UFSL RV/1202-L/07

1. Strittig ist die Rechtmäßigkeit der Korrekturbescheide nach § 299 BAO (Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 2000 und 2001), § 293b BAO (Körperschaftsteuer 2002) und § 295 BAO (Körperschaftsteuer 2003). 2. Bescheide nach § 299 BAO: a. Gemäß § 299 BAO kann ein Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben werden, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Mit dem aufhebenden Bescheid ist der diesen ersetzende Bescheid zu verbinden. Durch die Aufhebung tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung befunden hat. b. Der Inhalt eines Bescheides ist dann nicht richtig, wenn der Spruch des Bescheides nicht dem Gesetz entspricht. Weshalb diese Rechtswidrigkeit vorliegt (zB unrichtige Gesetzesauslegung, mangelnde Sachverhaltskenntnis) ist nicht ausschlaggebend (Ritz, BAO, § 299, Rz 10). Die Aufhebung setzt kein Verschulden der Behörde oder des Bescheidadressaten voraus, die Rechtswidrigkeit muss nicht offensichtlich sein (Ritz, aaO, § 299, Rz 11 und 12). Die Aufhebung setzt aber die Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraus, deren Möglichkeit reicht nicht aus (Ritz, BAO, aaO, Rz 13 mit Verweis auf VwGH 5.8.1993, 91/14/0127). Entscheidend für die Aufhebung ist nicht, ob der aufzuhebende Bescheid im Zeitpunkt seiner Erlassung inhaltlich rechtswidrig war, vielmehr ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidung über den Aufhebungsantrag maßgebend. Die Begründung des Aufhebungsbescheides hat das Vorliegen der Voraussetzungen für die Aufhebung darzustellen (VwGH 2.7.1998, 98/16/0105) und die Gründe für die Ermessensübung (VwGH 29.9.1993, 92/13/0102). Dabei sind die ermessensrelevanten Umstände abzuwägen, den Grundsätzen "Gleichmäßigkeit der Besteuerung" und "Rechtsrichtigkeit vor Rechtssicherheit" kommt dabei entscheidende Bedeutung zu (Ritz, aaO, Rz 54). Bei geringfügiger Rechtswidrigkeit kann eine Aufhebung unterbleiben, der Grundsatz von Treu und Glauben könnte der Aufhebung entgegenstehen (Ritz, aaO, Rz 55 und 56). Die Zweckmäßigkeit kann gegen eine Aufhebung sprechen, wenn die Einhebung der Nachforderung gemäß § 236 BAO unbillig wäre (Ritz, aaO, Rz 58). Aufhebungen nach § 299 BAO sind gemäß § 302 BAO bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Bescheides zulässig. § 299 BAO ist eine Verfahrensvorschrift. Sie ist daher ab dem Inkrafttreten auch für Aufhebungen vor dem 1. Januar 2003 zulässig (Ritz, aaO, Rz 69). c. Die im gegenständlichen Fall strittigen Bescheide - betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens zur Körperschaftsteuer für 2000 und 2001 (nach Berichtigungsantrag vom 3. November 2003) und die dazugehörigen Körperschaftsteuerbescheide - ergingen am 27. Juni 2006. Die Wiederaufnahmebescheide wurden mit Bescheid vom 8. Februar 2007 gemäß § 299 BAO aufgehoben. (1) Die Jahresfrist für die Aufhebung wurde - bisher unbestritten - gewahrt. (2) Zu prüfen ist, ob der Spruch der Wiederaufnahmebescheide 2000 und 2001 jeweils dem Gesetz entsprochen hat. Voraussetzung einer Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 303 Abs 4 BAO ist, dass Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind, die im Verfahren nicht geltend gemacht wurden. Dies sind im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die später hervorkommen. Neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung von Sachverhaltselementen sind keine Wiederaufnahmegründe (Ritz, BAO, § 303, Rz 9). Im vorliegenden Fall wurde die Wiederaufnahme nach dem Bericht der BP vom 5. Mai 2006 (Tz 5) ausschließlich auf den Berichtigungsantrag vom 3. November 2003 gestützt (Änderung 2000 mit - 6.323.972,43 S und Änderung 2001 mit -191.822.806,41 S). Der Änderungsantrag enthielt keine neuen Tatsachen. Es wurde lediglich die Rechtsansicht vertreten, dass aufgrund der geänderten Rechtsauffassung der KStR 2001 die Jahre 2000 und 2001 zu berichtigen seien (Abschreibung von Schwebesiebentel). Damit liegt nur eine Änderung der rechtlichen Beurteilung bereits bekannter Sachverhalte (Umgründungen) vor, die nicht zu einer Wiederaufnahme führen kann. Dass die Sachverhalte der Umgründungsverträge unzureichend bekannt gewesen seien, hat weder die Bw. noch die BP behauptet. Solches geht auch aus dem Bericht vom 5. Mai 2006 nicht hervor. Das Besprechungsprogramm vom Januar 2006 enthält dazu überhaupt keine Aussagen. (3) In den Fällen des § 299 BAO ist die Ermessensübung der Behörde zu begründen. Dabei sind die Ermessensentscheidungen gemäß § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Beachtung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dem Prinzip der Rechtmäßigkeit kommt Vorrang vor dem Prinzip der Rechtssicherheit zu (zB VwGH 14.12.2006, 2002/14/0022), Aufhebungen haben nur dann zu unterbleiben, wenn die Rechtswidrigkeit geringfügig ist bzw. keine wesentlichen Folgen nach sich zieht (VwGH 5.6.2003, 2001/15/0133 mwN). Das Ermessen wird nach der Judikatur also regelmäßig dann im Sinne des Gesetzes ausgeübt, wenn die Behörde bei Wahrnehmung einer nicht bloß geringfügigen Rechtswidrigkeit mit Aufhebung vorgeht. Die Rechtswidrigkeit besteht im gegenständlichen Fall darin, dass die gesetzliche Voraussetzung eines Wiederaufnahmegrundes nicht vorliegt. Damit hätte aber eine Wiederaufnahme von vorneherein nicht erfolgen dürfen, die Rechtswidrigkeit ist damit nicht nur geringfügig. Das Prinzip der Rechtsrichtigkeit verlangt, dass gesetzliche Voraussetzungen bei der Erlassung von Verfahrensbescheiden eingehalten werden. Steuerpflichtige müssen sich darauf verlassen können, dass die Finanzbehörde eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur dann durchführt, wenn die Voraussetzungen des § 303 Abs 4 vorliegen. Das gilt auch für Wiederaufnahmen, die sich begünstigend auswirken. Im gegenständlichen Fall kann nicht einmal der steuerliche Vertreter einen Wiederaufnahmegrund nennen. Hinzu kommt, dass - von den Wiederaufnahmebescheiden als solches abgesehen - auch (materiellrechtlich) die Korrektur der Körperschaftsteuerbescheide in keiner Weise dem Prinzip der Rechtmäßigkeit entsprochen hat und auch deren Aufhebung nach § 299 BAO gerechtfertigt wäre: Zweck der Siebentelung ist eine Einschränkung der doppelten Verlustverwertung (Blasina, SWK 2007, S 68) und Zweck der Normen über die Absetzbarkeit nicht verbrauchter TWA-Siebentel ist die Vermeidung einer doppelten Absetzung durch übertragende und übernehmende Gesellschaft. Zweck des Umgründungssteuerrechtes ist die Erhaltung der Steuerneutralität von Umgründungen. Daraus ergibt sich, dass die richtige Zuordnung von Abschreibungen oder die Weiterführung von steuerlichen Begünstigen uä. ein wesentliches Element im Umgründungssteuerrecht darstellt. Würde man die Siebentelabschreibung beim übertragenden Unternehmen zulassen, wäre dies ein unverständlicher Bruch im Bereich der Gesamtrechtsnachfolge, deren Wirkung in allen anderen Bereichen der Gewinnermittlung unbestritten ist (s zB Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen, S 141, zur Gesamtrechtsnachfolge bei Buchwerteinbringungen, zu unversteuerten Rücklagen, Abschreibungsgrundsätzen, Verwendungs- und Behaltefristen des Gewinnermittlungsrechtes, Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen, Jubiläumsgeldrückstellungen, IFB-Warteverlusten und sonstigen Schwebeverlusten, Fortführung von Zehntelabsetzungen für Instandsetzungen, Zuschreibungsverpflichtungen bei Beteiligungen, Forschungs- und Bildungsfreibeträgen und dem Weiterlaufen der Fristen bei internationalen Schachtelbeteiligungen). Die Auswirkungen der Aufhebung sind auch nicht unbillig. Unter "Unbilligkeit" wird die Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei verstanden. Die Verfahrenspartei hat solche Interessen aber gar nicht geltend gemacht und lediglich darauf verwiesen, dass in der Frage der Siebentelabschreibung auch andere Rechtsmeinungen denkbar wären. Damit kann sie aber die Unbilligkeit der Aufhebung eines Bescheides über die Wiederaufnahme des Verfahrens, der ohne Rechtsgrundlage ergangen ist, nicht dartun. Soweit in der Berufung Bezug auf den Grundsatz von Treu und Glauben genommen wird, der unter den Rahmen des Ermessenskriteriums der Billigkeit fällt (Ritz, BAO, § 20, Rz 7), setzt dieser einen Vollzugsspielraum voraus (Ritz, BAO, § 114, Rz 9) und kommt in Bereichen, die von zwingenden Rechtsvorschriften erfasst sind, nicht zur Geltung (VwGH 14.1.1991, 90/15/0116). Geschützt sind Auskünfte der zuständigen Abgabenbehörde, die zudem nicht offensichtlich unrichtig sein dürfen und zu Dispositionen führen, aus denen ein Vertrauensschaden erwächst (Ritz; BAO, § 114, Rz 11). Dass zur Durchführung einer Wiederaufnahme des Verfahrens ein Wiederaufnahmegrund gegeben sein muss, ist evident und bedarf keiner näheren Erläuterung. Daran kann der Grundsatz von Treu und Glauben nichts ändern. Bezüglich dieses Punktes ist zudem ebenfalls darauf zu verweisen, dass (materiellrechtlich gesehen) auch die Aufhebung des Körperschaftsteuerbescheides gerechtfertigt wäre und der Grundsatz von Treu und Glauben dies nicht verhindern könnte: Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH verhindert schon die Anordnung des § 18 Abs 1 UmgrStG die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben, weil die Normierung der Gesamtrechtsnachfolge nicht disponibel ist. Aber selbst für den Fall eines (hier nicht) bestehenden Vollzugsspielraumes und der Anerkennung der Siebentelabschreibung durch die Betriebsprüfung als "Auskunft" der Behörde im hier maßgeblichen Sinn, wäre keine (persönliche oder sachliche) Unbilligkeit gegeben. Die "Auskunft" der BP - in Bezug auf die Abzugsfähigkeit der Siebentel bei der Bw. - war offensichtlich unrichtig, weil im BP-Zeitraum 2006 in den KStR und in den UmgrStR dieselbe Rechtsmeinung veröffentlicht war, wie die Bw. auch selbst ausgeführt hat (s Kodex KStR zum 1. Juni 2004, Rz 1238). Die Rechtsmeinung des Verbleibs der Siebentel bei der übertragenden Gesellschaft wurde im BP-Zeitraum in der Lehre und vom BMF nicht mehr vertreten. Die Bw. hat - bezogen auf die Jahre 2000 und 2001 - auch keine für sie nachteiligen Dispositionen getroffen, da beim Abschluss der Umgründungsverträge nur die Rechtsmeinung der Lehre bekannt war (Weiterführung der Siebentel durch die übernehmende Gesellschaft). Die kurzfristige Zuerkennung der Abschreibung durch die BP bis zur Korrektur durch das Finanzamt kann damit keinen Vertrauensschaden begründen, der eine Unbilligkeit darstellen würde, zumal die Bw. selbst bei entsprechender steuerlicher Vertretung die Rechtsmeinung des BMF kennen musste. Der Grundsatz von Treu und Glauben greift daher weder in Bezug auf die Aufhebung der Wiederaufnahmebescheide, noch alternativ im Fall der ansonst notwendigen Aufhebung der Körperschaftsteuerbescheide. (4) § 117 BAO: Diese Bestimmung wurde vom Verfassungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 2. Dezember 2004, G 95/04 als verfassungswidrig aufgehoben. Der Gerichtshof führte dazu aus: "Eine gleichmäßige, dem Legalitätsprinzip entsprechende Rechtsanwendung scheint vielmehr nur dann gewährleistet zu sein, wenn die Vorschrift auch in offenen Fällen nicht mehr anwendbar ist." Sie darf daher von den Gerichtshöfen nicht mehr angewendet werden und hat für einen im Jahr 2006 ergangenen Bescheid keine rechtliche Bedeutung. Der Unabhängige Finanzsenat teilt auch nicht die Rechtsmeinung der Bw., dass § 117 BAO eine materiellrechtliche Norm dargestellt hat und daher auf vor der Aufhebung verwirklichte Sachverhalte anzuwenden ist. Es liegt vielmehr eine verfahrensrechtliche Norm vor (so auch Ritz, RdW 2002, 758 und der Vertreter der Bw. selbst in der mündlichen Verhandlung). (5) Soweit die nach § 20 BAO zu beachtende Zweckmäßigkeit dann gegen eine Bescheidaufhebung spreche, wenn die Einhebung der Nachforderung nach § 236 BAO unbillig wäre (Ritz, BAO, § 299, Rz 58), ist folgendes festzuhalten: Nach § 236 BAO können fällige Abgabenschuldigkeiten auf Antrag des Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre. Die Unbilligkeit kann eine persönliche sein, die sich aus der wirtschaftlichen Situation des Antragstellers ergibt, oder eine sachliche, wenn ein vom Gesetzgeber nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt. Nach der Verordnung des BMF vom 20.12.2005 betreffend Unbilligkeit der Einhebung iSd § 236 BAO (BGBl II 435/2005), ist das Gesetz wie folgt auszulegen: Gemäß § 2 der VO liegt persönliche Unbilligkeit bei Gefährdung der Existenz des Abgabepflichtigen oder bei Vorliegen außergewöhnlicher wirtschaftlicher Auswirkungen (zB Vermögensverschleuderung) vor. Gemäß § 3 der VO liegt eine sachliche Unbilligkeit bei Geltendmachung des Abgabenanspruches die im Widerspruch zu Äußerungen der ersten Instanz oder der im AÖFV veröffentlichten Meinungen des BMF steht, wenn im Vertrauen darauf bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden. Persönliche Unbilligkeit liegt nicht vor, weil sich die Auswirkungen der Nichtanerkennung der Abschreibung erst künftig zeigen werden, wie die Bw. selbst angegeben hat (Kürzung der Verlustvorträge). Auch eine sachliche Unbilligkeit liegt nicht vor: Im Zeitpunkt der Aufhebungsbescheide gab es keinen Widerspruch zu den in den AÖFV veröffentlichten Richtlinien mehr. Ein allfälliger Widerspruch zu Äußerungen der erstinstanzlichen Behörde hat (zwischen der Bescheiderlassung der BP und der kurz darauf erfolgenden Aufhebung dieser Bescheide) zu keinen bedeutsamen Maßnahmen der Bw. (betreffend die Veranlagung 2000 und 2001) geführt, die im Vertrauen auf die Äußerung getroffen wurden. Die im Vorfeld - nämlich vor Erlassung der aufgehobenen Bescheide vom 27. Juni 2006 - bestehenden Rechtsmeinungen des BMF und der erstinstanzlichen Behörde, haben auf die hier zu entscheidende Frage der Unbilligkeit, entgegen der Darstellung in der Berufung, keinen Einfluss. Damit ist die Aufhebung der Bescheide auch nicht durch deren Unzweckmäßigkeit infrage gestellt. d. (1) Bezüglich der Beteiligung Deutschland iHv 13.480.726,00 € bringt die Bw. vor, der Einbringungsstichtag bei der VTVM sei der 1. Januar 2001 gewesen. Daher sei ein Rumpfwirtschaftsjahr für 2001 zu bilden und die Abschreibung stehe für 2001 nochmals der einbringenden Bw. zu. Dieser Rechtsansicht ist grundsätzlich zuzustimmen: Wird bei einer Einbringung eine teilwertberichtigte Beteiligung umgründungsbedingt übertragen, gehen die zum Einbringungsstichtag noch nicht abgesetzten Siebentelbeträge gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG 1988 auf die übernehmende Körperschaft über. Gemäß § 13 UmgrStG ist Einbringungsstichtag der Tag, zu dem das Vermögen mit steuerlicher Wirkung auf die übernehmende Körperschaft übergehen soll. Der Stichtag kann auch auf einen Zeitpunkt vor Unterfertigung des Einbringungsvertrages rückbezogen werden. In jedem Fall ist binnen neun Monaten nach Ablauf des Einbringungsstichtages bei Sachgründungen die Einbringung ins Firmenbuch einzutragen, in den übrigen Fällen bei dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt zu melden. Aus ertragsteuerlicher Sicht ist die Vermögensübertragung auf die übernehmende Körperschaft bereits mit Ablauf des in der Vergangenheit liegenden Einbringungsstichtages bewirkt (§ 14 Abs 2 UmgrStG). Die Einkünfte sind rückwirkend ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen. Die Rückwirkungsfiktion stellt eine Ausnahme vom Grundsatz der steuerrechtlichen Unbeachtlichkeit rückwirkender Vereinbarungen dar. Sie erstreckt sich auf alle Einbringungen im Bereich des Art. III UmgrStG (Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen, § 12, Pkt 3.1.3, Rz 46). Gemäß § 15 UmgrStG ist zum Einbringungsstichtag eine Einbringungsbilanz aufzustellen. Im Einbringungsvertrag vom 21. März 2001 zwischen der M GmbH und der VTH wird ein Geschäftsanteil der deutschen BeteiligungsgmbH übertragen. In Punkt 2.4 des Vertrages ist ausgeführt, dass als Stichtag für die Einbringung der 1. Januar 2001 gewählt wird (Einbringungsstichtag). Nach Punkt 5.3 steht der Vertrag unter der aufschiebenden Bedingung des Inkrafttretens des Vertrages vom 9. März 2001 zwischen der VTA und der AGAH. Wird als Einbringungsstichtag der dem Regelbilanzstichtag folgende Tag festgelegt, ist idR zu beachten, dass dadurch für den Einbringenden ein nur einen Tag umfassendes Rumpfwirtschaftsjahr entsteht (Helbich/Wiesner/Bruckner, aaO, § 13, Rz 7 und § 14, Rz 17; BMF, ecolex 2001, 78). Für eingebrachte Kapitalanteile steht bei Einbringungen auf einen "Zwischenstichtag" für das durch den Einbringungsstichtag beendete Rumpfwirtschaftsjahr noch ein Siebentel zu, soweit offene Siebentel vorhanden sind (Helbich/Wiesner/Bruckner, aaO, § 14, Rz 36). Damit würde bei der Bw. noch ein Rumpfwirtschaftsjahr (von einem Tag) anfallen, mit der Maßgabe, dass die Siebentelabschreibung 2001 noch einmal zustehen würde. (2) Ungeachtet der Richtigkeit der Rechtsansicht der Bw. zum Rumpfwirtschaftsjahr gilt für den Wiederaufnahmebescheid betreffend die Körperschaftsteuer 2001 das vorangehend Gesagte. Der Unabhängige Finanzsenat geht daher von der Rechtmäßigkeit des Bescheides nach § 299 BAO auch für das Jahr 2001 aus. e. Damit ergibt sich folgendes Ergebnis: Die von der BP erlassenen Wiederaufnahmebescheide für 2000 und 2001 wurden zu Recht von der Finanzbehörde nach § 299 BAO aufgehoben. Die Berufung ist in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. 3. Bescheid nach § 293b BAO: a. Der Körperschaftsteuerbescheid für 2002 vom 4. Dezember 2003 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb - 15.940.266,20 €; Körperschaftsteuer 1.750,00 €) wurde mit Berichtigung nach § 293b BAO vom 13. Februar 2007 abgeändert (Einkünfte aus Gewerbebetrieb - 1.999.958,77 €; Körperschaftsteuer 1.750,00 €). In der Begründung zum Berichtigungsbescheid wurde ausgeführt, die Abgabenbehörde könne einen Bescheid insoweit berichtigen, als seine Rechtswidrigkeit auf der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen beruhe. Dabei sei auf den Zeitpunkt der Erlassung des zu berichtigenden Bescheides abzustellen (VwGH 16.12.2003, 2003/15/0110). Die Übernahme erfolge durch die Erlassung der entsprechenden Bescheide. Der zu berichtigende Bescheid sei am 4. Dezember 2003 erlassen worden. Bei Einbringungen nach Art. III werde steuerrechtlich eine Gesamtrechtsnachfolge fingiert (§ 18 Abs. 1 UmgrStG). Die offenen Siebentelbeträge gingen aufgrund der Fiktion der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft über (Hügel/Mühlehner/Hirschler, Umgründungssteuergesetz-Kommentar, Wien 2000 zu § 21, Rz 23; UmgrStR Rz 1180). Somit lägen die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 293b BAO vor. b. Gemäß § 293b BAO kann die Abgabenbehörde von Amts wegen einen Bescheid insoweit berichtigen, als seine Rechtswidrigkeit auf der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen beruht. Ziel der Regelung ist eine verfahrensrechtliche Handhabe zur Herbeiführung eines der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dienenden Ergebnisses (Ritz, aaO, § 293b, Rz 1). Die Norm soll vor allem der Beseitigung von Fehlern aus der Soforteingabe dienen. Unrichtigkeiten sind dann nicht offensichtlich, wenn sie auf einer "vertretbaren Rechtsansicht" beruhen. Offensichtliche Unrichtigkeiten liegen nicht vor, wenn - Rechtsfragen in der Rechtsprechung uneinheitlich gelöst werden, - Erlässe von der Judikatur abweichende Rechtsansichten vertreten, - Erlassmeinungen in der Literatur mit vertretbar erscheinenden Argumenten abgelehnt werden oder - aus der Judikatur ableitbare Rechtsansichten mit vertretbar erscheinenden Argumenten insbesondere in der Literatur abgelehnt werden. Offensichtliche Unrichtigkeiten liegen vor, wenn - unrichtige rechtliche Würdigungen übernommen werden (zB die Darstellung einer Mitunternehmerschaft ohne Teilhabe an den stillen Reserven, s VwGH 22.12.2004, 2004/15/0126), - Sachverhalte aktenwidrig angenommen werden oder - Divergenzen zwischen Abgabenerklärung und Beilage vorliegen. Die Unrichtigkeit ist offensichtlich, wenn sie ohne nähere Untersuchungen im Rechtsbereich und ohne Ermittlungen im Tatsachenbereich deutlich erkennbar ist. Wenn aber die Unrichtigkeit erst nach Durchführung eines diesbezüglichen Ermittlungsverfahrens erkennbar ist, kann sie nicht nach § 293b BAO beseitigt werden (Ritz, aaO; § 293b, Rz 5 und 6). Die Berichtigung liegt im Ermessen, wenn ihre grundsätzlichen Voraussetzungen vorliegen (offensichtliche Unrichtigkeiten, Übernahme aus Abgabenerklärungen). Das Prinzip der Rechtsrichtigkeit hat dabei Vorrang vor der Rechtsbeständigkeit (Ritz, aaO, 9). Geringfügige Folgen lösen keine Berichtigung aus, behördliches Verschulden hindert aber nicht. c. Entscheidend für die rechtliche Würdigung ist daher die Beantwortung der Frage, ob die Absetzung der Siebentelbeträge eine vertretbare Rechtsansicht darstellt und zwar im Zeitpunkt der Übernahme der Unrichtigkeit (laut VwGH; aA s Ritz, aaO, Rz 4) und ob nähere Untersuchungen im Rechts- oder Tatsachenbereich notwendig waren. Die Bw. verweist darauf, dass die Offenlegung des Abzugs der TWA-Siebentel schon in der Steuererklärung vom 10. November 2003 erfolgt sei. Das BMF habe zu diesem Zeitpunkt die Rechtsansicht der Bw. vertreten. Bedürfe es aber eines Aktes der Rechtsfindung, um von zwei oder mehreren vertretbaren Rechtsansichten die dem Gesetz entsprechende zu erkennen, könne eine offensichtliche Unrichtigkeit ausgeschlossen werden. Das entspricht der VwGH-Judikatur: Unerheblich ist, ob es sich bei der Unrichtigkeit um einen falsch dargestellten Sachverhalt oder eine unrichtige Rechtsansicht handelt. Ebenso, ob es sich um eine Rechtsfrage handelt, die eine unterschiedliche Lösung denkbar erscheinen lässt oder nicht. Wesentlich ist, dass für die Abgabenbehörde die Unrichtigkeit der in der Abgabenerklärung vertretenen Rechtsauffassung klar erkennbar gewesen wäre, wenn sie die Erklärung geprüft hätte. Teilt aber die Abgabenbehörde selbst die unrichtige Rechtsauffassung, kann nicht gesagt werden, dass die Rechtswidrigkeit des Bescheides auf einer Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen beruht. Kausal für die Rechtswidrigkeit ist in diesem Fall nicht der Inhalt der Abgabenerklärung, sondern die unrichtige Rechtsauffassung der Abgabenbehörde (VwGH 22.4.1998, 93/13/0277). d. Im gegenständlichen Fall stellen sich die Fakten im Zeitablauf wie folgt dar: Am 1. März 2002 wurde jene Fassung der KStR veröffentlicht, nach der die Siebentel bei der übertragenden Gesellschaft verbleiben. Am 22. Juli 2003 erfolgte die Veröffentlichung der UmgrStR (Rz 1180), nach denen die TWA-Siebentel auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Die alte KStR-Regelung wurde noch bis zum 1. Juni 2004 aufrechterhalten. Die Bw. übermittelte am 10. November 2003 die Steuererklärung für 2002 an das Finanzamt (Offenlegung der TWA-Siebentel), der Körperschaftsteuerbescheid für 2002 erging am 4. Dezember 2003. Damit steht fest, dass sowohl im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe, als auch im Zeitpunkt der Bescheiderstellung, zwei unterschiedliche BMF-Rechtsansichten (beide veröffentlicht im AÖFV) existierten. Auch wenn die Veröffentlichungen der Lehre in diesem Zeitraum die Rechtsmeinung einer Übertragung der Siebentel auf die aufnehmende Gesellschaft vertraten, ändert dies nichts daran, dass die Übernahme der Unrichtigkeit zum Zeitpunkt 4. Dezember 2003 auf den divergierenden Rechtsauffassungen des BMF beruhte. Die Abgabenbehörde hätte nur durch ein längerwährendes Ermittlungsverfahren klären können, welche Rechtsansicht als die richtige anzusehen war. Dies wird schon dadurch bestätigt, dass die Großbetriebsprüfung nach längerer Prüfungsdauer im Jahr 2006 noch immer die veraltete Rechtsmeinung der KStR 2001 vertreten hat. Wenn selbst eine mehrjährige Betriebsprüfung in der Rechtsauffassung der Bw. keine unrichtige bzw. unvertretbare Rechtsauffassung erkennen konnte, so kann Gegenteiliges von einer nur die Akten würdigenden Veranlagung nicht erwartet werden. Die Unrichtigkeit der Rechtsauffassung der Bw. war daher nicht offensichtlich. Der Berufung gegen den Berichtigungsbescheid war demgemäß Folge zu geben. Damit erwächst der ursprüngliche Körperschaftsteuerbescheid (mit einem Einkommen von -15.940.266,20 € und einer Körperschaftsteuer von 0,00 €) wieder in Rechtskraft. 4. Bescheid nach § 295 BAO: a. Der Körperschaftsteuerbescheid für 2003 vom 23. Januar 2006 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb - 24.622.890,18 €; Abgabengutschrift 399.419,25 €) wurde mit Bescheid gemäß § 295 Abs 1 BAO vom 14. Februar 2007 abgeändert (Einkünfte - 9.032.444,22 €). Die Abänderung wurde mit dem Vorliegen von insgesamt fünf neuen Gewinn/Verlust-Anteilen begründet. Im Zuge der Bescheidänderung erfolgte auch eine Korrektur der zu Unrecht vorgenommenen Siebentelabschreibungen. b. Gemäß § 295 Abs 1 BAO ist ein Bescheid, der von einem Feststellungsbescheid abzuleiten ist, im Fall der nachträglichen Abänderung des Feststellungsbescheides von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen. Die Änderung erfolgt unabhängig von der formellen Rechtskraft der zu ändernden Bescheide. Bei Änderungen nach § 295 Abs 1 BAO kann der Bescheid nach jeder Richtung abgeändert werden (Ritz, BAO, § 295, Rz 8). Die Änderungen erfolgen zwingend, das heißt, es besteht kein Ermessen. c. (1) Die Bw. hat gegen den Abänderungsbescheid nach § 295 BAO im wesentlichen dieselben Argumente vorgebracht, wie gegen die Aufhebungsbescheide nach § 299 BAO. Es gelten daher die Ausführungen zu diesen Bescheiden auch in diesem Punkt. Dass die Abänderung nach § 295 BAO als solche wegen fehlender Voraussetzungen (zB keine Änderung des Grundlagenbescheides) nicht zulässig wäre, hat die Bw. nicht behauptet. Die Unzulässigkeit der Abänderung ist für den Unabhängigen Finanzsenat daher nicht erkennbar. (2) Der Grundsatz von Treu und Glauben ist aus denselben Gründen nicht anwendbar. Die Normierung der Gesamtrechtsnachfolge ist eine nicht disponible Regelung des Gesetzgebers. (3) Im übrigen ist festzuhalten, dass die im Rahmen der Prüfung des Ermessens zu beachtende Zweckmäßigkeit (siehe Ausführungen zu den Aufhebungsbescheiden nach § 299 BAO) und der Bezug auf § 236 BAO hier nicht zu untersuchen sind, weil keine Ermessensvorschrift gegeben ist. Es erübrigt sich damit ein Eingehen auf die Rechtslage im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung am 1. November 2003. Die Berufung war in diesem Punkt als unzulässig abzuweisen. Beilage: 1 Anonymisierungsblatt Linz, am 21. Juli 2008