UFSG RV/0956-G/07

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vom 1. August 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Umgebung vom 9. Juli 2007 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2006 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw.) zählt laut Bescheid des Bundessozialamtes Steiermark vom 20. November 2002 seit 31. Oktober 2002 zum Kreis der begünstigten Behinderten (Grad der Behinderung: 50%). Sie leidet ua. an Multipler Sklerose. In ihrer Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung 2006 machte sie im Zusammenhang mit ihrer Behinderung wegen Erkrankung an Multipler Sklerose unter dem Titel der außergewöhnlichen Belastungen ua. einen Betrag iHv. € 1.794,99 als Abzugsposten geltend. Dabei handelt es sich um eine Rechnung der (in Deutschland ansässigen) Fa. X Naturprodukte GmbH vom 18. Dezember 2006 für folgende Artikel: -- S 3 - Fischölkonzentrat mit Omega 3; -- Sp - Grünlippmuschel mit Q10; -- Sn - Selenhefe + Q10 + Vitamin E; -- Vitamin E 600 N. Im angefochtenen Bescheid verwehrte das Finanzamt diesen Kosten die Abzugsfähigkeit und verwies dazu in seiner Begründung auf jene des Vorjahresbescheides. Dort wurde in der Berufungsvorentscheidung (für 2005) vom 2. Februar 2007 ausgeführt, dass Nahrungsergänzungsmittel keine (abzugsfähigen) Medikamentkosten darstellen würden. In ihrer dagegen eingebrachten Berufung begehrte die Bw. den Abzug dieser Kosten wegen eigener Behinderung, da "diese Behandlung vom Arzt verordnet" worden sei. Eine entsprechende Bestätigung werde erforderlichenfalls nachgereicht. Mit Vorhalt vom 4. Oktober 2007 ersuchte das Finanzamt die Bw. um "Nachweis, ob die Nahrungsergänzungsmittel im Rahmen eines medizinischen Behandlungsplanes und somit ärztlich verordnet eingenommen wurden". Des Weiteren wurde um Nachweis ersucht, "inwieweit diese Produkte zur Beseitigung oder Linderung der Krankheit oder zur Sicherung des Heilerfolges medizinisch notwendig waren". Daraufhin übermittelte die Bw. eine "ärztliche Bescheinigung" Dris. OH vom 1. August 2007 mit folgendem Wortlaut: Die Bw. "leidet an einer chronischen Erkrankung. Im Rahmen einer Ernährungs- und Stoffwechseltherapie bei einer schweren, schicksalhaften Erkrankung ist die Einnahme verschiedener Präparate und Vitamine wie zB S, Sn, Sp und Vitamin E 600 medizinisch notwendig, außerdem ist eine spezielle Diät einzuhalten. Daraus ergeben sich beträchtliche finanzielle Belastungen." Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 8. November 2007 ab und führte in der Begründung aus, dass Kosten für eine alternative Behandlung (wie zB mit Nahrungsergänzungsmitteln) nur bei Nachweis der durch die Krankheit bedingten Zwangsläufigkeit und Notwendigkeit eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden. Der bezügliche Nachweis sei durch Vorlage einer ärztlichen Verordnung zu erbringen, dh. es müsse eine Maßnahme im Rahmen eines ärztlichen Behandlungsplanes gegeben sein. Dies treffe laut den vorliegenden Unterlagen im Berufungsfall nicht zu. Mit Eingabe vom 3. Dezember 2007 beantragte die Bw. die Vorlage ihrer Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Unter Einem legte sie einen "Dosierplan" Dris. OH vom 23. Juli 2007 vor. In diesem findet sich (ua.) der Vermerk: "S 3, Vitamin E 600N und Sn jeweils 3/Tag sowie Sp 5/Tag". Über die Berufung wurde erwogen: Gem. § 34 EStG sind bei der Ermittlung des Einkommens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen außergewöhnliche Belastungen abzuziehen, sofern sie die in dieser Bestimmung genannten Voraussetzungen kumulativ (d.h. sämtliche Merkmale gemeinsam) erfüllen. Die Belastung muss außergewöhnlich sein, zwangsläufig erwachsen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen. Eine Belastung ist außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse erwächst. Zwangsläufigkeit liegt vor, wenn sich der Abgabepflichtige der Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Von einer wesentlichen Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist auszugehen, soweit die Kosten einen nach den Bestimmungen des § 34 Abs. 4 bzw. Abs 5 EStG berechneten, von der Einkommenshöhe des Abgabepflichtigen abhängigen, Selbstbehalt übersteigen (§ 34 Abs. 2 bis 5 EStG). Für gewisse Aufwendungen erlaubt § 34 Abs. 6 EStG einen Abzug auch ohne Berücksichtigung eines Selbstbehaltes. Dazu gehören ua. Mehraufwendungen im Zusammenhang mit einer Behinderung des Abgabepflichtigen soweit diese damit im Zusammenhang stehende, pflegebedingt erhaltene Geldleistungen (z.B. ein Pflegegeld) übersteigen (§ 34 Abs. 6, 5. Teilstrich EStG). Durch Verordnung des Bundesministers für Finanzen kann festgelegt werden, unter welchen Umständen solche Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung zudem ohne Anrechnung auf einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 EStG und ohne Anrechnung auf das Pflegegeld zu berücksichtigen sind. Die zu § 34 Abs. 6 EStG ergangene, oa. Verordnung des BMF nennt in § 4 nicht regelmäßig anfallende Aufwendungen für Hilfsmittel (zB. Rollstuhl, Hörgerät, Blindenhilfsmittel) sowie Kosten der Heilbehandlung als neben dem Pflegegeld voll abzugsfähig. Hat ein Abgabepflichtiger Aufwendungen durch seine eigene körperliche oder geistige Behinderung, für welche eine Minderung der Erwerbsfähigkeit im Ausmaß von mindestens 25% festgestellt wurde, sind derartige Kosten nach dieser Verordnung ohne Kürzung um Pflegegeldbezüge zu berücksichtigen, soweit die Ausgaben nachgewiesen werden. Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung erwachsen Kosten der eigenen Erkrankung aus tatsächlichen Gründen dem Grunde nach zwangsläufig. Die Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung setzt darüber hinaus Zwangsläufigkeit der Höhe nach voraus. Dies macht eine Angemessenheitsprüfung im Einzelfall notwendig, wobei sich die Beurteilung nicht an subjektiven Vorstellungen, sondern an objektiven Umständen zu orientieren hat (s. zB VwGH vom 16.12.1999, 97/15/0126; sowie vom 23.5.1996, 95/15/0018). Dies gilt in gleicher Weise für die Mehrkosten aus einer Behinderung. Im Falle einer Behinderung geht es häufig darum, den bestehenden Zustand zu erhalten bzw. eine Verschlechterung zu verhindern oder zumindest zu verlangsamen. Insofern sind auch Maßnahmen zur Erhaltung des (aktuellen) Gesundheitszustandes, soweit sie durch die Behinderung verursacht sind, als Heilbehandlungen einzustufen. Diese Sichtweise nimmt auch der VwGH in seinem Erkenntnis vom 3.8.2004, 99/13/0169, ein, indem er (nicht regelmäßig anfallende) Medikamente, ärztliche Behandlungen und Therapien zur Stabilisierung und Erhaltung des Gesundheitszustandes bei Multipler Sklerose den Kosten der Heilbehandlung zuordnete. Die in § 34 EStG geforderte Zwangsläufigkeit von außergewöhnlichen Belastungen setzt in Bezug auf Krankheits- bzw. Behinderungskosten das Vorliegen triftiger medizinischer Gründe für den betreffenden Aufwand in dem Sinn voraus, dass ohne Anwendung der damit finanzierten Maßnahmen das Eintreten ernsthafter, gesundheitlicher Nachteile feststeht oder sich zumindest konkret abzeichnet. Für Krankheitskosten fordert der VwGH deshalb, dass diese Maßnahmen tatsächlich Erfolg versprechend zur Behandlung oder zumindest Linderung einer konkret existenten Krankheit beitragen (VwGH 25.4.2002, 2000/15/0139). Da insbesondere Dauerbehinderungen in der Regel nicht Erfolg versprechend behandelbar sind und häufig auch eine Linderung ihrer Symptomatik nicht möglich ist, kann dies für die Kosten aus einer Behinderung nur bedingt gelten. Hier geht es vielmehr darum, das Fortschreiten der Beeinträchtigung möglichst günstig zu beeinflussen. Auch dabei setzt das Erfordernis der Zwangsläufigkeit aber hinreichende, objektiv nachprüfbare Ergebnisse der gesetzten Maßnahmen voraus. Zumindest müssen solche berechtigt erwartet worden sein. Im Sinne der VwGH-Judikatur zur Heilbehandlung von Krankheiten werden deshalb auch hier nur die typischer Weise anfallenden Kosten für Maßnahmen zu berücksichtigen sein, ohne deren Anwendung ernsthafte gesundheitliche Nachteile feststehen oder sich konkret abzeichnen. Ebenso fehlt es bei Maßnahmen, deren Beitrag zur Heilung bzw. Linderung einer Krankheit oder zur günstigen Entwicklung einer Behinderung nicht hinreichend erwiesen ist und die daher bei der medizinischen Behandlung auch nicht typischerweise anfallen, am Merkmal der Zwangsläufigkeit. Dies trifft immer wieder auf Mittel bzw. Behandlungsformen aus dem Bereich der Außenseiter-, Komplementär-, Alternativ- bzw. Naturmedizin zu. Jedoch ist den durch solche Maßnahmen verursachten Kosten die Eignung als außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 34 EStG nicht von vorne herein bzw. in jedem Fall abzusprechen. Entscheidend ist, ob die Wirkungsweise eines Mittels bzw. einer Behandlung im konkreten Einzelfall hinreichend nachgewiesen wird (s. zB UFS Graz vom 11.12.2006, RV/0427-G/06). Die Judikatur zum Sozialversicherungsrecht gibt Anhaltspunkte für eine sachgerechte Abgrenzung. Der OGH sieht keineswegs nur Kosten von nach dem ArzneimittelG zugelassenen Medikamenten oder von wissenschaftlich anerkannten Behandlungsmethoden als erforderlich, zweckmäßig bzw. medizinisch notwendig an. Dies könne durchaus auch auf Kosten für so genannte Außenseitermethoden, d.h. für wissenschaftlich noch nicht allgemein gesicherte Behandlungsmethoden, zutreffen. Allerdings müsse deren Wirksamkeit in der Form erwiesen sein, dass hinsichtlich der betreffenden Maßnahmen zumindest auf einen gewissen Heilungserfolg in breiten Kreisen der Bevölkerung verwiesen werden könne und dieser sich nicht nur auf die bloß subjektive Besserung bestehender Beschwerden beschränke. Dies setze voraus, dass der Erfolg nicht nur in Einzelfällen sondern typischer Weise erzielt wird. Dazu müsse der Nachweis erbracht werden, dass die Wirkung in einer für die Bildung eines Erfahrungssatzes ausreichenden Zahl von Fällen eingetreten ist bzw. aufgrund der bisherigen Erfahrungen ein Erfolg erwartet werden durfte (OHG 24.10.2000, 10 ObS 294/00h; 26.3.1996 10 ObS 52/96; 9.4.1995, 10 ObS 20/95 u.a.). Diese Kriterien können auch für den abgabenrechtlichen Bereich herangezogen werden, wenn die Kosten für Außenseitermedizin zu beurteilen sind. Doch kann damit nur eine medizinische Notwendigkeit der betreffenden Maßnahmen dem Grunde nach erwiesen werden. Für die Anerkennung als außergewöhnliche Belastung im steuerlichen Sinn bedarf es darüber hinaus auch der sonstigen Voraussetzungen des § 34 EStG. § 34 EStG gibt für die Form des Nachweises keine Beweisregeln vor. Das Vorliegen der Voraussetzungen ist jeweils nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen. Im Allgemeinen erweist sich eine im Rahmen eines medizinischen Behandlungsplanes (und damit vor der Anwendung) erstellte, ärztliche Verordnung als geeigneter Nachweis für die medizinische Notwendigkeit einer Maßnahme. Mit einer außerhalb eines ärztlichen Behandlungsplanes stehenden, bloßen ärztlichen Empfehlung - umso mehr, wenn sie erst nachträglich gegeben wird - wird den oa. Anforderungen an die Nachweisführung bei Krankheits- oder Behinderungskosten für gewöhnlich jedoch nicht entsprochen. Dies insbesondere bei von der allgemeinen Lebensführung schwer abgrenzbaren Kosten. Aus der zitierten OGH-Judikatur zu § 133 Abs.2 ASVG ergibt sich, dass im Sozialversicherungsbereich eine nachträglich erstellte, ärztliche Expertise nicht generell als ungeeignet angesehen wird, die medizinische Notwendigkeit eines Aufwandes nachzuweisen. Dies gilt für steuerliche Zwecke in gleicher Weise. Voraussetzung ist allerdings, dass derartige Stellungnahmen nach der Art medizinischer Gutachten erstellt sind, d.h. einem Qualitätsmaßstab entsprechen, der sie einer Überprüfung auf ihre Schlüssigkeit zugänglich macht und auch standhalten lässt. Dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich ist, reicht für die steuerliche Abzugsfähigkeit nicht aus (Doralt, EStG, § 34 Tz 41, mwN). Beim Merkmal der Außergewöhnlichkeit von Belastungen ist ein Abgabepflichtiger, der Krankheitskosten oder Kosten einer Behinderung geltend macht, mit (kranken und gesunden) Abgabepflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse zu vergleichen. Aufwendungen, die bei der Mehrzahl der Abgabepflichtigen auftreten, die also im täglichen Leben üblich sind, stellen keine außergewöhnliche Belastung dar. Unzulässig wäre es, den Vergleich nur zwischen Personen anzustellen, die Krankheitskosten zu tragen haben oder behindert sind. Da die Beurteilung, was als außergewöhnlich gilt, in besonderer Weise dem gesellschaftlichen Wandel unterliegt (was früher als Luxus galt, ist heute vielfach durchaus alltäglich), ist hier auf eine dynamische Betrachtungsweise zu achten. In Hinblick auf das heute in der Bevölkerung allgemein gestiegene Gesundheitsbewusstsein (Stichwort "Wellness"), kann es daher bei verschiedenen Kosten, selbst wenn sie in einem hinreichenden Zusammenhang mit einer Krankenbehandlung stehen, dennoch am Merkmal der Außergewöhnlichkeit fehlen. Wenngleich nun zwar im Berufungsfall die Einnahme der gegenständlichen Präparate, deren Kosten als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht wurden, nach Ansicht des UFS mit der Behinderung wegen Erkrankung an Multipler Sklerose zusammenhängt, so ist eine steuerliche Berücksichtigung vor dem Hintergrund der dargelegten Rechtslage auf Grund der im Folgenden angeführten Umstände dennoch nicht möglich: Die Bw. legte zur Untermauerung ihres Vorbringens eine ärztliche Bescheinigung sowie einen Dosierplan - jeweils vom deutschen Arzt Dr. Hebener - vor. Diese stellen zum Einen keine ärztlichen Verordnungen bzw. Verschreibungen im Sinne einer verbindlichen Anordnung im Rahmen eines medizinischen Behandlungsplanes dar. Zum Anderen sind diese Unterlagen erst im Nachhinein (also nach Erwerb der Präparate und somit offenbar nach Beginn der Anwendung) erstellt worden. Ebenso wenig handelt es sich hiebei um schlüssige bzw. nachvollziehbare medizinische Gutachten im oben erwähnten Sinne. Dies wiegt im vorliegenden Fall umso schwerer, als es sich bei den fraglichen Präparaten großteils um Nahrungsergänzungsmittel handelt, deren Einnahme in Zeiten eines gesteigerten Gesundheitsbewusstseins ganz allgemein für breite Bevölkerungsschichten als sinnvoll erachtet und auch - in diversen Magazinen, Apothekenzeitschriften, etc. - dementsprechend beworben wird (wie insbesondere die Einnahme von Omega 3-Fettsäuren, Selen, Vitamin E). Die gegenständlichen Mittel werden von der Fa. X zwar mit dem Zusatz "MS" angeboten, sind aber ohne jede Einschränkung (vor allem ohne ärztliche Verschreibung) erwerbbar. Es wird lediglich nahe gelegt, die Präparate unter ärztlicher Aufsicht einzunehmen. Auf der Homepage (http://www.dmsg.de/multiple-sklerose-news/) der Deutschen Multiple Sklerose Gesellschaft (DMSG) wird zwar allgemein eine ausgewogene und vor allem fettreduzierte Ernährung empfohlen. Bislang habe jedoch keine Diät den Verlauf oder die Symptome der MS wirkungsvoll beeinflussen können (in diesem Sinne beispielsweise auch Schwarz und Leweling inder Zeitschrift "Der Nervenarzt" 2/2005, 131ff). Die Einnahme der im vorliegenden Fall in Frage stehenden Mittel basiert auf einer Therapie nach Dr. Fratzer. Diese beruht - laut DMSG - auf teils unbewiesenen und teils umstrittenen Behauptungen und vermengt diverse Therapiekonzepte, die einen Rückschluss auf ein wirksames Therapieprinzip erschweren. Die DMSG hält auf ihrer Homepage ua. fest, dass zu dieser Therapieform weder eine kontrollierte Studie noch ein wissenschaftlicher Report vorliegen. Obgleich daher nicht von der Hand zu weisen ist, dass der Erwerb der hier strittigen Produkte grundsätzlich durch die Behinderung der Bw. verursacht war, so konnte mit den vorliegenden Unterlagen der Nachweis ihrer Zwangsläufigkeit, aber auch jener der Außergewöhnlichkeit nicht erbracht werden. Denn gerade bei Produkten von der Art, wie sie die Bw. geltend macht (die Einnahme zB von Selen oder Vitamin E erweist sich für nahezu jeden Personenkreis als gesundheitsfördernd), ist eine strengere Nachweisführung erforderlich (vgl. nochmals UFS Graz vom 11.12.2006, RV/0427-G/06). Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Graz, am 8. Mai 2008