UFSW RV/1111-W/05

"(1) Als "Steuerpflichtiger" gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt. Als "wirtschaftliche Tätigkeit" gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. (2) Neben den in Absatz 1 genannten Personen gilt als Steuerpflichtiger jede Person, die gelegentlich ein neues Fahrzeug liefert, das durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung an den Erwerber nach einem Ort außerhalb des Gebiets eines Mitgliedstaats, aber im Gebiet der Gemeinschaft versandt oder befördert wird." Artikel 10 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie lautet: "Die selbstständige Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des Artikels 9 Absatz 1 schließt Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung aus, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft." Artikel 11 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie lautet: "Nach Konsultation des Beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer (nachstehend "Mehrwertsteuerausschuss" genannt) kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Ein Mitgliedstaat, der die in Absatz 1 vorgesehene Möglichkeit in Anspruch nimmt, kann die erforderlichen Maßnahmen treffen, um Steuerhinterziehungen oder -umgehungen durch die Anwendung dieser Bestimmung vorzubeugen." 2.3.5 Verwaltungspraxis Rz. 208 der Umsatzsteuerrichtlinien (UStR) 2000 des Bundesministeriums für Finanzen lautet: "Personengesellschaften, an denen ausschließlich dieselben Personen beteiligt sind, können umsatzsteuerlich nur dann als einheitlicher Unternehmer angesehen werden, wenn das Beteiligungsverhältnis bei allen Gesellschaften gleich ist und die Einheitlichkeit der Willensbildung bei allen Gesellschaften gewährleistet ist. Die Gleichheit der Beteiligung ist dann nicht mehr gegeben, wenn bei einer Gesellschaft für einzelne Gesellschafter Vorweggewinne vereinbart sind (VwGH 27.11.1978, 2017/75, 2916 bis 2919/78). Eine Unternehmereinheit kann nur zwischen Personengesellschaften bestehen, nicht aber wenn eine der beteiligten Gesellschaften eine juristische Person ist oder an einer Personengesellschaft eine juristische Person beteiligt ist (VwGH 26.2.1979, 1955/75). Eine Unternehmereinheit ist ausnahmsweise auch zwischen einer Personengesellschaft (GmbH & CO KG) und einem Einzelunternehmer denkbar, wenn der Einzelunternehmer als Folge der umsatzsteuerlichen Unselbstständigkeit der Komplementär-GmbH (deren Alleingesellschafter er ist) selbst als Komplementär anzusehen wäre (VwGH 1.10.1979, 1239/76)." 2.3.6 Lehre, Rechtsprechung und Entscheidungspraxis 2.3.6.1 Kolacny/Caganek Die herrschende österreichische Lehre und Rechtsprechung wird von Kolacny/Caganek, UStG, 3. Auflage [2005], § 2 Anm. 18, wie folgt dargestellt: "Zwei (oder) mehrere Personengesellschaften sind als ein Unternehmen anzusehen, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen: Identität der an den einzelnen Gesellschaften beteiligten Personen, gleiche Beteiligungsverhältnisse bei allen in Betracht kommenden Personengesellschaften, einheitliche Willensbildung. Im Gegensatz zur Organschaft ist zwischen Personengesellschaften eine Nebenordnung erforderlich, damit eine Unternehmereinheit vorliegt... ... Gemäß BFH BGBl 79, 358, ist die Rechtsfigur der Unternehmereinheit dem Mehrwertsteuersystem fremd. UE gilt diese Auffassung nicht für den österreichischen Rechtsbereich (insb. K/S/W § 2 Tz. 164 b, Rz. 208 UStR)." 2.3.6.2 Bürgler Auch Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig (Hrsg), UStG-Kommentar 1.00 § 2 Rz. 99 ff., folgt der in Österreich herrschenden Lehre: "Unternehmer ist, wer nach außen auftritt und Leistungen erbringt. Personengesellschaften (OHG, KG, GesbR) sind teilrechtsfähig und können Unternehmereigenschaft erlangen. Tritt die Personengesellschaft nach außen auf und werden die Leistungen durch die Gesellschaft erbracht, kommt ihr und nicht den einzelnen Gesellschaftern für diese wirtschaftliche Tätigkeit Unternehmereigenschaft zu. Zwei oder mehrere Personengesellschaften sind jedoch als ein Unternehmen anzusehen, wenn die an den Personengesellschaften beteiligten Gesellschafter identisch sind, die Beteiligungsverhältnisse in allen Personengesellschaften übereinstimmen und eine einheitliche Willensbildung erfolgt (VwGH 14. 1. 1995 [richtig wohl: 1955], 1225/53). Eine Unternehmereinheit kann nur zwischen Personengesellschaften oder zwischen einem Einzelunternehmen und Personengesellschaften, nicht aber, wenn auch nur eine der beteiligten Gesellschaften eine juristische Person ist, anerkannt werden (VwGH 26. 2. 1979, 1955/75). Beispiel 16: Franz Groß und Petra Klein betreiben gemeinsam einen Einzelwarenhandel in Form einer OHG, an der beide zu jeweils 50% beteiligt sind. Weiters vermieten sie ein Ferienhaus in St. Anton, das beiden jeweils zur Hälfte gehört. Die Geschäftsentscheidungen werden jeweils von Franz Groß und Petra Klein gemeinsam getroffen. Der Gewerbebetrieb sowie die Vermietungstätigkeit bilden ein Unternehmen, da sowohl an der OHG wie auch an der Vermietungsgemeinschaft dieselben Personen zu gleichen Teilen beteiligt sind und eine einheitliche Willensbildung gewährleistet ist. Im Unterschied zur Organschaft ist für die Unternehmereinheit eine Nebenordnung zwischen den Personengesellschaften erforderlich (VwGH 14. 1. 1955, 1225/53; 14. 11. 1974, 50/73). Bei der Unternehmereinheit handelt es sich somit um mehrere voneinander unabhängige und daher nebengeordnete Unternehmungen, von denen jedes einer eigenen, wenn auch für alle in Betracht kommenden Unternehmungen einheitlich erfolgenden Willensbildung unterliegt, während bei der Organschaft eine oder mehrere juristische Personen in eine übergeordnete Gesellschaft derart eingegliedert sind, dass sie keinen eigenen Willen haben (VwGH 14. 11. 1974, 0050/73). Für die Unternehmereinheit ist es jedoch nicht relevant, ob die einzelnen Betriebe der Gesellschaften einander über-, neben- oder untergeordnet sind (VwGH 21. 6. 1965, 2255/64) Unter Beteiligungsverhältnissen sind sowohl die Kapital- wie auch die Gewinnbeteiligung zu verstehen. Gleiche Beteiligungsverhältnisse sind dann nicht anzunehmen, wenn die Gewinnbeteiligung in einzelnen Gesellschaften, etwa durch Vorweggewinne für einzelne Gesellschafter, unterschiedlich ist (VwGH 27. 11. 1978, 2017/75). Die einheitliche Willensbildung ist nach dem Innenverhältnis zu beurteilen. Es ist insb auf die Gesellschaftsverträge abzustellen. Unternehmenseinheit zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften kann auch bei Gesellschafteridentität nicht angenommen werden. Auch zwischen dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft und der Kapitalgesellschaft liegt keine Unternehmereinheit vor (VwGH 12. 10. 1967, 18/67). Ein einheitliches Unternehmen wird auch zwischen einer Komplementär-GmbH und einer GmbH & Co KG, trotz Gesellschafteridentität, nicht angenommen (VwGH 26. 2. 1979, 1955/79). Ein Einzelunternehmer und eine Personengesellschaft, an der der Einzelunternehmer ebenfalls beteiligt ist, bilden daher kein einheitliches Unternehmen (VwGH 15. 4. 1971, 1631/69). Personengesellschaften, denen nur teilweise dieselben Personen angehören, sind grundsätzlich als verschiedene Unternehmen anzusehen (VwGH 27. 11. 1978, 2017/75). Unternehmenseinheit wurde vom VwGH allerdings angenommen, wenn eine Einzelfirma Organträger einer GmbH ist, deren Alleingesellschafter sie ist, und die GmbH als Komplementär einer GmbH & Co KG fungiert, deren einziger Kommanditist das Einzelunternehmen ist (VwGH 1239/76). Umsätze zwischen Personengesellschaften, für die Unternehmereinheit angenommen wird, stellen nicht steuerbare Innenumsätze dar." Diese herrschende Auffassung wird von Scheiner/Kolacny/Caganek/Zehetner/Hinterleitner und Ruppe abgelehnt. 2.3.6.3 Scheiner/Kolacny/Caganek/Zehetner/Hinterleitner Scheiner/Kolacny/Caganek/Zehetner/Hinterleitner, Kommentar zur Mehrwertsteuer UStG 1994, § 2 Tz. 282 führen dazu aus: "Wird eine Leistungstätigkeit durch Leistende in unterschiedlicher Rechtsform erbracht, geschieht dies durch mehrere selbständige Unternehmer, selbst wenn an ihnen dieselben Gesellschafter mit denselben Beteiligungsverhältnissen beteiligt sind". 2.3.6.4 Ruppe Ruppe, UStG, 3. Auflage, § 2 Tz. 130 ff stellt zunächst Lehre und Rechtsprechung zur Unternehmereinheit dar: "Nach der Rsp des RFH waren bürgerlichrechtlich verschiedene Rechtsgebilde in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als ein Unternehmer anzusehen, "wenn die Nämlichkeit der Gesellschafter und die Gleichheit ihrer Beteiligung eine volle Gewähr dafür bieten, dass das Zustandekommen einer verschiedenen Willensbildung rein tatsächlich nicht zu erwarten ist" (RFH 11.10.1940, RStBl 982). Liegt nur ein Unternehmer vor, dann bilden die gesamten Betätigungen (die verschiedenen Betriebe) der Personenvereinigungen notwendigerweise auch nur ein Unternehmen: aus der Unternehmereinheit folgt logisch die Unternehmenseinheit. Nach der früheren Rsp des BFH konnte die Unternehmereinheit auch bei juristischen Personen gegeben sein (BFH 15.6.1951, BStBl. III 215), ebenso bei einer Einzelunternehmung und einer Einmannkapitalgesellschaft (BFH 26.4.1973, BStBl II 549). Nach der Rsp des VwGH ergibt sich der Begriff der Unternehmereinheit aus dem in § 2 Abs. 1 enthaltenen Grundsatz der Unternehmenseinheit. Mehrere Personengesellschaften, an denen ausschließlich dieselben Personen beteiligt sind, könnten jedoch nur dann als ein Unternehmer angesehen werden, wenn das Beteiligungsverhältnis bei allen diesen Gesellschaften gleich ist. Ist es verschieden, dann bewirke der Unterschied "in der inneren Zurechenbarkeit der Geschäfte" eine Verschiedenartigkeit der Unternehmer. Außerdem müsse die Einheitlichkeit der Willensbildung bei allen diesen Gesellschaft gewährleistet sein und - im Unterschied zur Organschaft - ein Verhältnis der Nebenordnung bestehen (VwGH 14.1.1955, 1225/53 ÖStZB 50 = Slg 1085 F; 23.2.1960, 1593/57 ÖStZB 71 = Slg 2179F; 15.4.1971, 1631/69 ÖStZB 275; 14.11.1974, 50/73 ÖStZB 1975, 40). Die Gleichheit der Beteiligung wird nach der Rsp bereits gestört, wenn zwar die Gewinnbeteiligung gleich ist, jedoch für einzelne Gesellschafter Vorweggewinne vereinbart sind (VwGH 27.11.1978, 2017/75 ÖStZB 1979, 189). Bei juristischen Personen ist nach Auffassung des VwGH für die Unternehmereigenschaft die Rechtsform maßgebend; eine Unternehmereinheit zwischen einer Einmann-GmbH und dem Gesellschafter komme nicht in Betracht, unter anderem auch deswegen nicht, weil der Gesellschaft der Kapitalgesellschaft als solcher keine Unternehmereigenschaft besitze (VwGH 12.10.1967, 18/67 ÖStZB 1968, 27). Ebenso verneinte der VwGH eine Unternehmereinheit zwischen einer juristischen Person und einer OHG auch bei Gesellschafteridentität (VwGH 8.7.1955, 909/54 Slg1215 F) und zwischen einer GmbH und GmbH & Co KG (VwGH 26.2.1979, 1955/75 ÖStZB 225). Hingegen bejahte er sie (ausnahmsweise) zwischen GmbH & Co KG und einem Einzelunternehmer, der zugleich Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH war (1.10.1979, 1239/76 ÖStZB 1980, 144). Die österreichische Kommentarliteratur folgt der Rsp des VwGH (Bundy, § 2 Anm 4; K/S/W § 2 Anm 154 ff; K/M § 2 Anm. 18. Ebenso UStR Rz 208). Der BFH hat in der jüngeren Rsp den Gedanken der Unternehmereinheit sowohl für das alte als auch für das neue USt-Recht aufgegeben (BFH 16.11.1978, BStBl 1979 II 347; 8.2.1979, BStBl. 358). Er hat hiefür vor allem haftungs- und vollstreckungsrechtliche Erwägungen, für das neue USt-Recht auch zivilrechtliche Probleme im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug geltend gemacht. - Nach K/S/W § 2 Anm. 164b ist kein Grund gegeben, dieser neuen BFH-Rsp zu folgen (ebenso K/M § 2 Anm. 18). Ausführlich begründet Ruppe a.a.O, Tz. 133, seine Ablehnung der Lehre von der Unternehmereinheit: "Der Gedanke der Unternehmereinheit ist kein Ausfluss der Unternehmenseinheit, sondern dessen Voraussetzung: Werden mehrere rechtlich selbständige Personenvereinigungen als ein Unternehmer angesehen, so folgt daraus logisch die Unternehmenseinheit sämtlicher gewerblicher oder beruflicher Tätigkeiten des Unternehmers. Die Unternehmereinheit kann somit nicht auf § 2 Abs. 1, 2 Satz gestützt werden. Auch sonst ist eine explizite Rechtsgrundlage nicht vorhanden. Entscheidend ist daher, wer nach dem UStG als Unternehmer anzusehen ist. Diese Frage ist ohne Rückgriff auf den Leistungsbegriff und die Zurechnung von Leistungen nicht zu beantworten. Nach traditioneller Auffassung ist Unternehmer nur ein Gebilde, das nach außen auftritt und Leistungen anbietet. Schließen sich Personen zu einer Personengesellschaft zusammen, um durch diese Vereinigung Leistungen anzubieten und umzusetzen, dann ist - unbestritten - die Personengesellschaft und nicht das Mitglied Unternehmer. Gründen dieselben Personen eine weitere Personengesellschaft, die als solche nach außen auftritt, um wieder Leistungen zu erbringen, so liegt ein weiterer Unternehmer vor: nach außen tritt nicht eine Personengruppe, bestehend aus den (identen) Gesellschaftern verschiedener Personengesellschaften, in Erscheinung, sondern zwei rechtlich und wirtschaftlich selbständige agierende Gebilde. Der Gedanke der Unternehmereinheit stimmt somit nicht mit dem traditionellen Verständnis des Unternehmerbegriffes überein. Darüber hinaus ist die Rsp nicht schlüssig. Entgegen VwGH 14.1.1955, 1225/53 Slg 1085 F, kann es nicht auf die innere Zurechenbarkeit der Geschäfte ankommen, weil die Gesellschafter gar nicht Unternehmer sind, Unternehmer vielmehr die nach außen in Erscheinung tretende Personenvereinigung ist. Aber auch die Identität der Beteiligungsverhältnisse und die Einheitlichkeit der Willenbildung sind keine überzeugenden Kriterien. Kommt es auf die Einheitlichkeit der Willensbildung in mehreren Personenvereinigungen an, dann ist es unverständlich, warum identische Beteiligungsverhältnisse notwendig sein sollen. Entscheidend müsste bei dieser Prämisse sein, ob in mehreren Personenvereinigungen dieselben Willensentschlüsse durchgesetzt werden können. Hiefür genügen aber Mehrheitsentscheidungen. Außerdem müsste dann auch Unternehmereinheit mit juristischen Personen möglich sein. Ist die einheitliche Willensbildung der entscheidende Grund für die Anerkennung der Unternehmereinheit, dann wäre überdies die Organschaft nur ein Unterfall der Unternehmereinheit: für eine Beschränkung auf Fälle der Nebenordnung wäre kein Grund zu sehen. Gerade die Vorschrift über die Organschaft zeigt aber eindrücklich, dass bei juristisch selbständigen Gebilden die eigene Unternehmereigenschaft nur ausnahmsweise verneint werden soll. Die Auffassung von K/S/W (§ 2 Anm. 164 b), die vom BFH relevierten haftungsrechtlichen Bedenken träfen für Österreich nicht zu, weil § 6 Abs. 2 BAO auch die Haftung bei Unternehmereinheit abdecke, ist zweifelhaft, weil im Fall der Unternehmereinheit die Gesellschaft der verschiedenen Personenvereinigung als eigene Personengruppe die Unternehmereigenschaft besitzen, diese Personengruppe aber keine eigene Personenvereinigung oder Gemeinschaft bildet, insb auch keine GesbR darstellt. Dazu kommt, dass die Mitglieder dieser Personengesellschaft nicht gemeinsam zur USt heranzuziehen sind, wie dies der Einleitungssatz des § 6 Abs. 2 BAO vorsieht (vgl. zur Kritik der Formulierung auch Stoll, BAO, 91 f). Die Figur der Unternehmereinheit lässt sich somit nicht schlüssig aus dem Gesetz ableiten. Für eine Beibehaltung sprechen unter dem System des Mehrwertsteuerrechts auch keine teleologischen oder systematischen Gründe". 2.3.6.5 Stadie Zum deutschen Umsatzsteuergesetz führt Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, in § 2 Tz. 496, aus: "Mehrere unternehmerisch tätige Personen oder Kapitalgesellschaften, deren Gesellschafter identisch und auch im gleichen Verhältnis beteiligt sind, wurden von der älteren Rechtsprechung im Wege wirtschaftlicher Betrachtungsweise als ein Unternehmen angesehen, weil nicht auf die einzelnen Gesellschaften, sondern auf die dahinter stehende Gesellschaftergruppe der Unternehmer abzustellen sei (RFH v. 26.9.1927 - V A 417/27, RStBl. 1927, 219; RFH v. 8.6.1934 - V A 581/33, RStBl. 1934, 1486 = RFHE 36, 241; RFH v. 11.10.1940 - V 202/39, RStBl. 1940, 982; BFH v. 15.6.1951 - II 36/50 U, BStBl. III 1951, 215 = StRK UStG 1951 § 2 Abs. 1 R. 8; BFH v. 8.2.1955 - V 162/52 S, BStBl. III 1955, 113 = StRK UStG 1951 § 2 Abs. 1 R. 8; zuletzt BFH v.10.3.1977 - V R 105-106/72, BStBl. II 1977, 521 mwN = StRK UStG 1951 § 2 Abs. 1 R. 278). Diese Sichtweise wurde ebenfalls auf eine Einmann-GmbH und deren Alleingesellschafter angewendet (zuletzt BFH v. 26.4.1973 - V R 40/71, BStBl. II 1973, 549 = StRK UStG 1951 § 2 Abs. 1 R. 273). Nach der Einfügung des § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG durch das UStG 1934 wurde diese Bestimmung als Begründung herangezogen und in ihr die Legitimation gesehen, unter Beiseiteschiebung der zivilrechtlichen Selbständigkeit der Gesellschaften diese als Betriebe eines Unternehmens zu sehen (S. RFH v. 11.10.1940 - V 202/39, RStBl. 1940, 982; BFH v. 15.6.1951 - II 36/50 U, BStBl. III 1951, 215 = StRK UStG 1951 § 2 Abs. 1 R. 8; BFH v. 8.2.1955 - V 162/52 S, BStBl. III 1955, 113 = StRK UStG 1951 § 2 Abs. 1 R. 8). Diese Rechtsprechung ist nach der Kritik von K Vogel (Die Rechtswirkungen der Unternehmereinheit, Heft 2 der Reihe "Steuerrecht im Rechtsstaat", 1966) und Reiß (Die Unternehmereinheit - eine überholte Rechtsfigur, StUW 1978, 126 ff.) vom BFH zu Recht aufgegeben worden, weil sie nicht mit dem Wortlaut des § 2 UStG zu vereinbaren ist und weil insbesondere die hinter den Gesellschaften stehende Gruppe verfahrens-, haftungs- und vollstreckungsrechtlich nicht fassbar ist und anderenfalls ein unzulässiger Durchgriff vorläge (BFH v. 16.11.1978 - V R 22/73, BStBl. II 1979, 347 = StRK UStG 1951 § 2 Abs. 1 R. 279; BFH v. 23.11.1978 - V R 36/78, BStBl. II 1979, 350 = StrK UStG 1951 § 2 Abs. 1 R. 280; BFH v. 30.11.1978 - V R 40/78, BStBl. II 1979, 354 = StrK UStG 1951 § 2 Abs. 1 R. 281; BFH v. 8.2.1979 - V R 114/74, BStBl. II 1979, 358 = StrK UStG 1967 § 2 Abs. 1 R. 5 m. Anm. Padberg, vgl. auch BFH v. 30.11.2000 - V B 160/00, BFH/NV 2001, 656. Der österreichische VwGH hat hingegen an der Rechtsfigur der Unternehmereinheit festgehalten; ablehnend Ruppe, (Österr.) UStG 1994, 2. Aufl., Wien 1999, § 2 öUStG Tz. 131ff. mN. d. Rspr.). 2.3.6.6 Scharpenberg Auch Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 102 f referiert mit Zitierung von Belegstellen, dass die Rechtsfigur der Unternehmereinheit von der deutschen Rechtsprechung aufgegeben worden sei. 2.3.6.7 Verwaltungsgerichtshof Nach der Rechtsprechung des VwGH zum UStG 1959 (und zu Vorgängergesetzen) liegt eine Unternehmereinheit vor, "wenn an mehreren bürgerlich-rechtlichen selbständigen Personengesellschaften die gleichen Gesellschafter im gleichen Beteiligungsverhältnis beteiligt sind, eine einheitliche Willensbildung gewährleistet und - zum Unterschied von der Organschaft - ein Verhältnis der Nebenordnung besteht. Bei der Unternehmereinheit handelt es sich somit um mehrere voneinander unabhängige und daher nebengeordnete Unternehmungen, von denen jedes einer eigenen, wenn auch für alle in Betracht kommenden Unternehmungen einheitlich erfolgenden Willensbildung unterliegt, während bei der Organschaft eine oder mehrere juristische Personen in eine übergeordnete Gesellschaft derart eingegliedert sind, dass sie keinen eigenen Willen haben" (VwGH 14.11.1974, 50/73; VwGH 15.4.1971, 1631/69). Das UStG 1959 und seine Vorgängergesetze unterscheiden sich systematisch jedoch grundlegend vom System einer Nettoallphasenumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug, wie sie das österreichische Umsatzsteuerrecht seit dem UStG 1972 kennt (vgl. etwa Doralt/Ruppe, Steuerrecht, 8. Auflage, Tz. 1205). 2.3.6.8 Bundesfinanzhof Der BFH hat mit Urteilen vom 16.11.1978, V R 22/73, vom 23.11.1978, V R 36/78, vom 30.11.1978, V R 29/73 und vom 30.11.1978, V R 40/78, die vom RFH begründete und vom BFH fortgeführte Rechtsprechung zur Unternehmereinheit aufgegeben. Er hat dies im Wesentlichen mit der Verknüpfung der Unternehmereigenschaft mit der Steuerschuldnerschaft und der mangelhaften Durchsetzbarkeit von Steuerforderungen nach deutschem Recht begründet. Im Urteil vom 8.2.1979, V R 114/74, bekräftigte er diese Ansicht, begründete aber sein Abgehen von der Rechtsfigur der Unternehmereinheit auch mit der in Deutschland ab 1.1.1968 eingeführten System einer Nettoallphasenumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug: "Es ist der mit der Revisonsbegründung hervorgehobene Umstand von Bedeutung, dass nicht die hinter den "Gliedgesellschaften" stehende und als Unternehmer beurteilte Person bzw. Personengruppe als Leistender oder Leistungsempfänger am Leistungsaustausch beteiligt ist, sondern eine Einzelperson oder eine "Gliedgesellschaft". Diese schließen nach Maßgabe bügerlich-rechtlicher Rechtsvorschriften Verträge über Leistungen, die aus der Sicht des Leistenden als Umsätze zu beurteilen sind oder im Falle des Leistungsbezuges den Anspruch auf Vorsteuerabzug begründen. Leistungsempfänger sind bei Zugrundelegung der zivilrechtlichen Verträge die Vertragspartner, denen jedoch umsatzsteuerrechtlich als "Glieder einer Unternehmereinheit" die Unternehmereigenschaft abginge. Die zivilrechtliche Vertragsabwicklung geht, was insbesondere die Rechnungserteilung deutlich macht, nicht mit den umsatzsteuerrechtlichen Gegebenheiten bei Zugrundelegung einer Unternehmereinheit einher. Dies wird anhand der Vorschrift des § 14 Abs. 1 UStG 1967 ersichtlich, die dem Unternehmer den zivilrechtlichen Anspruch auf Erteilung einer auf seinen Namen lautenden Rechnung gibt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofes vom 11. Dezember 1974, VIII ZR 186/73, Neue Juristische Wochenschrift 1975 S. 310, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Umsatzsteuergesetz 1967, § 14 Rechtsspruch 3). Bei verständiger Auslegung wird man dem leistungsempfangenden Vertragspartner (hier Gliedgesellschaft) nur den Anspruch einräumen können, daß derjenige in der Rechnung als Leistungsempfänger bezeichnet wird, der mit dem zur Rechnungsausstellung verpflichteten Unternehmer kontrahiert hat. Man wird diesen nicht für rechtlich verpflichtet halten können, dass er wegen der besonderen umsatzsteuerlichen Rechtslage bei einer Unternehmereinheit auf der Leistungsempfängerseite einen anderen, vom Vertragspartner bezeichneten Leistungsempfänger in der Rechnung einsetzt, der von diesem als der leistungsempfangende Unternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 UStG 1967 bezeichnet wird. Würde man einem derartigen Verlangen grundsätzlich nachgeben, dann wäre die Sicherungsfunktion des § 14 Abs. 1 UStG 1967, die sie im Hinblick auf den Vorsteuerabzug hat, angetastet. Bei dieser Sachlage könnte im Falle der Beibehaltung der Rechtsfigur der Unternehmereinheit diese als vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer nicht in den Besitz von Rechnungen gelangen, die sie im Sinne des § 15 Abs. 1 UStG 1967, als den Leistungsempfänger bezeichnen." 2.3.6.9 Europäischer Gerichtshof Rechtsprechung des EuGH zu dieser Frage ist nicht ersichtlich. 2.3.6.10 Unabhängiger Finanzsenat Der UFS hatte sich - soweit sich dies aus der FINDOK (https://findok.bmf.gv.at) ergibt - bislang erst einmal mit der Frage der Unternehmeridentität zu befassen (UFS [Innsbruck], Senat 1 [Referent], 21.3.2003, RV/0089-I/902), allerdings war in diesem Verfahren die Unternehmeridentität zwischen den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens nicht strittig. 2.4. Zuständigkeit des gesamten Berufungssenats Gemäß § 282 Abs. 1 BAO obliegt die Entscheidung über Berufungen obliegt namens des Berufungssenates dem Referenten (§ 270 Abs. 3), außer 1. in der Berufung (§ 250), im Vorlageantrag (§ 276 Abs. 2) oder in der Beitrittserklärung (§ 258 Abs. 1) wird die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt oder 2. der Referent verlangt, dass der gesamte Berufungssenat zu entscheiden hat. Ein Verlangen nach Z 2 ist zulässig, wenn die zu entscheidenden Fragen besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweisen oder wenn der Entscheidung grundsätzliche Bedeutung zukommt. Ein solches Verlangen ist weiters zulässig, wenn die Verbindung von Berufungen, über die der gesamte Berufungssenat zu entscheiden hat, mit Berufungen, über die ansonsten der Referent namens des Berufungssenates zu entscheiden hätte, zu einem gemeinsamen Verfahren insbesondere zur Vereinfachung und Beschleunigung des Verfahrens zweckmäßig ist. Das Verlangen ist zu begründen; es kann bis zur Bekanntgabe (§ 97) der Entscheidung über die Berufung gestellt werden. Da zum einen die Frage der Weitergeltung der Rechtsfigur der Unternehmereinheit in Lehre und Verwaltungspraxis unterschiedlich behandelt wird und der Referent von einer Entscheidung des UFS zu dieser Rechtsfrage abzuweichen beabsichtigt, und zum anderen eine unterschiedliche Entscheidungspraxis des UFS zur Frage, ob eine Berufung gegen einen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid als auch gegen den später erlassenen Umsatzsteuerjahresbescheid gerichtet gilt, besteht, entscheidet über die Berufung nach § 282 Abs. 1 Z 2 BAO der gesamte Berufungssenat. 2.5. Erwägungen des Unabhängigen Finanzsenats 2.5.1 Unternehmenseinheit Natürliche und juristische Personen können ebenso wie Personengesellschaften Unternehmer sein. Auch wenn sie mehrere Betriebe unterhalten, kann jede Person bzw. jede Personengesellschaft nur ein einziges Unternehmen betreiben (Grundsatz der Unternehmenseinheit, vgl. etwa Ruppe, UStG, 3. Auflage, § 3 Tz. 122 ff.). Würde die Landwirtschaft und der Weinhandel nicht von Personengemeinschaften, sondern von einer einzigen (natürlichen oder juristischen) Person betrieben, so wären diese beiden (ertragsteuerlichen) Betriebe umsatzsteuerrechtlich dem Grundsatz der Unternehmenseinheit folgend zusammenzufassen und der Betreiber als ein einziger Unternehmer anzusehen. Ein Unternehmer kann stets nur ein einziges Unternehmen haben. Andererseits hat jedes unternehmerfähige Gebilde mit seiner selbständigen gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit ein eigenes Unternehmen (Ruppe, UStG, 3. Auflage, § 3 Tz. 123). Der Unternehmerbegriff des UStG umfasst auch Personenvereinigungen ohne Rechtspersönlichkeit. Das setzt jedoch voraus, dass diese Personenvereinigung als solche nach außen in Erscheinung tritt und insbesondere Leistungen erbringt (VwGH 3.7.2003, 99/15/0190, VwGH 31.1.2001, 95/13/0064, 29.11.2000, 94/13/0267 u.v.a.). 2.5.2 Unternehmereinheit Wie oben dargestellt, gehen Verwaltungspraxis und Teile der Lehre davon aus, dass neben der Unternehmenseinheit auch die Rechtsfigur einer Unternehme r einheit maßgeblich ist. Eine derartige Unternehmereinheit läge vor, wenn zwei Personengesellschaften gleicher Beteiligungsverhältnisse - mit weiteren Voraussetzungen - unternehmerisch tätig sind. 2.5.3 Organschaft Von der Unternehmereinheit ist die Organschaft nach § 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 zu unterscheiden. Bei einer Organschaft ist eine juristische Person dem Willen eines Unternehmers derart untergeordnet, dass sie keinen eigenen Willen hat. Österreich wurde anlässlich des Beitritts zu den Europäischen Gemeinschaften die Beibehaltung der Organschaftsreglung - eingeschränkt auf inländische Gesellschaften - vom Beratenden Ausschuss für die Mehrwertsteuer zugestanden (Zehetner, Das UStG 1994 auf dem Prüfstand - erste Erfolge, ÖStZ 1995, 179 [180]). 2.5.4 Gemeinschaftsrecht Nach Art. 4 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: Einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG, zuletzt geändert durch die Richtlinie 2006/69/EG des Rates vom 24. Juli 2006), in der Folge Sechste Richtlinie genannt, bzw. Artikel 9 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, in der Folge Mehrwertsteuersystemrichtlinie genannt, gilt als Steuerpflichtiger, wer die Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe oder der diesen gleichgestellten Berufe selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Unstrittig ist, dass sowohl die D. OEG als auch die B. C. und A. D. GesBR jeweils als solche getrennt nach außen in Erscheinung getreten sind und Leistungen (auch an Dritte) erbracht haben. Die beiden Personengesellschaften unterscheiden sich auch in der Rechtsform: Einerseits eine im Firmenbuch eingetragene OEG, andererseits eine nicht protokollierte GesBR. Ebenso unstrittig ist, dass sowohl die D. OEG als auch die B. C. und A. D. GesBR jeweils als eigene Umsatzsteuersubjekte und nicht als ein einziger gemeinsamer Umsatzsteuerpflichtiger behandelt werden möchten. Dass die D. OEG neben dem Weinhandel auch die Landwirtschaft betrieben hätte, hat das Finanzamt nicht behauptet und stünde auch im Widerspruch zur Aktenlage: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen nur Mitunternehmerschaften, die ausschließlich land- und forstwirtschaftlich tätig sind; eine über den Bereich des land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs bzw. Nebenerwerbs hinausgehende gewerbliche Tätigkeit führt (insgesamt) zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG [1. 3. 2005], § 21 Anm. 150). Diesfalls käme auch eine - vom Finanzamt aber vorgenommene - Gewinnermittlung der Landwirtschaft nach der LuF PauschVO nicht in Betracht. In der Berufungsvorentscheidung wird die Frage der Unternehmenseinheit mit der der Unternehmereinheit vermengt. Eine GesBR (OEG), die als solche zwei (Teil)Betriebe führt (ertragsteuerlich liegt bei Mitunternehmerschaften stets ein einzelner Betrieb vor, auch dann, wenn bei einer natürlichen Person mehrere, getrennte Betriebe gegeben wären, vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG [1. 3. 2005], § 23 Anm. 148), wird als ein einziges unternehmerfähiges Gebilde, somit als ein Unternehmen anzusehen sein. Allein, dieser Fall ist hier nicht gegeben. Hier sollen einerseits eine OEG, andererseits eine GesBR, also zwei voneinander unterschiedliche Personengesellschaften, zu einem einzigen Unternehmer zusammengefasst werden. Dies ist keine Frage der Unternehmenseinheit, sondern eine solche der Unternehmereinheit. Wie dargestellt wird die Frage, ob gegen den Willen der beteiligten Gesellschafter, zwei Personengesellschaften als ein einziger (Umsatz)Steuerpflichtiger behandelt werden dürfen (Unternehmereinheit), in der österreichischen Lehre unterschiedlich behandelt. In der Rechtsprechung hat der österreichische VwGH diese Frage bejaht, hingegen der deutsche Bundesfinanzhof in seiner jüngeren Rechtsprechung verneint. Soweit ersichtlich, hat der VwGH die Unternehmereinheit zweier verbundener Personengesellschaften zuletzt zum UStG 1959 judiziert. Diese Rechtsprechung lässt sich nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats nicht auf das UStG 1994 übertragen, zumal seit dem Beitritt Österreichs zu den Europäischen Gemeinschaften auch das Gemeinschaftsrecht zu beachten ist. Ruppe führt beachtliche Argumente gegen die Lehre von der Unternehmereinheit von Personengesellschaften mit gleichen Gesellschaftern und gleichen Beteiligungsverhältnissen ins Treffen. Soweit ersichtlich, hatte der EuGH die Frage, ob zwei Personengesellschaften, an denen dieselben Gesellschafter mit denselben Beteiligungsverhältnissen beteiligt sind, umsatzsteuerrechtlich als ein einziger Unternehmer anzusehen sind, bislang nicht zu beurteilen. Im Verfahren Rs C-23/98 (Urteil vom 27.1.2000, J. Heerma) war diese Frage nicht zu prüfen, da - siehe den Schlussantrag des Generalanwalts Cosmas vom 20.5.1999, Randnummer 22, vorletzter Absatz - nach dem im Ausgangsrechtsstreit anzuwendenden niederländischen Umsatzsteuerrecht die Behandlung zweier Personen als einen einzigen Steuerpflichtigen einen in diesem Fall nicht gegebenen formalen Akt des Steuerinspektors voraussetzt. Gemeinschaftsrechtlich räumt die Sechste Richtlinie bzw. die Mehrwertsteuersystemrichtlinie den Mitgliedstaaten an sich die Möglichkeit ein, bereits dann mehrere im Inland ansässige Personen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, wenn sie "eng miteinander verbunden sind", allerdings vorbehaltlich einer Konsultation des Mehrwertsteuerausschusses (vgl. BFH 19. 5. 2005, V R 31/03). Diesen Spielraum nützen das österreichische wie das deutsche nationale Recht indes nur teilweise aus. Die nach § 2 Abs. 2 öUStG 1994 bzw. nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 dUStG bei der Organschaft erforderliche Eingliederung in ein anderes Unternehmen setzt nämlich ein Verhältnis der Über- und Unterordnung der beteiligten Gesellschaften voraus. Die Organgesellschaft muss als Unternehmensteil dem Unternehmen des Organträgers zuzuordnen sein. Die Figur der Unternehmereinheit in Bezug auf durch ihre Gesellschafter verbundene Personengesellschaften ist zwar der Organschaft ähnlich, aber keine Organschaft, da es sich - wie ausgeführt - um einander nebengeordnete und nicht über- und untergeordnete Gesellschaften handelt. Art. 4 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie (Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie) lässt isoliert betrachtet die Frage, ob zwei einander nebengeordnete Personengesellschaften als ein einziger Steuerpflichtiger anzusehen sein können, nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats offen. Freilich stellt sich dann das vom BFH in seinem Urteil vom 8.2.1979, V R 114/74, angesprochene Problem, dass sowohl die Ausstellung von Rechnungen (§ 11 UStG 1994) durch eine "Unternehmereinheit" als auch der Vorsteuerabzug (§ 12 UStG 1994) durch eine "Unternehmereinheit" rechtliche Probleme nach sich zieht, da - anders als bei der Unternehmenseinheit - tatsächlich zwei voneinander rechtlich getrennte Personengesellschaften oder Personengemeinschaften im Wirtschaftsleben auftreten, die aber umsatzsteuerlich zu einem Unternehmer zusammengefasst werden sollen. Aus Art. 4 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie (Art. 11 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie) ist allerdings zu schließen, dass die Behandlung mehrerer eng verbundener Personengesellschaften als einen einzigen Steuerpflichtigen, nicht vom Begriff des Steuerpflichtigen nach Art. 4 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie (Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie) umfasst ist, da ansonsten ein Konsultationserfordernis nicht gegeben wäre. Gemeinschaftsrechtlich wäre nach Art. 4 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie (Art. 11 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie) die Behandlung zweier eng verbundener Personengesellschaften - d.h. wie hier nach Ansicht des Finanzamtes der Fall: zweier Personengesellschaften mit gleichen Gesellschaftern, gleichen Beteiligungsverhältnissen und einheitlicher Willensbildung - als ein einziger Steuerpflichtiger zulässig, allerdings nur dann, wenn der Mehrwertsteuerausschuss vom jeweiligen Mitgliedstaat vorweg konsultiert wurde. Nun steht zwar fest, dass der Mehrwertsteuerausschuss keine Einwendungen gegen die - auf inländische Gesellschaften - eingeschränkte österreichische Organschaftsregelung (§ 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994) hatte. Dass eine Konsultation des Mehrwertsteuerausschusses durch Österreich in Bezug auf die steuerliche Behandlung nebengeordneter Personengesellschaften erfolgt sei, ist dem Unabhängigen Finanzsenat nicht bekannt. Das Finanzamt hat auch - nach Aufforderung durch den UFS - nichts Derartiges vortragen können. Damit ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats die Sache entschieden: Gemeinschaftsrechtlich ist eine Behandlung zweier eng verbundener, aber nebengeordneter Personengesellschaften als einen einzigen Umsatzsteuerpflichtigen im Sinne der Lehre von der Unternehmereinheit nur dann zulässig, wenn zuvor eine Konsultation des Mehrwertsteuerausschusses im Sinne von Art. 29 der Sechsten Richtlinie (Art. 398 der Mehrwertsteuerrichtline) erfolgt ist. Da eine derartige Konsultation nicht vorgenommen wurde, ist es gemeinschaftsrechtlich unzulässig, die OEG gemeinsam mit der GesBR als einen einzigen Umsatzsteuerpflichtigen anzusehen. Auch wenn sich die Bw. nicht ausdrücklich auf die Sechste Richtlinie berufen hat, wäre diese bei entgegenstehendem nationalen Recht unter Berücksichtigung des Anwendungsvorrangs des Gemeinschaftsrechts heranzuziehen, da das Gemeinschaftsrecht hier für die Bw. als Marktbürgerin günstiger und der Berufung auf Grund der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben Folge zu geben ist. Allerdings ist hier mangels dem Gemeinschaftsrecht entgegenstehender nationaler Normen kein Fall eines Anwendungsvorrangs des Gemeinschaftsrechts gegeben, sondern gelangt der Unabhängige Finanzsenat zu seiner Entscheidung unter gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung des nationalen Rechts. Die Unternehmereinheit zweier eng verbundener, aber nebengeordneter Personengesellschaften ist im nationalen Recht nicht ausdrücklich geregelt, sondern Ergebnis einer Auslegung des nationalen Rechts. Dieser Auslegung ist seit dem Beitritt Österreichs zu den Europäischen Gemeinschaften mit 1.1.1995 nach Ansicht des entscheidenden Senats nicht mehr zu folgen, sondern es ist eine gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung im vorstehenden Sinne vorzunehmen. Es erübrigt sich daher sowohl auf die Frage einzugehen, ob unabhängig vom Gemeinschaftsrecht nach nationalem Recht der Verwaltungspraxis und jenem Teil der Lehre, der weiterhin von einer Unternehmereinheit bei bestimmten verbundenen Personengesellschaften ausgeht, oder jenem Teil, der dies verneint, zu folgen ist, noch ob überhaupt im Sinne der Lehre von der Unternehmereinheit bei der D. OEG einerseits und der B. C. und A. D. GesBR andererseits die tatbestandmäßigen Voraussetzungen für eine derartige Unternehmereinheit gegeben gewesen wären. Die Lösung der gegenständlichen Rechtsfrage ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats derart offenkundig, dass für einen Zweifel im Sinne der Rechtsprechung C.I.L.F.I.T. (EuGH 6.10.1982, Rs C-283/81) kein Raum bleibt. 2.5. Bescheidmäßige und rechnerische Durchführung Da die angefochtenen Bescheide alle an "D. OEG" (und nicht etwa an ein vom Finanzamt offenbar angenommenes Steuersubjekt "D. OEG und GesBR") adressiert wurden, sind die Bescheide der Bw. um die von der Außenprüfung des Finanzamtes vorgenommenen Änderungen gemäß dem Vorbringen der Bw., dem vom Finanzamt betragsmäßig nicht widersprochen wurde, zu korrigieren. Da die Bescheide zutreffend an eines der beiden voneinander unabhängigen Steuersubjekte adressiert wurden, waren sie nicht (gegenüber dem vermeintlichen gemeinsamen Steuersubjekt ersatzlos) aufzuheben, sondern zugunsten der damaligen D. OEG abzuändern. Hinsichtlich der Berechnung der Umsatzsteuer für die Jahre 2001 bis 2003 wird dem Vorbringen der steuerlichen Vertreterin gefolgt, zumal das Finanzamt gegen diese betragsmäßige Ermittlung der Umsatzsteuer im Fall einer Stattgabe keine Bedenken gehegt hat. Da Gegenstand des Berufungsverfahrens nur die Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2003 sind, können in diesem Verfahren vom Unabhängigen Finanzsenat die von der steuerlichen Vertreterin in der Mail vom 30. Mai 2007 angesprochenen ertragsteuerlichen Konsequenzen aus der Gewährung der Vorsteuer nicht gezogen werden. | Beilagen: | 3 Berechnungsblätter | | Niederschrift über die mündliche Berufungsverhandlung vom 31. Mai 2007 Wien, am 5. Juni 2007