UFSS RV/0413-S/06

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende HR Dr. Gabriele Soini-Wolf und die weiteren Mitglieder Mag. Eva Bernroider, Dr. Walter Zisler und Dr. Otmar Sommerauer im Beisein der Schriftführerin Frau Roswitha Mohr über die Berufung FSH, vertreten durch Göttlich-Schwaighofer WTH GmbH, 5302 Henndorf, Hauptstraße 61 A, gegen den Bescheid des Finanzamtes Salzburg-Land, vertreten durch Dr. Friederike Heitger-Leitich, betreffend Einkommensteuer 2004 nach der am 23. Mai 2007 in 5026 Salzburg-Aigen, Aignerstraße 10, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Der Bw beantragte im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2004 als Sonderausgaben unter der Kennziffer "freiwillige Weiterversicherung bzw. Renten" den Abzug von Kosten in Höhe von € 30.000,-. Im Zuge eines Vorhalteverfahrens stellte sich heraus, dass es sich bei den als Sonderausgaben beantragten Kosten um Bürgschaftszahlungen handle. Der Bw habe nämlich bei der B Bürgschaften für seinen Sohn übernommen. Aufgrund der Insolvenz des Unternehmens und mangels Privatvermögens des Sohnes habe man den Bw als Bürgen in Anspruch genommen. Mit der Bank habe man monatliche Raten in Höhe von € 5.000,- vereinbart, um die offenen Kredite zu tilgen. Da Bürgschaftszahlungen auf einem besonderen Verpflichtungsgrund beruhen, rechtlich erzwingbar seien, eine gewisse Periodizität bzw. regelmäßige Wiederkehr aufweisen und keinerlei Gegenleistung vorliege, handle es sich bei den streitgegenständlichen Kosten um dauernde Lasten iSd § 18 EStG. Eine Bestätigung der Bank vom 4. 1. 2006, die wie folgt lautet, wurde der Vorhaltsbeantwortung beigelegt: HerrX hat für die aushaftenden Kredite Konto Nr. 10140, 334979, 338079, 338087, lautend auf seinen Sohn XX, eine Haftung als Bürge und Zahler übernommen. Da die Rückzahlung seitens des Sohnes aufgrund eines Konkurses nicht mehr durchgeführt werden konnte, war Bank gezwungen, den Bürgen in Anspruch zu nehmen. Mit dem Bürgen wiederum wurde eine mündliche Vereinbarung getroffen, dass vorerst bis auf weiteres ein Betrag in Höhe von € 5.000,- pro Monat an Bank zurück zu zahlen ist, bis es gelingt Liegenschaften zu veräußern und damit eine endgültige Regelung herbei zu führen. Im Zuge der Veranlagung wurde den Bürgschaftszahlungen die Anerkennung als Sonderausgaben verweigert und der Einkommensteuerbescheid 2004 wie folgt angefochten: Der Bw habe gegenüber der Bank für seinen Sohn Bürgschaften in Höhe von insgesamt € 1.163.000,- übernommen. Weiters bestehe eine grundbücherliche Sicherstellung auf den dem X gehörenden landwirtschaftlichen Liegenschaften. Aufgrund der Insolvenz des Sohnes habe man den Bw als Bürge in Anspruch genommen. Da die aushaftenden Schulden (€ 1.417.000,-) aus den laufenden Einkünften des Bürgen nicht gedeckt werden können, habe man mit der Bank, bis zur Umwidmung und Veräußerung von landwirtschaftlichen Grundflächen monatliche Zahlungen vereinbart. Im vorliegenden Fall liege eine rechtlich erzwingbare, privatrechtliche Verpflichtung aufgrund eines Vertrages (nämlich eines Bürgschaftsvertrages) vor, sodass jedenfalls der von der Rechtsprechung geforderte besondere Verpflichtungsgrund gegeben sei. Sowohl Doralt als auch Hofstätter/Reichl führen in ihren jeweiligen Kommentaren aus, dass Renten und dauernde Lasten dann als Sonderausgaben abgesetzt werden können, wenn sie auf einem besonderen Verpflichtungsgrund beruhen und rechtlich erzwingbar seien. Weiters handle es sich bei sonstigen dauernden Lasten um Leistungsverpflichtungen, die während eines längeren Zeitraums, mindestens aber zehn Jahre, bestehen und deren Zeitdauer nicht absolut fixiert sei. Die Verpflichtungen des Bw werden den zeitlichen Rahmen bei weitem übersteigen, zumal die derzeit vereinbarten Raten nicht einmal die jährlich anfallenden neu hinzukommenden Zinsen abdecken können. Da alle geforderten Voraussetzungen für das Vorliegen von dauernden Lasten gegeben seien, liegen Sonderausgaben iSd § 18 EStG vor. Die Berufung wurde mittels Berufungsvorentscheidung abgewiesen, wobei in der Begründung auf die Nichtabzugsfähigkeit von Schuldzinsen als Sonderausgaben hingewiesen und die Bürgschaftszahlung als eine ratenweise Abdeckung von Darlehensverbindlichkeiten gesehen wurde. Vom Bw wurde rechtzeitig ein Vorlageantrag gestellt. Ein Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat sowie die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung liegt vor. Im Rahmen eines Erörterungstermines vor dem Unabhängigen Finanzsenat wurden die Bürgschaftsverträge vorgelegt. Daraus ist ersichtlich, dass der Bw einerseits in 6 Bürgschaftsverträgen mit der H Haftungen in Höhe von ATS 19,5 Mio andererseits in einer weiteren Bürgschaftsverpflichtung mit dem S für Verbindlichkeiten für Warenlieferungen eine Haftung in Höhe von ATS 1,5 Mio übernommen habe. In der am 23. Mai 2007 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt: Die Unsicherheit der zeitlichen Dauer sei bei Renten durch das Er- oder Ableben des Berechtigten bzw Verpflichteten gegeben. Wenn allerdings der dauernden Last die rententypische Unsicherheit nicht immanent sei, müsste der vereinbarte Leistungsinhalt (umsatz- gewinnabhängige Teilleistungen) risikobelastet sein, um von einem aleatorischen Moment sprechen zu können. Der Leistungsinhalt sei im gegenständlichen Fall insofern unbestimmt, als der Hauptschuldner jederzeit wieder Leistungen erbringen könne. Im Moment könne er diese noch nicht erbringen, in absehbarer Zeit (Ablauf des Privatkonkurses) werde er wieder über ein pfändbares Einkommen verfügen. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (Zl 2000/13/0188 vom 24.9.2003) liege bei einer Leistung, welche in einer gewinnabhängigen Verpflichtung bestanden habe eine dauernde Last vor. Im Spruch sei es darum gegangen, ob man dauernde Lasten, die aus einer Beteiligung an einer deutschen KG resultieren, als Sonderausgabe in Abzug bringen könne, wobei die dauernde Last selber nicht in Frage gestellt wurde. Nach der österreichischen Rechtspraxis können umsatz- oder gewinnabhängige Leistungen dem weiten Begriff der Renten zugeordnet werden, zumal ihnen in zeitlicher und betragsmäßiger Sicht ein rententypisches Unsicherheitsrisiko eigen sei. Die Bürgschaftsverträge wurden freiwillig abgeschlossen, der Bw verfüge über Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Pension) sowie aus Vermietung und Verpachtung. Beim Vermögen des Bw handle es sich land- und forstwirtschaftliche Grundflächen, die umzuwidmen seien. Über die Berufung wurde erwogen: Sonderausgaben sind im Gesetz taxativ aufgezählte Ausgaben, die bei der Ermittlung des Einkommens abzuziehen sind, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen (§ 18 Abs. 1 EStG); gemäß Z 1 der gerade zitierten Gesetzesstelle zählen Renten und dauernde Lasten, die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhen, dazu. Die dauernde Last ist als Oberbegriff zu sehen und schließt die Rente als Unterart ein (Stoll, Rentenbesteuerung, Rz 32). "Sonstige" dauernde Lasten sind rentenähnliche, von einem gewissen Unsicherheitsmoment abhängige Leistungsverpflichtungen, die während eines längeren Zeitraumes, mindestens aber zehn Jahre bestehen und deren Zeitdauer nicht absolut fixiert ist (Doralt, Kommentar zum EStG, § 18 Tz 28). Es handelt sich um Leistungsverpflichtungen, die ein Steuerpflichtiger für längere Zeit einer bestimmten Person gegenüber unter anderem in Gestalt von Geld- oder Sachleistungen, also in Form eines Vermögensabflusses, aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung zu erbringen hat und die nicht mit bestimmten Einkünften zusammenhängen. Soll eine Leistung als Tilgung einer dauernden Last angesehen werden, muss sie auf einem besonderen Verpflichtungsgrund - darunter fallen insbesondere privatrechtliche Verpflichtungen auf Grund eines Vertrages oder auf Grund des Gesetzes - beruhen, wobei die Leistung rechtlich erzwingbar sein muss. Was den für die Annahme einer langen Dauer maßgeblichen Zeitraum anlangt, wird die Auffassung vertreten, es sei hiefür ein solcher von mindestens 10 Jahren in der Regel erforderlich und ausreichend bzw wird eine Mindestdauer von 10 Jahren verlangt (VwGH vom 29.3.1993, 92/15/0052), wobei wiederum die Zeitdauer nicht absolut fixiert sein darf. Das bedeutet, dass sonstige dauernde Lasten im zeitlichen Sinn rentenähnlich sein müssen, ihre Laufzeit von zeitlichen Unsicherheitsfaktoren abhängig sein muss. Dies ist dann der Fall, wenn die Zeitbegrenzung der zu erbringenden Leistung mit Hilfe von unbestimmten Ereignissen umschrieben wird. Auch für sonstige dauernde Lasten ist daher das entscheidende Gewicht auf das Vorhandensein einer aleatorischen Komponente zu legen. Bei den dauernden Lasten, die begrifflich neben den Renten stehen, handelt es sich um auf Dauer (aber mit unbestimmtem Ende, etwa dem Ableben) angelegte, wiederkehrende Leistungsverpflichtungen, denen nicht die Regelmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Renten eigen sind, aber dennoch periodisch wiederkehrende Aufwendungen darstellen, die auf einem besonderen Verpflichtungsgrund (wie Gesetz, Vertrag, letztwillige Verfügung) beruhen, sohin rechtlich erzwingbar sind und denen das aleatorische Element wie den Renten anhaftet (Stoll, Rentenbesteuerung, Tz 1244). Sind allerdings die Zahlungsverpflichtungen sowohl der Höhe nach, als auch hinsichtlich der Laufzeit eindeutig bestimmbar und selbst im Falle des Ablebens des Verpflichteten nicht erloschen, stellen die einzelnen Zahlungen Raten dar, die ein feststehendes, bestimmtes Kapital abzutragen haben. Dies bedeutet für den gegenständlichen Fall: Ausgangspunkt der hier zu klärenden Rechtsfrage sind zwischen dem Bw. und der B bzw dem Sa geschlossene Bürgschaftsverträge. Der Bw verpflichtete sich darin, die Gläubiger seines Sohnes dann zu befriedigen, wenn dieser seine Verbindlichkeiten (Bankschulden) nicht erfüllt. Da der Sohn des Bw aufgrund eines Konkurses seine Zahlungsverpflichtungen einstellte, wurde der Bw als Bürge (und Zahler) in Anspruch genommen. Um die streitgegenständlichen Bürgschaftszahlungen den sonstigen dauernden Lasten des § 18 Abs. 1 Z 1 EStG zuordnen zu können, ist zunächst zu prüfen, ob die oben beschriebenen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind. Bei Bürgschaftszahlungen handelt es sich um periodisch wiederkehrende Aufwendungen in Form von Geldleistungen, die aufgrund einer vertraglich begründeten Verpflichtung, nämlich einer Bürgschaftsverpflichtung, zu leisten sind. Der vom Gesetzgeber geforderte besondere Verpflichtungsgrund ist im Falle einer Bürgschaftsverpflichtung gegeben, zumal auch erzwingbare Ansprüche auf die laufenden Zuwendungen bestehen. Was den für die Annahme einer langen Dauer maßgeblichen Zeitraum (mindestens 10 Jahre) anlangt, ist den Ausführungen des Bw in der Berufungsschrift in Anbetracht der Höhe der Verbindlichkeiten und den monatlichen Teilzahlungen zu folgen. Allerdings ist zu beachten, dass es sich bei den dauernden Lasten um einen Oberbegriff handelt, welcher mit den Renten als einem seiner Unterfälle das Merkmal eines gewissen Unsicherheitsmomentes gemeinsam hat. Auch für die neben den Renten vom Gesetz als Sonderausgaben anerkannten "sonstigen dauernden Lasten" ist daher erforderlich, dass sie rentenähnlich sind, das heißt die Zeitbegrenzung der zu erbringenden Leistung wird mit Hilfe von unbestimmten Ereignissen umschrieben. Den streitgegenständlichen Geldleistungen, die hypothekarisch gesichert sind, fehlt jedoch jegliches Unsicherheitsmoment. Bei den Bürgschaftsverpflichtungen haben der Bw und die Banken eine feste Summe (weder umsatz- noch gewinnabhängig) ihren Vereinbarungen zugrunde gelegt, die in der Folge in Form von Teilleistungen abzutragen ist und bis zur Erfüllung der Leistungspflicht auf die Rechtsnachfolger übergeht. Dass sich die Höhe der Teilleistungen und die Laufzeit der Zahlungspflicht (im gegenseitigem Interesse) an den jeweiligen monetären Möglichkeiten des Verpflichteten orientieren, lässt nicht auf rententypische Unsicherheitsmomente schließen. Vielmehr handelt es sich dabei um bankinterne Abmachungen einer Kreditbedienung. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang aber auch, dass Banken Kreditgeschäfte/Bürgschaftsverpflichtungen mit aleatorischen Komponenten schon aus Geschäftsgründen nicht zulassen werden. Nach Ansicht des Bw ist der Leistungsinhalt insofern unbestimmt, als der Hauptschuldner in absehbarer Zeit wieder über ein pfändbares Einkommen verfügen werde und somit selbst Leistungen erbringen könne. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass der Bürge zum Hauptschuldner in einem besonderen schuldrechtlichen Verhältnis steht, kraft dessen ihm dieser zum Ersatz des Geleisteten verpflichtet ist. Ein Regressanspruch des Bürgen gegenüber dem wieder liquiden Hauptschuldner wäre unter diesen Umständen durchsetzbar und eine wirtschaftliche Belastung des Bw nicht gegeben. Abgesehen davon würde unter diesen Voraussetzungen die zu beurteilende Zahlungsverpflichtung dem für die Annahme einer langen Dauer maßgeblichen Zeitraum nicht gerecht. Die auf Grund der Bürgschaft geleisteten Zahlungen des Bw erfüllen nicht die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 1 Z 1 EStG. Der streitgegenständliche Sachverhalt ist aber auch unter dem Aspekt einer freiwilligen Zuwendung zu durchleuchten. Gemäß § 20 Abs. 3 EStG können Aufwendungen und Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 4 nicht als Sonderausgaben (§ 18) abgezogen werden. § 20 Abs. 1 Z 4 führt freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen an, auch wenn die Zuwendung auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen. Zuwendungen an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person liegen im streitgegenständlichen Fall, trotz eines Vater - Sohn - Verhältnisses, nicht vor. Freiwillige Zuwendungen sind Ausgaben, denen keine wirtschaftlichen Gegenleistungen gegenüberstehen und die ohne zwingende rechtliche Verpflichtung des Gebers getätigt werden. Freiwillig sind Zuwendungen nicht nur dann, wenn sie ohne jede Verpflichtung geleistet werden. Freiwilligkeit liegt auch dann vor, wenn die Zuwendung auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruht, die verpflichtende Vereinbarung aber freiwillig eingegangen worden ist, denn die rechtliche Erzwingbarkeit nimmt einer Zuwendung das Merkmal der Freiwilligkeit nur dann, wenn man sich nicht aus freien Stücken der Zuwendung verpflichtet hat (siehe dazu Doralt § 20 Tz 105/106). Vom Bw wurde die verpflichtende Vereinbarung - die Bürgschaftsverträge - jedoch freiwillig eingegangen (siehe dazu Verhandlungsprotokoll), sodass den streitgegenständlichen Zahlungen der Charakter der Freiwilligkeit eigen ist. Da die Zuwendungen auch nicht auf rein wirtschaftlicher Basis erbracht werden, wäre die Berufung auch aus diesem Grunde abzuweisen. Salzburg, am 23. Mai 2007