UFSW RV/0892-W/03

§ 289 Abs. 2 BAO wegen mangelnder örtlicher Zuständigkeit des Bescheid erlassenden Finanzamtes ersatzlos aufzuheben und nur hinsichtlich der Berufung gegen die Gewerbesteuerbescheide 1989 bis 1993 in der Sache selbst zu entscheiden. Das Finanzamt werde ersucht, diesbezüglich Stellung zu nehmen. Sollte sich das Finanzamt der Meinung der Referentin anschließen, so wäre die ersatzlose Aufhebung der genannten Bescheide auch im Rahmen einer Berufungsvorentscheidung gemäß § 276 Abs. 1 BAO möglich. Hinsichtlich der angefochtenen Gewerbesteuerbescheide werde darauf hingewiesen, dass der Verwaltungsgerichthof eine Begründung für die von der Abgabenbehörde in Anspruch genommene Schätzungsbefugnis vermisst habe. Das Finanzamt werde daher ersucht, jene formellen und/oder materiellen Mängel der Buchführung aufzuzeigen, die eine Schätzungsbefugnis im Sinne des § 184 BAO begründen. Diesbezüglich werde darauf hingewiesen, dass die verspätete Vorlage der Wareneingangsbücher keinen derartigen Mangel darstelle. In Beantwortung dieses Schreibens wurde vom Finanzamt mitgeteilt, es nehme das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes zur Kenntnis und stimme der vorgeschlagenen Vorgangsweise zu. Betreffend Schätzungsberechtigung wurde erklärt, den Unterlagen der Betriebsprüfung hätten keine Anhaltspunkte für formelle oder materielle Mängel entnommen werden können, die eine Schätzungsberechtigung rechtfertigen könnten. Es sei daher nicht möglich, eine entsprechende Begründung nachzureichen. Im Rahmen der am 15. November 2006 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung, die vom Bw. und seinem Vertreter unbesucht blieb, wurde nochmals der Sachverhalt erörtert. Die Finanzamtsvertreterin hielt die in Ihrer Stellungnahme vom 22. August 2006 abgegebenen Anträge aufrecht. Über die Berufung wurde erwogen: 1.) Betreffend Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 1989 bis 1992, sowie Umsatzsteuer 1993 und 1994 und Einkommensteuer 1993 Folgender Sachverhalt wird der Entscheidung zu Grunde gelegt: Der Bw. erzielte (den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes im oben wiedergegebenen Erkenntnis folgend) ab 1.4.1993 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die von ihm bewirtschafteten landwirtschaftlichen Flächen befanden sich in Niederösterreich, seinen Wohnsitz hatte er im Bereich des Finanzamtes für den 2. und 20. Bezirk in Wien. Dieses informierte er auch in dem am 22. Februar 1994 abgegebenen Fragebogen anlässlich der Eröffnung eines landwirtschaftlichen Betriebes von seiner Zuständigkeit. Die bekämpften Bescheide wurden vom Finanzamt für den 4., 5. und 10. Bezirk in Wien wurden am 27.7.1995 erlassen. Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den im Veranlagungsakt abgehefteten Erklärungen des Bw., den bekämpften Bescheiden sowie dem genannten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes und ist im Übrigen unbestritten. Er ist folgender rechtlicher Würdigung zu unterziehen: § 55 BAO hatte in den für die Erhebung der Einkommensteuer relevanten Absätzen 1 bis 4 zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung folgenden Wortlaut: "(1) Für die Erhebung der Abgaben vom Einkommen und Vermögen natürlicher Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (unbeschränkt Steuerpflichtige), ist unbeschadet der Bestimmungen der §§ 57 und 59 das Wohnsitzfinanzamt (Abs. 2) örtlich zuständig, soweit nicht nach Abs. 3, 4, 5 oder 6 ein anderes Finanzamt zuständig ist. (2) Wohnsitzfinanzamt ist jenes Finanzamt, in dessen Bereich der Abgabepflichtige einen Wohnsitz oder in Ermangelung eines Wohnsitzes seinen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 26) hat. Bei mehrfachem Wohnsitz im Bereich verschiedener Finanzämter gilt als Wohnsitzfinanzamt jenes, in dessen Bereich sich der Abgabepflichtige vorwiegend aufhält. (3) Unterhält eine natürliche Person in einer Gemeinde, die sich über die Amtsbereiche mehrerer Finanzämter, darunter auch den des Wohnsitzfinanzamtes der natürlichen Person, erstreckt, als Einzelunternehmer nur einen Betrieb (Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständige Arbeit), so ist, falls ansonsten eine gesonderte Feststellung gemäß § 187 vorzunehmen wäre, für die Erhebung der Abgaben vom Einkommen und Vermögen der natürlichen Person jenes Finanzamt örtlich zuständig, das nach § 54 Abs. 1 eine solche gesonderte Feststellung vorzunehmen hätte. (4) Ist eine natürliche Person als Mitunternehmer nur an einer Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit mit Geschäftsleitung in einer sich über die Amtsbereiche mehrerer Finanzämter, darunter den des Wohnsitzfinanzamtes der natürlichen Person, erstreckenden Gemeinde beteiligt, so ist das für die Feststellung der gemeinschaftlichen Einkünfte der Personenvereinigung zuständige Finanzamt (§ 54 Abs. 1) auch für die Erhebung der Abgaben vom Einkommen und Vermögen der natürlichen Person zuständig. Dies gilt nicht, wenn die natürliche Person in dieser Gemeinde als Einzelunternehmer zumindest einen Betrieb (Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständige Arbeit) unterhält, für den bei Vorliegen aller Voraussetzungen eine gesonderte Feststellung gemäß § 187 in Betracht käme." Der Bw. hatte im Jahr 1995 seinen Wohnsitz im Bereich des Finanzamtes für den 2. und 20. Bezirk in Wien, sein landwirtschaftlicher Betrieb befand sich in Niederösterreich und damit nicht in der Gemeinde, die sich auch auf das Wohnsitzfinanzamt erstreckt. Für die Erhebung der Einkommensteuer war daher im Jahr 1995 das Wohnsitzfinanzamt des Bw., nämlich das Finanzamt für den 2. und 20. Bezirk zuständig, die Zuständigkeit des Finanzamtes für den 4., 5. und 10. Bezirk in Wien endete gemäß § 73 BAO mit dem Zeitpunkt, in dem das Finanzamt für den 2. und 20. Bezirk in Wien von den seine Zuständigkeit begründenden Umständen Kenntnis erlangte. Das war zu jenem Zeitpunkt, als der Bw. im Finanzamt für den 2. und 20. Bezirk in Wien den Fragebogen anlässlich der Eröffnung eines landwirtschaftlichen Betriebes abgab (nämlich am 22. Februar 1994). Das Finanzamt für den 4., 5. und 10. Bezirk in Wien war daher im Jahr 1995 weder für die Erlassung der Einkommensteuerbescheide noch für die Verfügung der Wiederaufnahme der die Einkommensteuer 1989 bis1992 betreffenden Verfahren örtlich zuständig. Gemäß § 61 1. Satz BAO in der für den Zeitpunkt der Erlassung der Umsatzsteuerbescheide maßgeblichen Fassung ist für die Erhebung der Umsatzsteuer mit Ausnahme der Einfuhrumsatzsteuer das Finanzamt örtlich zuständig, von dessen Bereich aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Ab 1.4.1993 betrieb der Bw. sein Unternehmen laut seinen Angaben von seiner Wohnadresse aus. Da auch davon das zuständige Finanzamt für den 2. und 20. Bezirk in Wien am 22. Februar 1994 in Kenntnis gesetzt wurde, war das Finanzamt für den 4., 5. und 10. Bezirk in Wien auch für die Erlassung der Umsatzsteuerbescheide und der die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 1989 bis 1992 verfügenden Bescheide im Jahr 1995 nicht mehr örtlich zuständig. Die Abgabenbehörden haben gemäß § 50 Abs. 1 BAO ihre sachliche und örtliche Zuständigkeit von Amts wegen wahrzunehmen. In jedem Stadium des Verfahrens ist sowohl die sachliche als auch die örtliche Zuständigkeit der einschreitenden Behörde von Amts wegen wahrzunehmen, daher auch von der Berufungsbehörde in Ansehung der Unterinstanz. Greift die im Berufungswege angerufenen Abgabenbehörde zweiter Instanz die sich daraus ergebende Rechtswidrigkeit nicht auf, begründet dies eine inhaltlich Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides, auch wenn dieser Umstand in der Berufung nicht geltend gemacht wurde (vgl. Ellinger-Iro-Kramer-Sutter- Urtz, BAO, § 50 E 9 und 10 und die darin angeführte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs). Im Sinne dieser Ausführungen ist daher die örtliche Unzuständigkeit des bescheiderlassenden Finanzamtes im Rechtsmittelverfahren aufzugreifen. Die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommen- und Umsatzsteuer für die Jahre 1989 bis 1992 sowie die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 1993 und 1994 und Einkommensteuer 1993 sind daher, da sie infolge der Erlassung durch eine örtlich unzuständige Behörde mit Rechtswidrigkeit behaftet sind, gemäß § 289 Abs. 2 BAO ersatzlos aufzuheben. 2.) Betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1989 bis 1992 Durch die Aufhebung des die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheides tritt gemäß § 307 Abs. 3 BAO das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat. Durch die Aufhebung des Wiederaufnahmsbescheides scheidet somit ex lege der neue Sachbescheid aus dem Rechtsbestand aus (vgl. Ritz, Bundesabgabenordnung, Kommentar, § 307 Tz.8). Durch die Aufhebung der die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1989 bis 1992 verfügenden Bescheides scheiden die betreffenden gemäß § 307 Abs. 1 BAO neu erlassenen Umsatz- und Einkommensteuerbescheide aus dem Rechtsbestand aus. Sie entfalten daher keine Rechtswirkungen mehr. Gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO hat die Abgabenbehörde eine Berufung durch Bescheid zurückzuweisen, wenn die Berufung nicht zulässig ist. Eine Berufung ist vor allem auch dann unzulässig, wenn der bekämpfte Bescheid vor Erledigung der Berufung aus dem Rechtsbestand ausgeschieden ist. Da die bekämpften Umsatz- und Einkommensteuerbescheide mit der Aufhebung der Wiederaufnahmesbescheide aus dem Rechtsbestand ausgeschieden sind, wurde die dagegen eingebrachte Berufung unzulässig und ist daher zurückzuweisen. 3.) Betreffend Gewerbesteuer für die Jahre 1989 bis 1993 Für die Erhebung der Gewerbesteuer ist gemäß § 60 Abs. 1 BAO bis einschließlich der Festsetzung und Zerlegung der Steuermessbeträge das Betriebsfinanzamt (§ 53 Abs. 1 lit. b BAO) örtlich zuständig. Betriebsfinanzamt ist gemäß § 53 Abs. 1 lit. b BAO bei gewerblichen Betrieben und bei Gewerbeberechtigungen, die zu einem gewerblichen Betrieb gehören, das Finanzamt, in dessen Bereich sich die Geschäftsleitung des Betriebes befindet. Besteht kein Betriebsfinanzamt mehr, (z.B. nach Betriebsaufgabe) so ist § 70 Zif. 2 BAO für die örtliche Zuständigkeit maßgebend (vgl. Ritz BAO3, § 60 RZ 1). Gemäß § 70 Zif. 2 BAO richtet sich die örtliche Zuständigkeit der Abgabenbehörden, soweit nicht anderes bestimmt wird, in Sachen, die sich auf den Betrieb eines Unternehmens oder einer sonstigen dauernden Tätigkeit beziehen nach dem Ort, von dem aus das Unternehmen betrieben oder die Tätigkeit ausgeübt wird, worden ist oder werden soll. Da der Gewerbebetrieb, der seine Geschäftsleitung im Bereich des Finanzamtes für den 4., 5. und 10. Bezirk in Wien hatte, mit 31.3.1993 aufgegeben wurde, blieb das Finanzamt für den 4., 5. und 10. Bezirk in Wien für die Erhebung der Gewerbesteuer weiter örtlich zuständig. Die diesbezüglichen Bescheide wurden daher vom örtlich zuständigen Finanzamt erlassen. Ist die Berufung weder zurückzuweisen (§ 273 BAO) noch als zurückgenommen (§ 85 Abs. 2, § 86a Abs. 1, § 275 leg. cit.) oder als gegenstandslos (§ 256 Abs. 3, § 274 leg. cit.) zu erklären, so kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz gemäß § 289 Abs. 1 BAO die Berufung durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Berufungsvorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1 leg. cit.) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Im weiteren Verfahren sind die Behörden an die für die Aufhebung maßgebliche, im Aufhebungsbescheid dargelegte Rechtsanschauung gebunden. Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat. Soweit die Verjährung der Festsetzung einer Abgabe in einer Berufungsentscheidung (§ 289 Abs. 2 BAO) nicht entgegenstehen würde, steht sie auch nicht der Abgabenfestsetzung im den aufgehobenen Bescheid ersetzenden Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz entgegen; § 209a BAO gilt sinngemäß. Die aufhebende (die Sache an die erste Instanz zurückverweisende) Berufungserledigung setzt voraus, dass Ermittlungen (§ 115 Abs. 1 BAO) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderlassung hätte unterbleiben können. Gemäß § 115 Abs. 1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Den Parteien ist § 115 Abs. 2 BAO zufolge Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben. Die Schätzungsberechtigung hinsichtlich des Gewinnes aus Gewerbebetrieb wurde vom Finanzamt mit der Nichtvorlage des Wareneingangsbuches und mit dem Vorliegen von Kalkulationsdifferenzen begründet. Eine Auseinandersetzung mit dem im Berufungsverfahren vorgelegten Wareneingangsbuch hinsichtlich dessen ordnungsgemäßer Führung fand aber - wie der Verwaltungsgerichtshofs in dem oben wiedergegebenen Erkenntnis ausführt - nicht statt. Es fehlen daher jegliche die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung des Bw. betreffende Feststellungen. Auch aus der von der Betriebsprüfung durchgeführten Nachkalkulation können keine Aussagen hinsichtlich der materiellen Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung getroffen werden. Zum einen gibt es keinerlei gesicherten Daten hinsichtlich des durchschnittlichen Warenschwundes oder Verderbes bei in der vom Bw. verwendeten Art der Mohnkapseln und zum anderen wurde auch eine zeitnahe Inventarisierung der vorhandenen Waren unterlassen. Eine Berechnung der verkauften Warenmenge unter Zugrundelegung der geschätzten Ernteerträge muss aber an dem Umstand, dass weder der noch vorhandene Restbestand an Waren noch die tatsächlich entsorgten Erntemengen der einzelnen Jahre ermittelt wurden, zwangsläufig scheitern. Der vorgenommenen Kalkulation kann daher keine Aussagekraft hinsichtlich der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung des Bw. zukommen. Damit kann aber auch keine Schätzungsbefugnis im Sinne des § 184 BAO begründet werden. Das Finanzamt hat es damit unterlassen, jene für die Begründung der Schätzungsberechtigung sowie des Schätzungsergebnisses wesentlichen Ermittlungen durchzuführen, indem es keine Überprüfung der formellen Richtigkeit der Bücher des Bw. vorgenommen hat, und die für die Überprüfung der materiellen Richtigkeit der Bücher notwendigen Ermittlungen hinsichtlich des Warenschwundes sowie der anlässlich der Betriebsprüfung noch vorhandenen und damit nicht verkauften Erntemengen unterlassen hat. Da durch das Unterlassen der genannten Ermittlungen weder nachvollzogen werden kann, ob eine Schätzungsbefugnis besteht, noch von welchen Grundlagen für die Schätzung auszugehen ist, muss davon ausgegangen werden, dass bei deren Durchführung anders lautende Bescheide hätten erlassen werden können. Das Finanzamt wird daher vor Erlassung neuer Gewerbesteuerbescheide eine Überprüfung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Bücher sowie jene oben genannten für eine Nachkalkulation erforderlichen Ermittlungen vorzunehmen zu haben. Die Erledigung der Berufung gemäß § 289 Abs. 1 BAO durch Aufhebung der Bescheide unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz liegt im Ermessen der Abgabenbehörde zweiter Instanz. Macht die Behörde von diesem Ermessen Gebrauch, hat sie die Ermessensübung zu begründen. Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), müssen sich gemäß § 20 BAO in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Billigkeit bedeutet Bedachtnahme auf berechtigte Interessen der Parteien. Unter Zweckmäßigkeit ist in diesem Zusammenhang nach der Judikatur öffentliches Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben, aber auch an die Bedachtnahme auf Sinn und Zweck gesetzlicher Vorschriften zu verstehen und ferner - ableitbar aus Art. 126 Abs. 5 B-VG - auch die Bedachtnahme auf die Verwaltungsökonomie (Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit der Vollziehung) (vgl. Ellinger-Iro-Kramer- Sutter- Urtz, BAO § 20, Fn 7 und 8). Zweck der Kassationsmöglichkeit des § 289 Abs. 1 BAO ist die Entlastung der Abgabenbehörde zweiter Instanz und die Beschleunigung des zweitinstanzlichen Berufungsverfahrens. Zur Ermessensübung weis der Verwaltungsgerichthof in seiner Entscheidung vom 21.11.2002, 2002/20/0315, darauf hin, es würde die Anordnungen des Gesetzgebers über ein zweitinstanzliches Verfahren unterlaufen, wenn es wegen des Unterbleibens eines Ermittlungsverfahrens in erster Instanz zu einer Verlagerung nahezu des gesamten Verfahrens vor die Berufungsbehörde käme und die Einrichtung von zwei Entscheidungsinstanzen damit zur bloßen Formsache würde. Es sei nicht im Sinne des Gesetzes, wenn die Berufungsbehörde, statt ihre umfassende Kontrollbefugnis wahrnehmen zu können, jene Behörde ist, die erstmals den entscheidungswesentlichen Sachverhalt ermittelt und einer Beurteilung unterzieht (vgl. Ritz, Bundesabgabenordnung3, § 289 Tz.5). Da die zu ergänzenden Ermittlungen derart umfangreich sind, dass sie schon an eine Wiederholungsprüfung grenzen, und sich darüber hinaus im Hinblick darauf, dass die gegenständlichen Veranlagungszeiträume schon weit zurückliegen, auch demgemäß schwierig gestalten werden, ist es der Abgabenbehörde zweiter Instanz im Sinne einer raschen und effizienten Rechtsmittelbearbeitung sowie im Hinblick auf die obigen Ausführungen hinsichtlich der gesetzlich vorgegebenen Aufgabenaufteilung zwischen den Instanzen nicht möglich, diese Ermittlungen selbst durchzuführen. Aus verfahrensökonomischer Sicht erscheint es auch sinnvoller, die Bescheide unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufzuheben, als an das Finanzamt Ermittlungsaufträge gemäß § 279 Abs. 2 BAO zu erteilen. Diesbezüglich wird auch auf die Bestimmung des § 115 Abs. 2 BAO verwiesen, derzufolge den Verfahrensparteien Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben ist. Würde nun dieses Verfahren vom Unabhängigen Finanzsenat geführt, müsste beachtet werden, dass jede Stellungnahme und Erklärung, die von Seiten des Bw. einlangen würde, dem Finanzamt als Amtspartei zur Stellungnahme übermittelt und jede Stellungnahme seitens des Finanzamtes wiederum dem Bw. zur Gegenäußerung bekannt gegeben werden müsste. Diese Vorgangsweise würde das Abgabenverfahren erheblich aufblähen und zeitlich verzögern. Die Entscheidung ist auch im Sinne der Interessen des Bw. nicht unbillig, da zunächst die ihn belastenden Bescheide beseitigt werden, und in dem von der ersten Instanz durchzuführenden neuerlichen Ermittlungsverfahren seine Einwendungen unmittelbar berücksichtigt werden können. Hinsichtlich der Gewerbesteuer 1993 wird ergänzend darauf hingewiesen, dass der Bw. - wie der Verwaltungsgerichtshof in dem oben wiedergegebenen Erkenntnis vom 27. Mai 2003, 98//14/0072, erkannt hat - nur bis 31. März 1993 Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat. Die Ermittlung des vom Bw. erzielten Gewinnes aus Gewerbebetrieb des Jahres 1993 kann daher auch nur den Zeitraum 1.1. bis 31.3.1993 umfassen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 5. April 2007