UFSW RV/1710-W/05

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Mag. Alfred Peschl und die weiteren Mitglieder Hofrätin Dr. Monika Kofler, Prok. Peter Falle und Dr. Josef Mäder über die Berufungen der Wasser- und Abwassergenossenschaft NN, Ort, NN Zahl, vertreten durch StB, Adresse, vom 1. März 2005 und vom 22. August 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23, vom 11. Februar 2005 betreffend Umsatzsteuer 1999 und vom 10. August 2005 betreffend Umsatzsteuer 1998 nach der am 13. November 2007 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung betreffend Umsatzsteuer 1998 wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Der Berufung betreffend Umsatzsteuer 1999 wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird wie folgt abgeändert: Die Umsatzsteuer 1999 wird in Höhe eines Guthabens von 23.965,32 € festgesetzt. Hinsichtlich der Bemessungsgrundlagen und der Berechnung wird auf die Berufungsvorentscheidung verwiesen. Entscheidungsgründe Die Abwassergenossenschaft NN wurde 1996 als Abwassergenossenschaft im Sinne des Wasserrechtsgesetzes 1959, BGBl. Nr. 215 in der Fassung des BGBl. Nr. 207/1969, in der Folge WRG, gegründet mit dem Zweck der Herstellung und Erhaltung einer Abwasserreinigungsanlage in NN. Mit Bescheid vom 10. Feber 1997 der Bezirkshauptmannschaft AB wurde die freie Vereinbarung, mit der die Abwassergenossenschaft NN gebildet wurde, anerkannt. Mit Rechtskraft des Bescheides erlangte die Bw. Rechtspersönlichkeit als Körperschaft öffentlichen Rechts. In der Neufassung 1999 der Satzungen wurde die Genossenschaft in Wasser- und Abwassergenossenschaft NN umbenannt und der "Zweck und Umfang der Genossenschaft" im § 3 wie folgt angegeben: (1) Zweck des Bereiches der Wasserversorgung ist: 1. Erkundung und Sicherung von Wasservorkommen. 2. Die Planung einer ausreichenden und hygienisch einwandfreien Versorgung der Mitglieder mit Trink- und Nutzwasser. 3. Die Versorgung mit Löschwasser über Hydranten, nicht aber die Bereitstellung dieser, übernimmt die Genossenschaft NN nur im Rahmen der derzeit gegebenen technischen und natürlichen Voraussetzungen. Aufgrund der vorgegebenen technischen Möglichkeiten der Leitungssysteme und der schwankenden Quellschüttungen kann das Bereitstellen bestimmter Löschwassermengen da nur insoweit garantiert werden, sofern die Versorgung mit Trink- bzw. Nutzwasser für die Mitglieder nicht beeinträchtigt wird. 4. Die Ausübung einer regelmäßigen Aufsicht über alle genossenschaftlichen Wasserspender einschließlich der für diese festgesetzten Schutz- und Schongebiete sowie der eigenen Anlagen. 5. Die Tätigkeit der Genossenschaft erstreckt sich auf die Katastralgemeinde NN/Bundesland. (2) Zweck des Bereiches der Abwasserentsorgung ist: 1. Zweck der Genossenschaft ist die Herstellung und Erhaltung von der Abwasserbeseitigungsanlage für NN. Hinsichtlich der Mitgliedschaft wurde in § 4 der Satzungen Folgendes festgelegt: (1) Mitglieder der Genossenschaft sind die jeweiligen Eigentümer der an die Trinkwasserversorgung und Abwasserentsorgungsanlage angeschlossenen oder in Hinkunft anzuschließenden Liegenschaften. (2) Bei Miteigentum steht das Mitgliedschaftsrecht allen Miteigentümern einer bezogenen Liegenschaft oder Anlage gemeinsam zu. Gemäß § 5 (1) der Satzungen wird, wer in die Genossenschaft einbezogene Liegenschaften und Anlagen erwirbt, gemäß dem Wasserrechtsgesetz Mitglied der Genossenschaft und ist zudem aus diesem Verhältnis entspringenden Leistungen verpflichtet. Gemäß § 6 (3) der Satzungen ist die Genossenschaft berechtigt, von den neu hinzukommenden Mitgliedern einen Mitgliedsbeitrag sowie Anschlusskosten zu verlangen. Die Mitglieder haben u.a. gemäß § 8 der Satzungen folgende Rechte: 5. die Abwässer (Schmutzwässer im Sinne des Land. KanalanschlußG 1989) in die Anlagen der Genossenschaft einzuleiten; das Einleitungsverbot des § 8 Land KanalanschlußG für bestimmte Stoffe gilt sinngemäß. 6. alle sonstigen ihnen auf Grund des Wasserrechtsgesetzes 1959 und dieser Satzung zukommenden Rechte auszuüben. 7. Wasserbezug aus der Wasserversorgungsanlage der Genossenschaft. Gemäß § 9 (1) Z. 4 der Satzungen sind die Mitglieder der Genossenschaft insbesondere verpflichtet, die vorgeschriebenen Beiträge zu den der Genossenschaft erwachsenen Kosten innerhalb der festgelegten Fristen zu leisten, wobei die in Geld zu leistenden Beiträge innerhalb von zwei Wochen nach Erhalt der Vorschreibung einzuzahlen sind. § 39 der Satzungen enthält Regelungen darüber, wie die Kosten auf die einzelnen Mitglieder aufzuteilen sind. § 40 der Satzungen enthält die Verpflichtung zur Leistung eines einmaligen Mitgliedsbeitrages in Höhe von Betrag. In den Jahren 2004 und 2005 wurde bei der Bw. eine Betriebsprüfung betreffend die Umsatzsteuer der Jahre 1998 bis 2002 durchgeführt. Bei dieser Prüfung wurde festgestellt, dass die so genannten Mitgliedsbeiträge von der Bw. keiner Umsatzbesteuerung unterzogen worden waren, da diese der Ansicht war, dass es sich um "echte" Mitgliedsbeiträge handelte. Die einmaligen Mitgliedsbeiträge deckten laut Betriebsprüfung die zu erwartenden Errichtungskosten der Wasserversorgungs- und Abwasserbeseitigungsanlage. Die erwarteten Baukosten wurden auf die einzelnen Mitglieder umgelegt und ergaben jeweils Betrag pro Mitglied. Im Hinblick darauf, dass die "Mitgliedsbeiträge" dazu gedient hätten, die Errichtung der Anlage zu finanzieren, stellten sie eine Gegenleistung für den Erwerb von Anschlüssen an das Wasserversorgungs- bzw. Abwasserentsorgungsnetz der Genossenschaft dar. Es handle sich somit entgegen der Ansicht der Bw. um unechte Mitgliedsbeiträge, nämlich um Anschlussgebühren, die der Umsatzsteuer unterlägen. Sämtliche Zahlungen der Genossenschafter an die Bw. stellten daher Gegenleistungen für die Errichtung der Anlagen dar und seien mit 10 % der Umsatzsteuer zu unterziehen. Von den einzelnen Genossenschaftern seien in den Jahren 1998 und 1999 insgesamt 3.556.300,00 ATS brutto an Mitgliedsbeiträgen bezahlt worden. Dies entspricht unter Zugrundelegung des begünstigten 10 %-igen Umsatzsteuersatzes einem Nettobetrag von 3.233.000,00 ATS. Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung, nahm das Verfahren betreffend Umsatzsteuer 1999 wieder auf, rechnete den erklärten Umsätzen den von der Betriebsprüfung ermittelten Betrag an nicht versteuerten Mitgliedsbeiträgen von 3.233.000,00 ATS hinzu und setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 1999 in Höhe von minus 19.340,71 € fest. Gegen den Wiederaufnahmebescheid hat die Bw. berufen. Diese Berufung wurde in der Folge durch das Finanzamt im Wege einer Berufungsvorentscheidung erledigt, ein Vorlageantrag wurde nicht gestellt. In der gegen den Sachbescheid eingebrachten Berufung beantragte die Bw. die Aufhebung des im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Bescheides. Begründend führte die Bw. aus, bei den von ihr eingehobenen Mitgliedsbeiträgen handle es sich um echte Mitgliedsbeiträge im umsatzsteuerlichen Sinn. Bei der Herstellung der Abwasserbeseitigungsanlage handle es sich um einen der satzungsmäßig festgelegten Zwecke der Genossenschaft. Der EuGH habe die Steuerbarkeit von Tätigkeiten, die im "gemeinsamen Interesse" erbracht werden und von denen das einzelne Mitglied nur mittelbar profitiere, in Ermangelung des Bestehens eines unmittelbaren Zusammenhanges verneint. Aus diesem Urteil lasse sich ableiten, dass die "Erfüllung einer Gemeinschaftsaufgabe", die sich nicht in Einzelleistungen gegenüber einzelnen Mitgliedern manifestiere, nicht einmal bei wirtschaftlichen Vereinen steuerbar sei. Noch strengere Kriterien sollten für die Steuerbarkeit der Zweckerfüllung von Körperschaften des öffentlichen Rechtes gelten. Bei der Erfüllung von Gemeinschaftsaufgaben der Bw. - hier im konkreten die Herstellung und Erhaltung der Abwasserbeseitigungsanlage - fehle es an der für die Umsatzsteuerpflicht notwendigen wechselseitigen Abhängigkeit. Der Erfüllung eines satzungsmäßigen Zweckes stehe keine Gegenleistung gegenüber. Die Einzelleistungen der Genossenschaft gegenüber den Mitgliedern, der auch eine Gegenleistung (Bezahlung) gegenüberstehe, bestehe in der Lieferung bzw. Entsorgung des Wassers. Aus diesem Grunde unterlägen die laufenden Beiträge, die Mitglieder der Genossenschaft für die Abwasserentsorgung bzw. Trinkwasserversorgung bezahlen, der Umsatzsteuer und würden diese auch eingehoben und abgeführt. Auch der Verwaltungsgerichtshof verneine die Umsatzsteuerbarkeit bei der Erfüllung einer satzungsmäßigen Gemeinschaftsaufgabe. Der wesentliche Unterschied zwischen der Bw. und der Wassergenossenschaft im Verwaltungsgerichtshof-Erkenntnis vom 19.3.2002, 97/14/0133, auf das der Betriebsprüfungsbericht Bezug nehme, bestehe darin, dass die als Beschwerdeführerin auftretende Wassergenossenschaft in ihrer Satzung die Bewässerung der landwirtschaftlich genutzten Grundflächen ihrer Genossenschaftsmitglieder bezweckt habe und nicht die Errichtung und Erhaltung einer Bewässerungsanlage. Auch seien im o.g. Fall keine Entgelte für die Lieferung von Wasser verrechnet worden. Folgerichtig sei vom Verwaltungsgerichtshof der Finanzierungsbeitrag (unechter Mitgliedsbeitrag), den die Genossenschaftsmitglieder zur Errichtung der Anlage und für die Belieferung mit Wasser bezahlten, der Umsatzsteuer unterworfen worden. Die Bw. erklärte weiters unter Bezugnahme auf das o.a. Verwaltungsgerichtshof-Erkenntnis, dass die Umsatzsteuerpflicht einen Leistungsaustausch zwischen bestimmten Personen im Sinne einer wechselseitigen Abhängigkeit zwischen Leistung und Gegenleistung voraussetze. Erhebe eine Vereinigung Mitgliedsbeiträge und verwende diese nur zur Erfüllung einer satzungsmäßigen Gemeinschaftsaufgabe, die der Gesamtheit der Mitglieder zugute komme, sich aber nicht als eine besondere Einzelleistung gegenüber einem einzelnen Mitglied darstelle, dann fehle die wechselseitige Abhängigkeit und bildeten die Mitgliedsbeiträge kein umsatzsteuerpflichtiges Entgelt. Bei der Bw. erfolge der umsatzsteuerbare Leistungsaustausch zwischen den Mitgliedern und der Genossenschaft durch das Liefern bzw. Entsorgen des Wassers. Dieser Vorgang werde der 10 %-igen Umsatzsteuer unterzogen und werde diese auch abgeführt. Mitgliedsbeiträge, die allein dazu dienten, den satzungsmäßigen Zweck der Genossenschaft zu erfüllen, seien gesetzeskonform nicht der Umsatzsteuer unterzogen worden. Abschließend berief sich die Bw. auf Rz 33 der Umsatzsteuerrichtlinien. Die Bw. erklärte im Schreiben vom 20.7.2005, dass 1998 Anzahlungen auf die Mitgliedsbeiträge in Höhe von 602.500,00 ATS geleistet wurden. 1999 hätten die Mitgliedsbeiträge 2.856.312,13 ATS betragen. Das Finanzamt erließ eine teilweise stattgebende Berufungsvorentscheidung. Dabei wurden ausgehend von den erklärten Mitgliedsbeiträgen in Höhe von 2.856.312,13 brutto umsatzsteuerpflichtige Nettobeträge in Höhe von 2.596.647,39 ATS errechnet und diesen die erklärten Umsätze in Höhe von 30.049,09 ATS hinzugerechnet. Die gesamten, mit 10 % zu versteuernden Umsätze wurden daher mit 2.626.696,48 ATS ermittelt. Nach Abzug der Vorsteuern in Höhe von 592.439,25 ATS wurde der Bw. ein Betrag in Höhe von 329.770,00 ATS, d.s. 23.965,32 € gutgeschrieben. Begründend führte das Finanzamt aus, bei Körperschaften öffentlichen Rechts sei eine Mitgliedschaft von Einzelpersonen nicht denkmöglich, weshalb in diesem Fall nicht von Mitgliedsbeiträgen gesprochen werden könne. Die gegenständlich geleisteten Zahlungen der Anschlussnehmer dienten dazu, die Wasserversorgung und Abwasserentsorgung zu ermöglichen. Sie seien somit als Anzahlungen für zukünftige Wasserlieferungen bzw. die zukünftige Abwasserentsorgung anzusehen. Daher seien die "Mitgliedsbeiträge" der Anschlussnehmer der Umsatzsteuer zu unterziehen. Auch Zahlungen der Genossenschafter, die auf Grund konkreter zukünftiger Leistungen zwischen Genossenschaft und einzelnem Mitglied getätigt werden, seien als Vorauszahlungen der Umsatzsteuer zu unterziehen. Die Bw. stellte einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch einen Senat des Unabhängigen Finanzsenates. Das Finanzamt nahm weiters das Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer 1998 wieder auf und setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 1998 unter Zugrundelegung von Umsätzen in Höhe von 547.727,27 ATS (das ist der aus den geleisteten Mitgliedsbeiträgen in Höhe von 602.500,00 ATS errechnete Nettobetrag) nach Abzug der geltend gemachten Vorsteuern in Höhe von 19.789,89 ATS in Höhe von 2.542,31 € fest. Gegen den Wiederaufnahmebescheid hat die Bw. berufen. Diese Berufung wurde in der Folge durch das Finanzamt im Wege einer Berufungsvorentscheidung erledigt, ein Vorlageantrag wurde nicht gestellt. In der gegen den Sachbescheid eingebrachten Berufung beantragte die Bw. die Aufhebung des im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Umsatzsteuerbescheides 1998, wobei die Berufung im Wesentlichen gleichlautend mit der Berufung gegen den Bescheid betreffend Umsatzsteuer 1999 begründet wurde. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 73 Abs. 1 WRG können zur Verfolgung wasserwirtschaftlich bedeutsamer Zielsetzungen Wassergenossenschaften gebildet werden. Zweck einer Wassergenossenschaft kann insbesondere sein: b) die Versorgung mit Trink-, Nutz- und Löschwasser einschließlich der notwendigen Speicherungs-, Anreicherungs- und Schutzmaßnahmen. d) die Beseitigung und Reinigung von Abwässern sowie die Reinhaltung von Gewässern. Gemäß § 73 Abs. 2 WRG ist die Beschränkung auf einzelne der genannten Zwecke oder die Vereinigung verschiedener Zwecke zulässig. Gemäß § 74 Abs. 2 WRG erlangt eine Wassergenossenschaft mit Rechtskraft des Anerkennungsbescheides Rechtspersönlichkeit als Körperschaft öffentlichen Rechtes. Gemäß § 78 Abs. 2 WRG sind die Kosten, die der Genossenschaft aus der Erfüllung ihrer Aufgaben erwachsen, soweit sie nicht anderweitig gedeckt werden können, nach dem durch die Satzungen oder durch besondere Übereinkommen festgesetzten Maßstab auf die Mitglieder umzulegen, wobei auch zu bestimmen ist, wieweit die Beiträge in Geld-, Dienst- oder Sachleistungen zu bestehen haben. Bei der Umlegung können auch jene Kosten berücksichtigt werden, die in der der jeweiligen Geschäftsperiode folgenden Geschäftsperiode voraussichtlich anfallen. Gemäß § 78 Abs. 3 WRG sind mangels eines derartigen Maßstabes die Kosten zu berechnen: b) für die Versorgung mit Trink- und Nutzwasser nach dem Wasserverbrauche, d) für die Beseitigung und Reinigung von Abwässern nach Menge und Art des Abwasseranfalles, für die Reinhaltung von Gewässern nach Grad und Wirkung der verursachten Gewässerverunreinigung, e) in allen anderen Fällen nach dem Verhältnis des zu erlangenden Vorteiles oder zu beseitigenden Nachteiles. Gemäß § 78 Abs. 4 WRG sind hiebei bestehende Verpflichtungen und besondere Vorteile, die die Genossenschaft einzelnen Mitglieden bietet, oder Lasten, die sie ihnen abnimmt, aber auch Vorteile, die der Genossenschaft durch einzelne Mitglied erwachsen, entsprechend zu berücksichtigen. Gemäß § 80 Abs. 1 WRG wird Mitglied der Genossenschaft, wer in die Genossenschaft einbezogene Liegenschaften oder Anlagen erwirbt, und ist zu den aus diesem Verhältnis entspringenden Leistungen verpflichtet. Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 idgF unterliegen der Umsatzsteuer die folgenden Umsätze: Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Vorschriften als bewirkt gilt. Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 leg. cit., wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gemäß § 2 Abs. 3 leg. cit. sind Körperschaften des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Als Betriebe gewerblicher Art im Sinne dieses Bundesgesetzes gelten jedoch stets Wasserwerke, Schlachthöfe, Anstalten zur Müllbeseitigung und zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen sowie die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch öffentlich-rechtliche Körperschaften. Die Steuerbarkeit setzt sowohl die Unternehmereigenschaft des Leistenden als auch einen Leistungsaustausch zwischen ihm und dem Leistungsempfänger, also eine wechselseitige Abhängigkeit zwischen Leistung und Gegenleistung voraus. Mitgliedsbeiträge, die nur zur Erfüllung einer satzungsgemäßen Gemeinschaftsaufgabe erhoben oder verwendet werden, deren Erfüllung zwar der Gesamtheit der Mitglieder zugute kommt, sich aber nicht als besondere Einzelleistung gegenüber einem Mitglied darstellt, stellen mangels wechselseitiger Abhängigkeit kein umsatzsteuerpflichtiges Entgelt dar. Es ist sohin nicht allein darauf abzustellen, ob die Tätigkeit dem satzungsmäßigen Zweck dient, sondern vor allem zu untersuchen, ob die Tätigkeit sich in besonderen Einzelleistungen gegenüber den einzelnen Mitgliedern manifestiert (vgl. Verwaltungsgerichtshof vom 24.11.1998, 98/14/0033). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass insofern kein übergeordnetes Gemeinschaftsinteresse vorliegt, als andere Mitglieder ein gleich gerichtetes individuelles Interesse an der Errichtung einer bestimmten Anlage haben. Für die Frage des Vorliegens eines Leistungsaustausches ist es nämlich nicht von Relevanz, ob die Leistungen der Personenvereinigung an ihre Mitglieder auf besonderen schuldrechtlichen Beziehungen beruhen, oder im Gesellschaftsvertrag (im gegenständlichen Fall in den Satzungen der Genossenschaft) geregelt sind (vgl. Verwaltungsgerichtshof vom 24.4.2002, 2000/13/0051). Dass sich die Tätigkeit der Bw. in Einzelleistungen gegenüber den einzelnen Mitgliedern manifestiert, liegt auf der Hand: Nach der Rechtsprechung der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts ist unter einer "Anstalt zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen" iSd UStG eine Kanalisationsanlage bzw. deren Errichtung zu verstehen (siehe Verwaltungsgerichtshof vom 24.6.2004, 2000/15/0140). Die Bw. bezweckt nach ihren Satzungen insbesondere die Versorgung der Katastralgemeinde NN/Bundesl. mit Trink-, Nutz- und Löschwasser sowie die Abwasserentsorgung durch die Herstellung und Erhaltung einer Abwasserbeseitigungsanlage. Von den Mitgliedern wurde neben Entgelten zur Deckung der laufenden Kosten, die von der Bw. der Umsatzsteuer unterzogen wurden, auch so genannte Mitgliedsbeiträge eingehoben, die der Deckung der Kosten der Herstellung der Abwasserbeseitigungsanlage (diese wurde in der Berufung als "Gemeinschaftsaufgabe" bezeichnet, wobei die ausführlicher begründete Berufung betreffend den Umsatzsteuerbescheid 1999 einmal von Kosten der Herstellung, einmal von Kosten der Herstellung und Erhaltung spricht) dienen sollten und somit als Finanzierungskostenbeiträge anzusehen waren. Da die Ableitung von Abwässern erst durch die Errichtung, Erhaltung bzw. Anpassung an den gesetzlich vorgeschriebenen technischen Stand der Kanalanlage ermöglicht wird, sind dafür zu entrichtende Baukostenbeiträge und Anschlussgebühren als unselbständige Nebenleistung der Hauptleistung der Abwasserentsorgung anzusehen (vgl. Verwaltungsgerichtshof vom 24. Juni 2004, 2000/15/0140). Die Abwasserentsorgung (und auch die Versorgung mit Trink-, Nutz- und Löschwasser) wird gegenüber den einzelnen Mitgliedern der Genossenschaft erbracht. Sowohl die Trinkwasserversorgung als auch die Abwasserentsorgung sind Grund der Mitgliedschaft (siehe § 4 der Satzungen). Ein darüber hinausgehendes übergeordnetes Gemeinschaftsinteresse ist nicht erkennbar. Die Bezahlung des Mitgliedsbeitrages durch alle Mitglieder in derselben Höhe spricht insofern nicht dagegen, dass Einzelleistungen erbracht werden, weil eine allenfalls fehlende Kostenwahrheit der Annahme eines Leistungsaustauschverhältnisses nicht entgegensteht (vgl. Verwaltungsgerichtshof vom 19.3.2002, 97/14/0133). Der Berufung betreffend Umsatzsteuer 1998 konnte daher keine Folge gegeben werden. Der Berufung betreffend Umsatzsteuer 1999 konnte teilweise Folge gegeben werden, weil in den im ursprünglichen Bescheid angesetzten Umsätzen auch Umsätze des Jahres 1998 erfasst wurden. Es war daher lediglich von den Umsätzen des Jahres 1999 auszugehen, wie dies in der Berufungsvorentscheidung erfolgt ist. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 19. November 2007