UFSS RV/0558-S/06

Der steuerliche Vertreter des Bw. geht in seiner Beurteilung davon aus, dass das streitgegenständliche Sparbuch nicht als Betriebs- sondern als Privatvermögen einzustufen ist. Dementsprechend behandelte er die der steuerlichen Beurteilung zugrunde liegenden Geldflüsse rechtlich als Einlagen und Entnahmen. Unstrittig ist dabei, dass sich die Bewegungen am Sparbuch fast ohne Ausnahmen am Verrechnungskonto des Bw. niederschlagen. Diese gilt mangels buchhalterischen Widmung aber nicht für den Kapitalstock des Sparbuches. Das Sparbuch wurde also nicht als Wirtschaftsgut im Rechnungswesen der E***GmbH&CoKG abgebildet und stellt damit kein Betriebsvermögen dar. Richtigerweise waren die den betrieblichen Bereich der E***GmbH&CoKG berührenden Geldbewegungen in der Folge als Einlagen bzw. Entnahmen zu erfassen (siehe etwa VwGH 26.4.1994, 91/14/0030 mwN). Das Finanzamt brachte nun zwar die Entnahmen in Abzug verweigerte aber die Berücksichtigung von Einlagen in Höhe von EUR 1.155.050,96 als betriebsnotwendig. Begründet wurde diese damit, die Einlagen seien trotz Aufforderung nicht näher erläutert worden. Die nunmehr durch die Abgabenbehörde 2. Instanz von Amts wegen vorgenommene Überprüfung ergab unbestrittenermaßen: Das Sparbuch diente als "Liquiditätsbuffer". Waren ausreichend flüssige Mittel im Betrieb vorhanden, wurden diese entnommen und auf das Sparbuch transferiert. Wurden die Mittel anschließend wieder im Betrieb benötigt, wurden diese vom Sparbuch abgehoben und dem Betrieb zugeführt. Dies diente einerseits dazu, den Saldo des betrieblichen Giro-Kontos (Buchhaltungskonto 2812) bei der A-Bank in einem Bereich zu halten, der sich weitgehend zwischen EUR 0,00 und EUR 50.000,00 bewegte. Aus den Kassa-Buchungen geht hervor, dass die Bareinlagen in der Regel im Vorfeld von bar ausbezahlten Betriebsausgaben (vor allem Löhne und Reisekosten etc.) erfolgten, was darauf schließen lässt, dass diese Einzahlungen nötig waren, um die Betriebsausgaben zu finanzieren. Der Kassenstand wurde konstant im betrieblich notwendigen Bereich gehalten (siehe Sachverhalt in Pkt. A/4). Durchschnittlich erfolgten etwa zwei Mal pro Monat Einlagen vom Sparbuch ins Betriebsvermögen (siehe Anlage B). Die Dauer zwischen den Ein- und Auszahlungen im Zusammenhang mit dem Sparbuch überschritt regelmäßig den Zeitraum von drei Tagen, betrug aber praktisch nie mehr als zwei bis drei Wochen. Die Bewegungen spiegeln dabei ein ständiges auf und ab wieder. Es ergaben sich keine Hinweise darauf, dass nur kurzfristig Gelder - etwa rund um den Bilanzstichtag - betrieblich gewidmet worden wären.. Das Finanzamt interpretierte diese Einlagen und Entnahmen in seiner Stellungnahme vom 1. Oktober 2007 sowie in der mündlichen Verhandlung als den klassischen Fall, bei dem Einlagen lediglich zum Ausgleich von vorherigen (zu hohen) Entnahmen getätigt werden. Gerade solche Einlagen seien aber nach den bereits zitierten EB nicht betriebsnotwendig. Der Gesetzgeber geht in den EB davon aus, dass Einlagen dann nicht betriebsnotwendig sind, wenn sie lediglich zum Ausgleich von Entnahmen getätigt werden. Das sei insbesondere dann anzunehmen, wenn Einlagen kurz vor dem Bilanzstichtag getätigt werden, um frühere Entnahmen auszugleichen. Beispiel: Während des Jahres 2004 wurden laufend Entnahmen in Höhe von insgesamt 30.000 Euro getätigt. Am 31.12.2004 erfolgt eine Einlage von 30.000 Euro, ohne dass dafür ein konkreter betrieblicher Kapitalbedarf gegeben wäre. Die Einlage ist nicht betriebsnotwendig. Der zeitliche Abstand, der zwischen Entnahmen und Einlagen liegt, wird auch durch die Verwaltungsübung berücksichtigt. Die diesbezüglichen Aussagen in EStR 2000 Rz 3860e lauten: Es bestehen keine Bedenken, eine Entnahme dann unberücksichtigt zu lassen, wenn der Entnahme eine betragsgleiche Einlage gegenübersteht, die innerhalb von höchstens drei Tagen erfolgt. Damit wird im Effekt eine Neutralisierung von Entnahmen dann zugelassen, wenn ein nachvollziehbarer Konnex zwischen ihnen gegeben ist und sie nicht zur spürbaren Schwächung des Eigenkapitals geführt haben. Woher die sehr kurze Dreitagesfrist abgeleitet wurde entzieht sich den Nachforschungen des Unabhängigen Finanzsenats. Nach fester Überzeugung des Unabhängigen Finanzsenats geht aus obigem Beispiel klar hervor, dass die EB den typischen Missbrauchsfall vor Augen hatten, bei dem über viele Monate eigenkapitalschwächende Entnahmen getätigt werden, die erst kurz vor Ablauf des Wirtschaftsjahres oder gar am Bilanzstichtag wieder rückgängig gemacht werden. Es ist kein Hinweis darauf zu erkennen, dass auch der Sachverhalt inkludiert werden sollte, der hier zugrunde liegt. Im konkreten Fall kam es zu einem ständigen Wechselspiel zwischen Entnahmen und Einlagen, das dem Sparbuch eine betriebsvermögensähnliche Funktion verlieh. Es sind zwischen diesen Bewegungen weder große zeitliche Abstände noch auffällige betragliche Schwankungen erkennbar. Dazu kommt im konkreten Fall, dass die Nützung des Sparbuches als "Liquiditätspuffer" schon fast zehn Jahre - und damit lange vor der Einführung der Begünstigung des § 11a EStG 1988 - in ähnlicher Form erfolgte. Durch die lange Zeit und das ständige Wechselspiel zwischen Einlagen und Entnahmen verliert auch die Tatsache zunehmend an Bedeutung, ob dieses System mit einer Einlage oder einer Entnahme begann. Bei dieser Konstellation erweist sich der vom Finanzamt bisher angewendete Beurteilungsmaßstab mit der zeitlichen Grenze von drei Tagen als ungeeignet. Die strittigen Einlagen sind richtig im Konnex mit den Entnahmen zu sehen. Es wäre unsachlich, die kurzfristige Eigenkapitalschwächung begünstigungsschädlich zu berücksichtigen ohne die ihr unmittelbar folgende Stärkung saldierend in Ansatz zu bringen. Dazu kommt, dass die Einlagen unbestrittenermaßen und nachvollziehbar ausschließlich dazu gedient haben, liquide Mittel bereitzustellen, um den laufenden Betrieb der E***GmbH&CoKG zu gewährleisten. Unter Berücksichtigung dieser Überlegungen kam der Unabhängige Finanzsenat zum Schluss, dass die vom Sparbuch stammenden Einlagen zur Gänze eigenkapitalerhöhend zu berücksichtigen waren. Der nach den steuerlichen Vorschriften ermittelte und im Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte rechtskräftig fixierte Gewinnanteil des Bw. betrug für das Kalenderjahr 2004 EUR 84.293,26. Damit errechnet sich der begünstigungsfähige Anstieg des Eigenkapitals mit jenem Betrag, um den der steuerliche Gewinn die Entnahmen abzüglich der betriebsnotwendigen Einlagen übersteigt: | Summe Einlagen minus Entnahmen laut Verr.Kto. 9461 | 15.167,13 | davon "Einlage" IFB-Übertrag (Pkt. A/5/a) | -18.432,37 | davon Einlage Miete SBV (Pkt. A/5/b) | -4.400,00 | Überhang der Entnahmen über die Einlagen 2004 somit | -7.665,24 | Gewinnanteil steuerlich | 84.293,26 | begünstigt gem. § 11a EStG 1988 damit | 76.628,02 Anlagen: Anlage A - Buchhaltungskonto 9461 Anlage B - Vorgänge am Sparbuch 00020722831 Anlage C - Berechnungsblatt Salzburg, am 21. November 2007