UFSI RV/0170-I/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., vertreten durch die Dr. Rebernig & Partner Unternehmensberatung Steuerberatungsgesellschaft mbH, gegen die Bescheide des Finanzamtes Lienz mit Ausfertigungsdatum 9.12.1997 und 17.4.1998 betreffend Nichtfeststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb der Jahre 1990 bis 1996 entschieden: Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Hinweis Diese Berufungsentscheidung wirkt gegenüber allen Beteiligten, denen gemeinschaftliche Einkünfte zufließen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO). Mit der Zustellung dieser Bescheidausfertigung an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle am Gegenstand der Feststellung Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs. 3 BAO). Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Die Bw., eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, teilte dem Finanzamt (am 22.11.1990) mit, am 1.11.1990 einen "gewerblichen Wertpapierhandel (Ein- und Verkauf auf eigene Rechnung)" eröffnet zu haben. Mit Bescheiden vom 25.11.1993, 27.6.1994, 30.5.1995, 14.12.1995 und 30.8.1996 wurden die von der Gesellschaft gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1990 bis 1995 vorläufig wie folgt festgestellt (und auf die Beteiligten A und dessen Ehegattin B verteilt): | 1990 | -695.080 S | 1991 | -5,974.403 S | 1992 | -1,490.070 S | 1993 | 22.280 S | 1994 | -2,392.185 S | 1995 | -306.338 S Diese Einkünfte ergaben sich im Wesentlichen aus den folgenden Ausgaben für Wertpapiereinkäufe und Einnahmen aus Wertpapierverkäufen: | | Einkäufe: | Verkäufe: | 1990 | 676.000 S | 0 S | 1991 | 10,067.243 S | 4,892.377 S | 1992 | 2,730.867 S | 2,203.364 S | 1993 | 3,614.726 S | 4,076.865 S | 1994 | 3,362.034 S | 1,088.362 S | 1995 | 20.250 S | 61.027 S Unter Tz 13 des Berichtes über eine Prüfung der Aufzeichnungen der Gesellschaft vom 11.9.1997, betreffend die Kalenderjahre 1990 bis 1993, wurde dazu festgehalten, dass darin kein Gewerbebetrieb, sondern Vermögensverwaltung zu erblicken sei. Die Gesellschafter hätten in den Jahren 1990 bis 1993 folgende Anzahl an Transaktionen getätigt: | | 1990 | 1991 | 1992 | 1993 | Gesamt | Anzahl der Transaktionen | 5 | 92 | 47 | 68 | 212 | davon Einkäufe | 5 | 65 | 32 | 38 | 140 | davon Verkäufe | 0 | 27 | 15 | 30 | 72 "Der Vollständigkeit halber" wurde erwähnt, dass die Bw. weder über ein für jedermann zugängliches Wertpapierbüro noch über eine andere Organisation (kaufmännische Einrichtung) zur Durchführung der Wertpapiergeschäfte verfügt habe. Die Wertpapiere seien auch nicht etwa einer breiteren Öffentlichkeit gegenüber angeboten wurden. Vielmehr hätte sich die Bw. - wie andere Kunden - selbst der Dienste von Kreditinstituten bedient. Dabei seien ausschließlich Geschäfte auf eigene Rechnung (und nicht wie bei Banken vorwiegend für Dritte) getätigt worden. Wer aber lediglich Kreditinstitute mit dem An- und Verkauf von Wertpapieren beauftrage, sei in der Regel noch kein Gewerbetreibender. In den Feststellungsbescheiden der Jahre 1990 bis 1996, die für die Jahre 1990 bis 1995 gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültig ergingen, wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 S ausgewiesen. Begründend wurde auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung verwiesen. In der Begründung zur Berufung gegen diese Bescheide wurde eingewendet, es läge ein Gewerbebetrieb vor. Es mache keinen Unterschied aus, ob sich verschiedene selbständige Unternehmer sowie ein Wertpapierspezialist zu Gesellschaften nach bürgerlichem Recht zum Handel mit Waren aller Art oder aber zum Handel mit börsegängigen Wertpapieren, Optionen etc. zusammentäten (Schreiben vom 5.6.1998). In den (am 18.5.2001 gemäß § 293 BAO berichtigten) Berufungsvorentscheidungen vom 16.5.2001 betreffend die Jahre 1990 bis 1996 wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wiederum mit 0 S festgestellt. Nach Ansicht des Finanzamtes liege aus folgenden Gründen kein gewerblicher Wertpapierhandel vor: Es gebe nicht einmal einen schriftlichen Gesellschaftsvertrag. Die Gesellschaft sei im wirtschaftlichen Verkehr nicht entsprechend in Erscheinung getreten. Es gebe keine Firmenbucheneintragung. Eine Firmenbezeichnung gegenüber Dritten (Wertpapierkäufern etc.) sei den Feststellungen des Prüfers zufolge nicht verwendet worden. Es gebe keine Wertpapierhandelskonzession und auch keine Börsenmaklerkonzession. Ein Auftreten gegenüber Wertpapierkäufern oder Verkäufern sei nicht direkt erfolgt, sondern lediglich über zwischengeschaltete Banken. Die Berufungswerberin verfüge weder über ein jedermann zugängliches Wertpapierbüro noch über eine andere Organisation (kaufmännische Einrichtung) zur Durchführung der Wertpapiergeschäfte. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts habe die Wertpapiere nicht einer breiteren Öffentlichkeit gegenüber angeboten. Sie habe sich der Hilfe von Kreditinstituten bedient, sodaß für Dritte lediglich eine Bank als Käufer oder Verkäufer erkennbar gewesen sei. Nach der Verkehrsauffassung sei eine derartige Gestion noch nicht als gewerblich anzusehen und gehe über das Maß einer Vermögensverwaltung nicht hinaus. Mit den beiden Schreiben der Gesellschaft vom 28.5.2001 wurde um die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz ersucht. Mit weiterem Schreiben vom 6.11.2002 wurde eine umfangreiche Ergänzung des Berufungsvorbringens und Stellungnahme zu den Berufungsvorentscheidungen erstattet. Über die Berufung wurde erwogen: 1.) Mit der Frage, ob eine Tätigkeit, wie sie die Bw. in den strittigen Jahren ausgeübt hat, in abgabenrechtlicher Hinsicht als gewerblich im Sinne des § 23 Z 1 EStG anzusehen ist, hat sich der VwGH in seiner Rechtsprechung seit dem Jahr 1997 mehrfach beschäftigt. Nach dieser Rechtsprechung gehört die Umschichtung von Wertpapieren grundsätzlich noch zur privaten Vermögensverwaltung. Bei Wertpapieren liegt es in der Natur der Sache, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu lukrieren. Bedient sich ein Steuerpflichtiger für den An- und Verkauf solcher Papiere der Banken (als Kommissionäre), kann er die für eine allgemeine Handelstätigkeit typische Einflussnahme auf die Höhe des Preises und auf einzelne Kaufkonditionen nur sehr eingeschränkt entfalten. Der An- und Verkauf von Wertpapieren unter Einschaltung von Banken kann daher nur unter besonderen Umständen einen Gewerbebetrieb darstellen (vgl. VwGH 29.7.1997, 96/14/0115; VwGH 29.7.1997, 96/14/0114; VwGH 25.2.1998, 98/14/0005). Zu diesen Kriterien gehört "insbesondere" der Umstand, dass Transaktionen auf fremde Rechnung durchgeführt werden und Dritten gegenüber - etwa im Weg der Unterhaltung eines einschlägigen Büros - Händlerdienste angeboten werden. Zu diesen Kriterien gehört weiters die Anzahl der jährlichen An- und Verkäufe. Ein im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu prüfendes Kriterium ist weiters die Fremdfinanzierung der angeschafften Wertpapiere. Nicht unbedeutend ist schließlich der Umstand, ob der einen Handel mit Wertpapieren betreibende Steuerpflichtige einen auf den Umsatz von Wertpapieren bezogenen Beruf, insbesondere jenen des Wertpapiermaklers, ausübt (VwGH 19.3.2002, 2000/14/0018). Grundsätzlich ist nämlich eine Tätigkeit nicht schon dann als gewerblich im Sinne des § 23 Z 1 EStG anzusehen, wenn sie selbständig, nachhaltig, mit Gewinnabsicht und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgeübt wird, sondern erst dann, wenn sie auch noch den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitet. Dies ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist, wenn also durch die Marktteilnahme nach Art und Umfang der Tätigkeit ein Bild erzeugt wird, das der privaten Vermögensverwaltung fremd ist. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht. Entscheidend ist das Gesamtbild der im Berufungsfall verwirklichten Tatsachen und Verhältnisse. 2.) Unter diesem Gesichtspunkt gilt es - in sachverhaltsmäßiger Hinsicht - davon auszugehen, dass sich die Gesellschaft zur Abwicklung ihrer Geschäfte (gleich den Personen, die eine Veranlagung ihres Privatvermögens in Wertpapieren anstreben) der Dienste von Banken als Kommissionäre bedient hat. Die Papiere wurden auf eigene und nicht auf fremde Rechnung angeschafft. Es wurden ausschließlich Handelsgeschäfte und nicht etwa auch Vermittlungsgeschäfte für dritte Personen getätigt. Räumlichkeiten, die eine Geschäftsabwicklung mit Dritten - nach außen hin erkennbar - ermöglicht hatten, standen der Gesellschaft nicht zur Verfügung. 3.) Damit lagen - im Sinne der dargestellten Rechtsprechung des VwGH - aber keine "besonderen Umstände" vor, die eine Beurteilung der von der Bw. entfalteten Betätigung als "gewerblich" ermöglicht hätten (vgl. VwGH 25.2.1998, 98/14/0005): a.) Entscheidend ist grundsätzlich die Art der Tätigkeit, nicht hingegen, von wem sie ausgeübt wird. Eine von den Grundsätzen der Erkenntnisse des VwGH vom 29.7.1997 abweichende Beurteilung der Einkünfte der Bw. erscheint nicht deshalb angebracht, weil es sich um eine Tätigkeit handelt, die in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts ausgeübt wird (vgl. VwGH 26.5.1998, 98/14/0044, zur vergleichbaren Tätigkeit einer KEG). Mit dem Hinweis der Bw. auf die Solidarhaftung der Gesellschaft ist daher nichts gewonnen. b.) Eine Beteiligung der Bw. am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (als Tatbestandsmerkmal des § 23 Z 1 EStG) wurde von der Abgabenbehörde erster Instanz nicht bezweifelt. Sie stützt sich in der Begründung ihrer Berufungsvorentscheidungen, die das Vorliegen von Vermögensverwaltung bejahen, vielmehr erkennbar darauf, dass die Bw. bei der Abwicklung ihrer Geschäfte im Grunde nicht anders in Erscheinung getreten ist, als dies bei jenen Personen der Fall ist, die vergleichbare Geschäfte im Rahmen ihrer privaten Vermögensveranlagung betreiben. Dagegen ist nichts einzuwenden. c.) Zu den Abgrenzungskriterien einer gewerblichen Tätigkeit von der Vermögensverwaltung zählt auch die Anzahl der jährlichen An- und Verkäufe. Von der Bw. wurden im Durchschnitt der Jahre 1990 bis 1993 35 Einkäufe und 18 Verkäufe getätigt. 1994 erfolgten - nach den Aufzeichnungen des Prüfers - 21 Einkäufe und 10 Verkäufe. Für die Jahre 1995 und 1996 liegen keine Zahlen vor, doch wurde im Jahr 1995 für "Wertpapiereinkauf" lediglich 20.250 S ausgegeben; die Einnahmen aus dem "Wertpapierverkauf" dieses Jahres betrugen 61.027 S. In der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung des Jahres 1996 scheinen keine diesbezüglichen Werte auf. Im Bereich der Wertpapiergeschäfte spricht ein solcher Umfang der Transaktionen (noch) nicht für Gewerblichkeit, und zwar auch dann nicht, wenn man in Rechnung stellt, dass die Bw. neben den genannten An- und Verkäufen (im Sinne des Berufungsbegehrens) eine - allerdings nicht nähere konkretisierte - "Vielzahl" von Wertpapieraufträgen erteilt hat, die nicht durchgeführt wurden. Auf das Erkenntnis des VwGH vom 25.2.1998, 98/14/0005, das die Durchführung von 146 Transaktionen in einem Jahr (1995) betroffen hat, sei in diesem Zusammenhang hingewiesen. d.) Für das Vorliegen eines gewerblichen Wertpapierhandels spricht nach Ansicht der Bw. die berufliche Nahebeziehung der Gesellschaft zum gewerblichen "Handel", wobei auf die Betätigung des Hauptgesellschafters im An- und Verkauf von C-Waren sowie auf dessen Tätigkeit und Beteiligung im Rahmen einer weiteren GesnbR verwiesen wird, die eine der Bw. vergleichbare Tätigkeit (auf dem Gebiet des "gewerblichen Wertpapierhandels") ausübt. Die Fähigkeiten einer Person in anderen Bereichen des Handels mögen zwar durchaus auch dem An- und Verkauf von Wertpapieren zugute kommen. Ein Beweisanzeichen für das Vorliegen der Gewerblichkeit ist darin allerdings noch nicht zu erblicken. Dazu bedarf es einer Tätigkeit auf demselben Handelsgebiet (Branchennähe; vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Wien 1993, Tz. 14.1 zu § 23 EStG). Desgleichen kommt es nicht entscheidend darauf an, ob der Wertpapierhandel nach Aneignung von entsprechendem Fachwissen und Studium der börseneinschlägigen Literatur sowie unter Verwendung von einschlägigen Informationsdiensten, EDV-Programmen usw. erfolgte und die Entscheidungsfindung "wesentlich stärker im eigenen Ermessen" der Gesellschafter lag als dies bei Personen zutreffen mag, die auf eher herkömmliche Art und Weise Wertpapiere ankaufen und verkaufen. e.) Nicht entscheidungserheblich ist - zumindest im vorliegenden Zusammenhang - schließlich auch die Beschaffenheit der "gehandelten" Papiere. Zum einen hat sich das Wertpapiergeschäft in den letzten Jahren zusehends auf das Geschäft mit Papieren "mit erhöhtem Chancen- und Risikopotential" erstreckt. Zum anderen wurden von der Bw. nicht ausschließlich "spekulative" Papiere erworben und veräußert. Vielmehr wurde im Rahmen der Geschäftsgrundsätze, wie die Bw. selbst ausführt, auf eine "differenzierte Gewichtung" der Papiere Wert gelegt. f.) Es trifft zwar zu, dass auch die Fremdfinanzierung angeschaffter Wertpapiere ein Beweisanzeichen für die Gewerblichkeit einer solchen Tätigkeit bildet. Für sich allein vermag aber dieses Indiz nicht zu einer Einstufung als Gewerbebetrieb im steuerlichen Sinn zu führen (vgl. VwGH 29.7.1997, 96/14/0115, sowie zu einem "erheblichen Fremdmitteleinsatz" VwGH 25.2.1998, 98/14/0005). 4.) Die Bw. bestreitet das Vorliegen eines Wiederaufnahmsgrundes (vgl. Schr. vom 6.11.2002, Seite 23). Diesbezüglich ist ihr jedoch entgegen zu halten, dass es sich bei den bekämpften Bescheiden der Jahre 1990 bis 1995 um endgültige Bescheide handelt, die gemäß § 200 Abs. 2 BAO nach vorläufigen Bescheiden erlassen wurden. Beim Bescheid mit Ausfertigungsdatum 17.4.1998 (betreffend das Jahr 1996) handelt es sich um einen Erstbescheid. Da Bescheide gemäß § 303 Abs. 4 BAO nicht erlassen wurden, erübrigt sich ein Eingehen auf das Vorliegen von Wiederaufnahmsgründen. 5.) Die von der Bw. erhobenen Berufungen erweisen sich daher als unbegründet. Somit war spruchgemäß zu entscheiden. Innsbruck, 24. März 2003