UFSL RV/0387-L/05

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, vom 19. August 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr vom 25. Juli 2003 betreffend Erbschaftssteuer entschieden: Der Berufung wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Erbschaftssteuer wird festgesetzt mit 6.398,33 €. Die Bemessungsgrundlagen für die Abgabe sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber ist auf Grund des Testamentes zu 1/3 Erbe nach dem am 29.9.2001 verstorbenen Herrn Dkfm. L und hat zu diesem Anteil die unbedingte Erbserklärung abgegeben. Im Abhandlungsprotokoll vom 25.11.2002, 1 A 123/01 b BG K, (spätere GZ 3 A 16/03 k) ist unter II. Passiva, Punkt a) ausgeführt: Grundbücherliche Belastungen: Beim erbl. Liegenschaftsbesitz ist auf Grund der Pfandurkunde vom 19.12.1997 ein Pfandrecht für den Höchstbetrag von 15 Mio. S für die R-Bank reg. Gen.m.b.H. einverleibt. Die Forderung der R-Bank haftet laut deren Schreiben zum Todestag mit einem Betrag von 6,257.625,00 S tatsächlich aus. Mit dem angefochtenen Bescheid setzte das Finanzamt die Erbschaftssteuer fest. Aus der Begründung des Bescheides ergibt sich, dass die Verbindlichkeit laut Punkt a) der Passiva keine Schuld des Erblassers sei, weil die Haftung am Todestag noch nicht in Anspruch genommen wurde; deshalb sei sie nicht abzugsfähig. Dagegen wird in der Berufung Folgendes eingewendet: Die Begründung im angefochtenen Bescheid sei unzutreffend. Die Haftung wurde seitens der R-Bank in Anspruch genommen. Die Haftungsinsanspruchnahme habe sich auf ursprünglich 15 Mio. S bezogen. Nachdem der Erblasser bereits einen Betrag von 9 Mio. S zurückbezahlt habe, hafteten zum Todestag samt Zinsen 6,257.625,00 S als Schuld des Erblassers aus. Durch die Abgabe der unbedingten Erbserklärung haben sich die Erben zur Tilgung dieser Restschuld verpflichtet. Der auf den Berufungswerber entfallende Schuldanteil sei somit als Erblasserschuld vom Erwerb abzuziehen. In einem der Berufung angeschlossenen Schreiben der R-Bank vom 14.8.2003 heißt es: a) Die Liegenschaft EZ 59 KG S haftet für ein Pfandrecht in Höhe von 15 Mio. S zugunsten der R-Bank. b) ... c) Am 15.5.2001 wurde von Dkfm. L. ein Teilbetrag von 9 Mio. S bezahlt. d) Die Restzahlung von 6 Mio. S zzgl. laufender Zinsen war am Todestag zur Zahlung fällig. Die exekutive Geltendmachung gegenüber den Erben wird derzeit nicht betrieben, da diese sich verpflichtet haben, die Zahlung innerhalb einer angemessenen Frist zu leisten. Im Berufungsverfahren wurde dem Finanzamt in einem Schreiben der RLB bekanntgegeben: Betr. Konkurs LH Gesellschaft m.b.H. ... Daneben bestehen Bürgschaften und Drittpfandbestellungen der Familie L. (vgl. dazu das Schreiben der R-Bank vom 14.8.2003). Weiters ist ein Darlehensvertrag vom 7.6.1999, abgeschlossen zwischen dem Erblasser und der H- GmbH aktenkundig, welcher (auszugsweise) lautet: I. Darlehensgewährung: (1) Herr KommR Dkfm. L verpflichtet sich, der Firma H- GmbH ein Darlehen in der Höhe von 6 Mio. S zu gewähren. (2) Der Darlehensbetrag wurde der Darlehensnehmerin am 29.4.1999 bankmäßig überwiesen. (3) Die Darlehensnehmerin bestätigt den Erhalt der Darlehensvaluta am 29.4.1999 in der gesamten Höhe von 6 Mio. S II. Dauer/Verzinsung: (1) Dieses Darlehen wird auf unbestimmte Zeit gewährt. Der Darlehensgeber verzichtet auf eine Kündigung bzw. Fälligstellung des Darlehens während der ersten fünf Jahre ab Zuzählung des Darlehens. (2) Das Darlehen wird mit 2,5 % p.a. verzinst, wobei die Zinsen jährlich am Ende eines jeden Jahres dem Kapital zuzurechen und von dem sich neu ergebenden Kapitalsbetrag wiederum Zinsen zu verrechnen sind. (3) Für die Dauer von fünf Jahren, gerechnet ab dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses, werden keine Rückzahlungsraten vom Darlehensnehmer geleistet. Wird nach Ablauf dieser fünf Jahre der Darlehensvertrag nicht gekündigt, so verlängert sich der ratenfreie Zeitraum jeweils um ein Jahr, allerdings bis zu einer Höchstdauer von zwanzig Jahren. Die Darlehensvaluta ist somit jedenfalls per 1.6.2019 zur Rückzahlung fällig. (4) Kündigt der Darlehensnehmer das Darlehen, so ist die Darlehenssumme in drei gleich großen Raten in den nächsten drei aufeinander folgenden Jahren zum 31.12. fällig; sohin im ersten Jahr nach der Kündigung 2 Mio. S samt Zinsen. Für den Zeitraum zwischen der Bezahlung der ersten Rate und dem Fälligwerden der zwei restlichen Raten ist der jeweils offene Betrag mit 2,5 % p.a. zu verzinsen. III. Sicherstellung: Die Darlehensnehmerin ist verpflichtet, dem Darlehensgeber zu jedem Zeitpunkt volle Sicherheiten über den jeweils offen aushaftenden Darlehensbetrag in der jeweils vom Darlehensgeber gewünschten Form zu geben. Weiters liegt ein Schreiben der WT GmbH an Herrn Notar Dr. B vom 21.10.2002, betreffend die Darlehensbewertung in der Verlassenschaftssache vor: "Wie Sie vielleicht wissen, ist die Firma H- GmbH durch die Insolvenz der LH GmbH in erhebliche wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten. Auslöser dieser Probleme ist die Tatsache, dass das Lager der H- GmbH wesentlich auf den Abnehmer LH GmbH ausgerichtet war. Durch den insolvenzbedingten Wegfall des Hauptabnehmers besteht bei der Lagerbewertung ein Wertberichtigungsbedarf in Höhe von mehreren Hunderttausend Euro. Diese Abwertung aber führt zu einer buchmäßigen Überschuldung des Unternehmens H- GmbH. Um die aus der Tatsache der buchmäßigen Überschuldung notwendigen Konsequenzen (Insolvenzverfahren) zu vermeiden, wurde nach Gesprächen zwischen der Erbengemeinschaft und der H- GmbH eine Nachrangigkeitsvereinbarung getroffen. Auf Basis dieser Nachrangigkeitsvereinbarung ist eine Rückführung des Darlehens erst dann möglich, wenn die Firma H- GmbH hinsichtlich des Eigenkapitals die im Unternehmensreorganisationsgesetz vorgesehene Grenze von 8 % wieder überschritten hat. Auf Basis der mir derzeit vorliegenden Zahlen (erheblicher Verlust 2001, laufende weitere Verluste 2002) wird meinerseits daher davon ausgegangen, dass dieses Darlehen aus Sicht der Darlehensgeber sowohl am Todestag als auch am heutigen Tag als wertlos zu bezeichnen ist. Das Finanzamt gab der Berufung mit Berufungsvorentscheidung dahingehend Folge, dass es die erblasserische Verbindlichkeit (vgl. oben, Punkt a der Passiva) als abzugsfähig wertete, gleichzeitig wurde jedoch die Darlehensforderung gegenüber der H- GmbH als weiteren steuerpflichtigen Erwerb angesetzt und die Erbschaftssteuer entsprechend berechnet. Die vereinbarte Nachrangigkeit der Forderung sei für die Bewertung ohne Bedeutung. Im Antrag gemäß § 276 BAO wird ergänzt: Der Ansatz der Darlehensforderung (in Höhe von 2 Mio. S) sei nicht berechtigt, weil diese zum Todestag des Erblassers nicht werthaltig gewesen sei. Der Darlehensvertrag sei abgeschlossen worden, um der H- GmbH eine gewisse Liquidität zu verschaffen. Die Jahresergebnisse zum 31.12.2001 und 2002 verdeutlichen klar, dass das Familienunternehmen (Anm.: Familienunternehmen, deshalb, weil Gesellschafter der GmbH Frau RL und Frau BM sind) nur weiter bestehen konnte, wenn die Erbengemeinschaft bezüglich des Darlehens eine Rangrücktrittserklärung abgibt. Wäre dies nicht geschehen, wäre eine Insolvenz der H- GmbH die Folge gewesen. Außerdem war die Forderung unverzinslich, was gem. § 14 Abs. 3 BewG eine Abzinsung mit 5,5 % des Nennwertes über die Vertragsdauer erfordert hätte. Da keine schriftliche Vereinbarung über die Laufzeit vorliege, sei der bei Vertragsabschluss maßgebliche Parteiwille zu ermitteln; bei der Auslegung des Parteiwillens seien wirtschaftliche Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Die konkrete Vertragsdauer werde sich daher ausgehend von der zu erwartenden Ertragssituation an einer schnellstmöglichen Bedienbarkeit des Darlehens aus der Sicht der Darlehensschuldnerin zu orientieren haben. Der früheste Zeitpunkt zur Entrichtung der Tilgungsraten werde unter Berücksichtigung einer Umsatzrendite von 4,5 %, einem durchschnittlichen Jahresumsatz von 300.000,00 € und einem negativen Eigenkapitalstand von ca. 256.000,00 € in frühestens 19 Jahren sein. Auf Grund der im BewG vorgesehenen linearen Bewertung mit 5,5 % ergebe sich bei in Raten zu tilgenden unverzinslichen Darlehen, dass alle Raten, die später als in 18 Jahren nach dem Bewertungsstichtag zu entrichten seien, ein Wert von Null. Da die erste Tilgungsrate überhaupt erst nach diesem Zeitpunkt fällig werde, sei der Wert der Darlehensforderung insgesamt Null. Über die Berufung wurde erwogen: Strittig ist ausschließlich die Bewertung des Darlehens laut Vertrag vom 7.6.1999. Das Darlehen wurde auf unbestimmte Zeit gewährt, die Verzinsung beträgt 2,5 % per anno, wobei die Zinsen jährlich dem Kapital hinzugerechnet werden und vom sich neu ergebenden Kapitalbetrag die Zinsen berechnet werden. Für die ersten 5 Jahre werden keine Rückzahlungsraten geleistet, wird dann der Darlehensvertrag nicht gekündigt, verlängert sich der tilgungsfreie Zeitraum um jeweils 1 Jahr, allerdings nur bis zu einer Höchstdauer von 20 Jahren. Die Darlehensnehmerin ist verpflichtet, dem Darlehensgeber zu jedem Zeitpunkt volle Sicherheiten über den jeweils aushaftenden Darlehensbetrag in der vom Darlehensgeber gewünschten Form zu geben. Die Bewertung richtet sich gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG, soweit nicht im Abs. 2 etwas Besonderes vorgeschrieben ist, nach den Vorschriften des ersten Teiles des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften). Nach § 14 Abs. 1 BewG sind Kapitalforderungen, die nicht im § 13 bezeichnet sind, und Schulden mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Nach Abs. 2 des § 14 bleiben Forderungen, die uneinbringlich sind, außer Ansatz (auf den Berufungseinwand hinsichtlich § 14 Abs. 3 ist mangels Vorliegens der Voraussetzungen nicht einzugehen). Bei Forderungen ist somit die Bewertung mit dem Nennwert die Regel, von der nur in Ausnahmefällen - nämlich wenn besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen - eine Abweichung zulässig ist. Als besondere Umstände sind solche anzusehen, die vom Normalfall - gemessen an den im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltenden Konditionen - erheblich abweichen (vgl. zB. das Erkenntnis vom 31.5.1995, Zl. 93/16/0045). Solche besonderen Umstände liegen beispielsweise vor, wenn eine Forderung uneinbringlich ist; diesfalls bleibt sie - wie § 14 Abs. 2 BewG ausdrücklich anordnet - gänzlich außer Ansatz. Für teilweise einbringliche Forderungen sind lediglich die voraussichtlich einbringlichen Beträge anzusetzen. Für die Beurteilung, inwieweit eine Forderung einbringlich ist, sind die Verhältnisse am Stichtag maßgebend. Tatsachen, die erst nach dem Stichtag bekannt werden, können zwar bei der Bewertung berücksichtigt werden, aber nur dann, wenn sie am Stichtag schon bestanden haben. Der nachträgliche Eintritt von Umständen, die am Stichtag noch nicht vorhanden waren, muss bei der Bewertung für den Stichtag außer Ansatz bleiben. Die Uneinbringlichkeit einer Forderung lässt sich in der Regel erst längere Zeit nach ihrem Eintritt nachweisen. Daher wäre die Berücksichtigung des besonderen Umstandes der Uneinbringlichkeit, wollte man sie von einem strengen Nachweis abhängig machen, an einem diesem Nachweis vorangehenden Stichtag schlechthin unmöglich. Es stellt daher nicht erst die erwiesene Uneinbringlichkeit, sondern schon die Tatsache, dass der Einbringlichkeit am Stichtag ein begründeter Zweifel entgegensteht (dubiose Forderung), einen besonderen Umstand dar, der eine niedrigere Bewertung dieser Forderung rechtfertigt (vgl. die Erkenntnisse vom 9.9.1955, Zl. 3235/53 und vom 23.5.1996, Zl. 92/15/0065). Ist somit - nach den Verhältnissen am Stichtag - zweifelhaft, ob eine Kapitalforderung in voller Höhe bezahlt werden kann, so ist dies ein Umstand, der den Ansatz eines geringeren Wertes als des Nennwertes begründet. Wann eine Kapitalforderung als zweifelhaft angesehen werden muss, ist eine nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilende Tatfrage. Dies hängt in erster Linie von den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Schuldners ab (vgl. Rössler/Troll, BewG 16, § 12, Rz. 14); auf allfällige persönliche und sachliche Sicherheiten ist Bedacht zu nehmen. Besondere Umstände im Sinne des § 14 Abs. 1 BewG sind solche, die vom Normalfall - gemessen an den im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltenden Konditionen - erheblich abweichen. Ein solcher Umstand kann dann vorliegen, wenn eine Forderung, die auf längere Zeit nicht kündbar ist, entweder nicht oder nur gering verzinst ist oder nach den Verhältnissen am Stichtag mit Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist, dass der Gläubiger auch trotz Sicherstellung mit erheblichen Verlusten zu rechnen hat. Die Nachrangigkeitsvereinbarung ist entgegen der in der Berufungsvorentscheidung vertretenen Ansicht ein Umstand, der insoweit zu berücksichtigen ist, als der Gläubiger die Tilgung seiner Forderung erst zu einem wesentlich späteren Zeitpunkt erwarten kann. Im vorliegenden Fall kann mit der Rückführung des Darlehens erst dann gerechnet werden, wenn die Firma H- GmbH hinsichtlich des Eigenkapitals die im Unternehmensreorganisationsgesetz vorgesehene Grenze von 8 % wieder überschritten hat. Der Berufungswerber hat im Berufungsverfahren die Jahresergebnisse der Darlehensschuldnerin bis einschließlich 2007 vorgelegt; das Darlehen haftet immer noch in voller Höhe aus; eine Rückzahlung kann bei der derzeitigen Unternehmensentwicklung nicht erfolgen und wird auch in absehbarer Zeit nicht erfolgen. Der Ansatz der Forderung mit dem Wert Null ist daher gerechtfertigt. In der Niederschrift vom 3.4.2008 wurde der Antrag auf mündliche Verhandlung durch den Berufungssenat zurückgezogen. Es ergibt sich daher folgende Abgabenberechnung: | steuerpflichtiger Erwerb (lt. Berufungsvorentscheidung) | 2546.862,53 S | | abzüglich Darlehensforderung | 2.000.000,00 S | | steuerpflichtiger Erwerb (gerundet) | 546.860,00 S | | davon 3,5 % ErbSt | 19.140,10 S | | zuzüglich gemäß § 8 Abs. 4 ErbStG 2 % vom Wert der Grundstücke (wie Berufungsvorentscheidung) | 54.462,80 S | | abzüglich gemäß § 8 Abs. 6 ErbStG (höchstens) | 1.500,00 S | | abzüglich Steuer für Vorerwerb (wie Berufungsvorentscheidung) | 3.200,00 S | | Summe Erbschaftssteuer | 88.043,00 S | | das entspricht | | 6.398,33 € Linz, am 10. April 2008