | Amadeus | 30.07.2004 | 0,00 | | | | Amadeus | 09.01.2007 | 25,70 | Videoschnittbuch; 50% | 25,70 | | Amadeus | 23.12.2004 | 0,00 | | | | Amadeus | 16.12.2004 | 0,00 | | | | Amadeus | 23.12.2004 | 16,40 | Baedecker | | 16,40 | Wolfsgruber | 06.08.2004 | 0,00 | | | | Konsument | 09.08.2004 | 0,00 | | | | Museumshop | 03.10.2004 | 122,07 | 7 Bücher, Kunst,-gesch | 122,07 | | Lentos | 18.02.2004 | 0,00 | Eintritt Lentos | | | Steinmaßl | 20.12.2004   |   0,00   | | | | Hentrich | 22.01.2004 | 13,60 | | | | Kunstkiosk | 05.01.2004 | 30,00 | 374,10 | | | Eschenbacher | 04.01.2004 | 5,00 | 75% als | | | Frölich | 07.01.2004 | 16,70 | BA | | | Postel | 04.01.2004 | 14,00 | 280,58 | | | Marx | 20.01.2004 | 58,00 | | 280,58 | | Freiburg | 08.12.2004 | 71,00 | | | | domo | 13.11.2004 | 20,00 | | | | Gallus | 17.11.2004 | 18,00 | | | | Frölich | 02.05.2004 | 97,80 | | | | Herold | 06.01.2004 | 30,00 | | | | boesner | 08.11.2004 | 0,00 | | 0,00 | | Office Trade | 15.01.2004 | 200,00 | AfA 4J ND; 50% | 100,00 | | | | 870,72 | | 559,20 | 118,00 | | | | | | | Garantschuh | 17.04.2004 | 0,00 | | | | Sport | 11.10.2004 | 0,00 | | | | Sport | 01.06.2004 | 0,00 | | | | | | | | | | Studiengebühr SS2004 | 378,22 | | 378,22 | | | | | | | | | | | | | | Videoschnitt: | 50% als Betriebsausgaben | | | | private Nutzung nicht ausgeschlossen | | | | | | | | | | | | | BA | WK | Betriebsausgaben/Werbungskosten gesamt (2004): | 1.166,22 | 153,55 | 2005 | | | | | | Schreibmaterial, Mal-Zeichensachen, Büro, Druckerpresse | | | | BE | | BA | WK | Boesner | 23.09.2005 | 331,14 | AfA 10J ND (1/2) | 331,14 | | Boesner | 15.09.2005 | 299,03 | Kunstb. und Druckzub. | 299,03 | | Gerstäcker | 23.09.2005 | 0,00 | | | | Pagro | 10.01.2005 | 3,43 | | | 3,43 | Pagro | 02.03.2005 | 7,58 | | | 7,58 | Pagro | 22.09.2005 | 8,52 | | | 8,52 | Pagro | 02.11.2005 | 8,48 | | | 8,48 | Haider | 01.07.2005 | 5,00 | | | 5,00 | Haider | 30.06.2005 | 2,64 | | | 2,64 | Haider | 26.09.2005 | 3,96 | | | 3,96 | SUMME | | 669,78 | | 630,17 | 39,61 | | | | | | | Fachliteratur, Fachvideos, CD, ... | | | | | BE | | BA | WK | Alex | 20.06.2005 | 0,00 | ??? | | | Alex | 30.05.2005 | 0,00 | Fachliteratur ?? | | | Museum | 09.07.2005 | 19,90 | Picasso, Kunstbuch | 19,90 | | Museum | 04.03.2005 | 29,80 | Kunstbuch. -biografie | 29,80 | | Thalia | 11.11.2005 | 35,00 | Künstlerbiografie | | 35,00 | Libro | 05.09.2005 | 0,00 | Koch, Italien §20 | | | Wolfsgruber | 21.02.2005 | 0,00 | ?? | | 17,5 | Atrium | 27.09.2005 | 0,00 | ??? | | | SUMME | | 84,70 | | 49,70 | 52,50 | | | | | | | Schuhe, Sport, -bekleidung | | | | | | BE | | BA | WK | Humanic | 24.09.2005 | 0,00 | | | | Eiler | 24.09.2005 | 0,00 | | | | Eiler | 20.05.2005 | 0,00 | | | | Pötscher | 19.03.2005 | 0,00 | | | | Pötscher | 08.11.2005 | 0,00 | | | | Hettegger | 05.11.2005 | 0,00 | | | | Hettegger | 19.11.2005 | 0,00 | | | | SUMME | | 0,00 | | | | | | | | | | | | | | BA | WK | Betriebsausgaben/Werbungskosten gesamt (2005): | 679,87 | 92,11 | | | | Afa Druck | 100,00 | | | | | | 779,87 | § 200 Abs. 1 BAO: Die Abgabenbehörde kann die Abgabe vorläufig festsetzten, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewissheit zulässig. § 200 Abs. 2 BAO: Wenn die Ungewissheit (Abs. 1) beseitigt ist, ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen. Gibt die Beseitigung der Ungewissheit zu einer Berichtigung der vorläufigen Festsetzung keinen Anlass, so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt. Im gegenständlichen Berufungsfall ist eine Ungewissheit im Sinne dieser gesetzlichen Bestimmung jedenfalls im Zusammenhang mit der selbständigen Tätigkeit (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) gegeben. Die Berufungswerberin erzielte im Jahr 2008 Einnahmen in Höhe von 3.800,00 € (bis zum Zeitpunkt der Vorhaltsbeantwortung am 19. August 2008). Für das Jahr 2008 wurde ein Gewinn in Höhe von 1.978,58 € prognostiziert. In dieser Prognose wurde davon ausgegangen, dass im Jahr 2008 keine weiteren Einnahmen mehr erzielt werden. In den Folgejahren werden ebenfalls Einnahmen in Höhe von 3.800,00 € prognostiziert. Dies würde zu Gewinnen in Höhe von jeweils rund 1.800,00 € führen. Diesen Gewinnen stehen folgende Verluste (lt. Berufungsentscheidung und Vorhaltsbeantwortung) der Jahre 2003 bis 2007 gegenüber: 2003: 1.853,83 € 2004: 1.166,22 € 2005: 779,87 € 2006: 2.109,66 € 2007: 2.916,20 € diese ergibt also einen Gesamtverlust (2003 bis 2007) in Höhe von 8.825,78 €. Bei prognostizierten Gewinnen in den Folgejahren von ca. 1.800,00 € würden diese Verluste in rund fünf Jahren kompensiert werden. Durch die bereits getätigten Verkäufe im Jahr 2008 (Rechnung vom 27. Februar 2008) ist davon auszugehen, dass die Berufungswerberin Kunstwerke herstellt, die am Markt auch nachgefragt werden. Da allerdings in weiterer Folge (zumindest bis August 2008) keine weiteren Verkäufe getätigt werden konnten, besteht eine zumindest zeitliche Ungewissheit, ob es der Berufungswerberin gelingen wird, in absehbarer Zeit auch nachhaltige Gewinne aus ihrer Tätigkeit erzielen zu können. Die Abgabenbehörde behält sich also das Recht vor, zu einem späteren Zeitpunkt endgültig zu beurteilen, ob in der Tätigkeit der Berufungswerberin tatsächlich eine Einkunftsquelle vorliegt oder nicht. Gelingt es der Berufungswerberin nicht, die prognostizierten Ergebnisse in den Folgejahren zu erzielen, so ist von einer so genannten Liebhabereitätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 der Liebhabereiverordnung (BGBl 1993/33) auszugehen. Gemäß dieser Bestimmung ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründeten Neigung zurückzuführen sind. Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder Tätigkeit in einem "absehbaren" Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Als absehbarer Zeitraum ist hier jedenfalls der von der Berufungswerberin prognostizierte Zeitraum (2008 bis 2012) zu gewähren. Da die Abgabepflicht der Berufungswerberin nicht nur möglich, sondern wahrscheinlich erscheint, erfolgt die vorläufige Berücksichtigung der Verluste aus der künstlerischen Tätigkeit. Gelingt es der Berufungswerberin die Ergebnisse der Prognoserechung zu erzielen, so sind die Verluste nach Ablauf des absehbaren Zeitraumes endgültig anzuerkennen; gelingt es nicht diese Ergebnisse zu erzielen, so sind die Verluste endgültig nicht anzuerkennen. Im Sinne dieser Ausführungen war spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 3 Berechnungsblätter Linz, am 4. September 2008