UFSS RV/0150-S/04

Die Überlegung, dass bei Ableben der Schwiegermutter die gesamte Liegenschaft für betriebliche Zwecke in Verwendung genommen werden könne, sei nach Ansicht der Betriebsprüfung unglaubwürdig. Gegen diese Überlegung spräche einerseits die kurze Nutzungsdauer des Superädifikates (15 Jahre) und das Alter der Schwiegereltern zum Zeitpunkt der Vertragserrichtung im Jahr 1993 (69 und 71 Jahre) und andererseits auch der Umstand, dass sich der Bw nur an ca. 20 Tagen im Jahr in W. aufhalte. Die betriebliche Notwendigkeit in W. ein größeres Büro zu unterhalten, werde nicht einmal in der Berufung geäußert. Vom Bw werde weiters angeführt, dass das von der Betriebsprüfung zitierte VwGH-Erkenntnis vom 24.1.1996, 93/13/0004 nicht anwendbar sei, da es in diesem Erkenntnis nicht um die Übernahme einer Reallast zugunsten fremder Dritter gehe. Nach Ansicht der Betriebsprüfung sei dieses Erkenntnis auf den gegenständlichen Fall sehr wohl anzuwenden. Inwieweit der Berufungswerber seine "Schwiegereltern" als fremde Dritte ansehe (Übernahme Reallast zugunsten fremder Dritter!) entziehe sich der Kenntnis der Betriebsprüfung. Unbestritten sei, dass der Bw die Liegenschaft gänzlich dem Betriebsvermögen zugeordnet habe. Weiters sei unbestritten, dass die Schwiegermutter die Erdgeschosswohnung privat nutze. Eine spätere Aussicht auf Nutzungsänderung, wie in der Begründung angeführt werde, mache eine privat genutzte Wohnung nicht zu betrieblichen Räumlichkeiten. Dem vom Bw immer wieder angeführten Kausalzusammenhang zwischen der betrieblichen Veranlassung und dem Wohnrecht an der Erdgeschosswohnung könne von Seiten der Betriebsprüfung nicht gefolgt werden. Bezüglich der Überwachungsfunktion, die von der Schwiegermutter ausgeübt werde, sei anzumerken, dass sie in dem Einfamilienhaus lebe und sich die Überwachungsfunktion daher relativiere. Bezüglich der Reinigungsarbeiten im Büro gäbe es keinerlei Aufzeichnungen, wobei anzumerken sei, dass eine gelegentliche Reinigung des Büros (Aufenthaltstage des Berufungswerbers im Büro ca. 20 Tage im Jahr!) wohl nicht eine betriebliche Veranlassung von privat genutzten Räumlichkeiten begründen könne. Auf die angeblich weiteren Tätigkeiten der Schwiegermutter - Bewirtung anlässlich von Besprechungen - erscheine ein weiteres Eingehen entbehrlich. Auf der einen Seite werde vom Bw die Behauptung aufgestellt, dass für die Beurteilung der Fremdüblichkeit ein etwaiger Wegfall des Wohnungsrechtes wegen Todes der Schwiegermutter die Attraktivität der Investition nicht unmerklich steigern könne, auf der anderen Seite versuche der Bw die betriebliche Veranlassung durch Bewirtungstätigkeiten der Schwiegermutter gegenüber Geschäftspartnern zu begründen. Der Hinweis des Bw auf die EStR 2000 - die Betriebsprüfung übersehe diese - wonach Gebäude auf fremdem Grund und Boden den Nutzungsberechtigten zuzurechnen seien und auch nach Maßgabe der Nutzungsmöglichkeit abzuschreiben wäre, könne nicht nachvollzogen werden. Die Betriebsprüfung habe den betrieblichen Anteil den Nutzungsberechtigten zugerechnet und auf die Nutzungsdauer von 15 Jahren abgeschrieben. Aus den Zurechnungsvorschriften in den EStR gehe nicht hervor, dass privat genutzte Liegenschaftsanteile betrieblich abzuschreiben seien. Der Einwand, dass die Betriebsprüfung die Möglichkeit der Zurechung des wirtschaftlichen Eigentums an den Grundeigentümer nicht geprüft habe, sei unrichtig. Umso bemerkenswerter sei dieser Einwand, da der Berufungswerber auf mehreren Seiten der Berufung gerade die Umstände aufzählte, die gegen ein wirtschaftliches Eigentum des Grundeigentümers an der Liegenschaft sprechen. Auch der Hinweis, dass der Liegenschaftseigentümer nach Beendigung des Pachtvertrages mit dem Restwert des Gebäudes steuerpflichtig werde, ändere nichts an der Beurteilung, ob notwendiges Betriebsvermögen auf Seiten des Bw bestehe oder nicht. Die betriebliche Notwendigkeit des Büros in W. sei seitens der Betriebsprüfung nie in Frage gestellt worden. Dem werde dadurch Rechnung getragen, dass 50 % der Liegenschaft als notwendiges Betriebsvermögen anerkannt werde. Weiters werde vom Bw angemerkt, dass die Begründung über die Eliminierung der Betriebskosten der Erdgeschosswohnung nicht nachvollziehbar sei. Auch hier werde um Wiederholungen zu vermeiden auf die Begründung im Bp-Bericht verwiesen. Ergänzend sei anzuführen, dass bezüglich der Arbeiten der Schwiegermutter keinerlei Aufzeichnungen geführt werden. Verträge zwischen nahen Angehörigen werden nur unter bestimmten Voraussetzungen anerkannt. Da bezüglich der von der Schwiegermutter zu tätigenden Arbeiten keine der von der Rechtsprechung geforderten Merkmale gegeben seien, könne auch kein Zusammenhang mit der Betriebskostenübernahme durch den Bw gesehen werden. Vielmehr wäre bereits die Ehegattin des Bw auf Grund des Schenkungsvertrages vom YY.1992 verpflichtet, ein unentgeltliches Wohnrecht den Eltern (Geschenkgebern) einzuräumen. In diesem Schenkungsvertrag habe man über eine etwaige Tätigkeit der Schwiegereltern als Hausmeister für den Bw jedenfalls nichts vereinbart. Die Betriebsprüfung habe 50% der Betriebskosten als betrieblich angesehen. Dieser Prozentsatz liege wohl eindeutig über den tatsächlich betrieblich angefallenen Betriebskosten, auch in Hinblick auf die tatsächliche Anwesenheit des Bw in W. . Abschließend sei anzumerken, dass der Bw versuche eine zivilrechtliche Reallast (lebenslängliches und unentgeltliches Wohnrecht), die durch Schenkung eines Grundstückes an die Ehegattin entstanden sei, als betrieblich veranlasst erscheinen zu lassen. Die Zurverfügungstellung einer Hausmeisterwohnung im Ausmaß von 73 m2 in einem Einfamilienhaus mit einer Gesamtwohnnutzfläche von 120 m2 sei im wirtschaftlichen Leben gänzlich unüblich und könne wohl nur durch das Verwandtschaftsverhältnis begründet sein. Im Rahmen eines Erörterungsgespräches vor dem Unabhängigen Finanzsenat wurde seitens des steuerlichen Vertreters der Einwand der Verjährung das Veranlagungsjahr 1995 betreffend infolge der geänderten Gesetzeslage nicht mehr aufrechterhalten. Bezüglich der weiteren Streitpunkte wurden die jeweiligen Standpunkte nochmals dargelegt. Bezüglich des Hauses wurde seitens des Bw erneut ausgeführt, dass im Obergeschoss (47m²) sowie im Keller eine ausschließliche betriebliche Nutzung vorliege, und dass auch die Erdgeschosswohnung bei Bedarf (größere Besprechungen) betrieblich genutzt werde und dies eben gerade durch die Schwiegermutter ermöglicht werde. Bezüglich der Tätigkeiten der Schwiegermutter gäbe es keinen schriftlichen Vertrag, die übernommenen Verpflichtungen und die erhaltenen Berechtigungen seien mündlich abgesprochen und von beiden Teilen akzeptiert. Da die Wiederaufnahme der Verfahren in Konnex mit den Schwiegereltern des Bw seitens der Abgabenbehörde erster Instanz gesehen werde, legte der steuerliche Vertreter des Bw ein Erkenntnis des VfGH vom 15.6.1982, SlNr. 9417 vor, in dem sich ein Abstellen auf ein nahes Verwandtschaftsverhältnis als Verstoß gegen das den Gesetzgeber bindende Gleichheitsgebot erwies und der bekämpfte Bescheid aus diesen Gründen als verfassungswidrig aufgehoben wurde. Vom Bw wurde sowohl eine mündliche Verhandlung in der Berufung vom 3. April 2002 als auch im Schreiben vom 14. Jänner 2003 die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat (§ 323 Abs. 12 BAO) beantragt. In der am 1. März 2007 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde seitens des Bw nochmals hervorgehoben, dass bzgl der Hausmeisterleistungen der Schwiegereltern (Schwiegermutter) keine schriftlichen Vereinbarungen getroffen wurden. Die Schwiegermutter werde vom Bw in keinem Dienstverhältnis gesehen. Ihr Tätigkeitsfeld umfasse die Bedienung der Kaffeemaschine, die Bestellung von Brötchen, die Reinigung der Büroräumlichkeiten. Sie habe keine telefonischen Auskünfte gegeben sondern auf Anordnung des Bw Ordnerteile geholt und die benötigten Unterlagen in das Büro nach A gefaxt. Vom Bw werden keine Dienstwohnungen für weitere Mitarbeiter zur Verfügung gestellt. Nochmals wurde bestätigt, dass sowohl die Verträge wie auch die Nutzung der Hausmeisterwohnung erstmals im Zuge der Betriebsprüfung der veranlagenden Behörde bekanntgegeben wurden. Die angesprochenen Verträge wurden lediglich beim zuständigen Finanzamt für Gebühren in W. zur Anzeige gebracht. Im übrigen wurde auf die ausführlichen schriftlichen Darstellungen verwiesen. Über die Berufung wurde erwogen: Ad Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1995-1999: Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Tatsachen iSd § 303 Abs. 4 BAO sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis als vom rechtskräftigen Bescheid zum Ausdruck gebracht, geführt hätten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften. Neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung solcher Sachverhaltselemente sind keine Tatsachen (VwGH vom 26.7.2000, Zl 95/14/0094). Wiederaufnahmegründe sind somit im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die später hervorkommen. Die Wiederaufnahme des Verfahrens auf Grund neu hervorgekommener Tatsachen dient dem Zweck, bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen. Für das Hervorkommen neuer Tatsachen im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO ist maßgebend, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (VwGH vom 23.4.1998, Zl 95/15/0108). Soll eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens auf Grund einer abgabenbehördlichen Prüfung zulässig sein, dann muss aktenkundig erkennbar sein, dass dem Finanzamt nachträglich Tatumstände zugänglich gemacht wurden, von denen es nicht schon zuvor Kenntnis gehabt habe. Bei der amtswegigen Wiederaufnahme ist zwischen der Rechtsfrage, ob der Tatbestand einer Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens gegeben ist, und der Frage der Durchführung der Wiederaufnahme, die im Ermessen der Behörde liegt, zu unterscheiden. Erst dann, wenn die Rechtsfrage dahingehend geklärt ist, dass ein Wiederaufnahmegrund tatsächlich gegeben ist, hat die Abgabenbehörde in Ausübung ihres Ermessens zu entscheiden, ob die amtswegige Wiederaufnahme zu verfügen ist. Das bedeutet für den gegenständlichen Fall: Zunächst ist festzuhalten, dass der Einwand des Bw bezüglich Verjährung (das Jahr 1995 betreffend) aufgrund der geänderten gesetzlichen Vorgaben (siehe dazu AbgÄG 2004, BGBl 2004/180, §§ 207ff BAO ) ins Leere geht und so auch nicht mehr vom Bw aufrechterhalten wird (siehe dazu Niederschrift Erörterungstermin). Der von der Abgabenbehörde erster Instanz ins Treffen geführte Wiederaufnahmegrund - nämlich die Benützung der Hausmeisterwohnung (Wohnrecht) durch die Schwiegereltern des Bw - stellt eine Tatsache dar, die im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide 1995-1999 zwar existent war, jedoch erst später, und zwar im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung der Finanzbehörde zur Kenntnis gelangt ist. Die Abgabenbehörde erster Instanz verfügte in den Steuerakten bei der Erstveranlagung lediglich über die im Anlageverzeichnis angeführten Angaben (siehe Darstellung Sachverhalt), die zunächst eine Beurteilung abzugsfähiger Betriebsausgaben zulassen. Der relevante Sachverhalt, nämlich der Konnex zu den Schwiegereltern des Bw, war somit keineswegs offen gelegt, wie auch das umfangreiche Vertragsmaterial als ausschlaggebend für das Konstrukt eines Superädifikates erst im Zuge der Betriebsprüfung der veranlagenden Abgabenbehörde bekannt gegeben wurde. Aus dem Anlageverzeichnis allein war daher der Abgabenbehörde erster Instanz der Sachverhalt keineswegs so vollständig bekannt - wie der Bw vermeint -, sodass man schon in diesem ersten Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zweifelsfrei zu der in den wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Der Terminus Hausmeisterwohnung iVm einem verwandtschaftlichen Naheverhältnis stellt eine Tatsache dar, von der die Beurteilung der Betriebsausgabeneigenschaft abhängt. Die Einwände des Bw im Zuge der Berufung stellen kein Hindernis für eine Wiederaufnahme des Verfahrens dar, zumal sie allesamt nicht geeignet sind eine mangelhafte Offenlegung der entscheidungsrelevanten Sachverhaltselemente anlässlich der Erstveranlagung zu sanieren. Das Vorbringen des Bw dient vielmehr dazu einen Kausalzusammenhang zwischen betrieblichem und privatem Geschehen herzustellen bzw die Fremdvergleichsgesichtspunkte der Betriebsprüfung anhand vertraglicher Verpflichtungen zu entkräften. Auch kann aus dem im Zuge des Erörterungstermines vorgelegten Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes für diesen Fall nichts gewonnen werden, da dieses zu Sachbescheiden erging. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz kann unter diesen Voraussetzungen auch keinen Ermessensmissbrauch bei der seitens der Abgabenbehörde erster Instanz gewählten Vorgangsweise erkennen. Ein näheres Eingehen zu der in der Berufung angeführten Geringfügigkeit der steuerlichen Auswirkungen das Jahr 1999 betreffend erübrigt sich somit. Ad Sachbescheide Umsatzsteuer- und Einkommensteuer 1995-2000: Gemäß § 4 Abs 4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 12 Abs 1 Z 1 UStG kann ein Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Das notwendige Betriebsvermögen umfasst jene Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm auch tatsächlich dienen (vgl. Hofstätter/Reichel, § 4 Abs. 1 EStG Tz 25 mit Hinweis auf die hg Rechtsprechung) Berufungspunkt Übernahme der laufenden Betriebskosten: Die streitgegenständlichen Ausgaben - die laufenden Betriebskosten - stehen in Zusammenhang mit einer Dienstwohnung, die der Schwiegermutter des Bw zur Verfügung gestellt wurde. Wohnungen, die dauerhaft Dienstnehmern überlassen werden, stellen insbesondere dann Betriebsvermögen dar, wenn die Wohnungsüberlassung Teil der Entlohnung ist. Für den betrieblichen Charakter einer Dienstwohnung spricht die Anbindung der Überlassung der Wohnung an das Bestehen eines Dienstverhältnisses sowie einer damit verbundenen Einflussnahme auf das Betriebsgeschehen (ihre tatsächliche Verwendung muss dem Betrieb dienen), was im streitgegenständlichen Fall bereits in Zweifel zu ziehen ist (siehe dazu VwGH vom 26.7.2006, 2004/14/0091). Die zwischen dem Bw und seiner Schwiegermutter getroffene mündliche Vereinbarung stellt sich nämlich wie folgt dar: Die Schwiegermutter als Arbeitnehmerin hat für die Betreuung und Überwachung des Hauses/Grundstückes, die Reinigung der Büroeinheit, die Bewirtung anlässlich von Besprechungen zu sorgen, sowie Telefonate entgegenzunehmen und punktuelle telefonische Auskünfte (dem Bw in Form der Übermittlung von Unterlagen per Fax) hinsichtlich bestimmter Bauprojekte zu geben. Diese Tätigkeiten werden vom Arbeitgeber durch die übernommenen Betriebskosten abgegolten. Es gibt - außer dem Schenkungs- und Pachtvertrag, wo bereits die Unentgeltlichkeit des Wohnrechtes und somit auch die Übernahme der Betriebskosten von der Ehegattin des Bw im Schenkungsvertrag einräumt wurde - weder einen Dienstvertrag (z.B. Kollektivvertrag für Hausmeister), noch schriftliche Darstellungen der Arbeitsabläufe oder der Stundenabrechnungen, noch Aktenvermerke bzgl Telefonate, noch Abrechungen oder Aufzeichnungen bzgl der Bewirtungskosten, noch Anordnungen oder Gegenzeichnungen des Auftraggebers, noch findet sich der Ansatz eines Sachbezuges. In diesem Zusammenhang ist auch festzuhalten, dass selbst der Bw (siehe Niederschrift mündliche Berufungsverhandlung) seine Schwiegermutter nicht in einem Dienstverhältnis sieht. Die Anwesenheit des Bw an ca 20 Tagen pro Jahr (siehe Sachverhalt) in W. lässt außerdem auf einen geringen Arbeitsaufwand der Arbeitnehmerin in diesem Büro schließen. Zu den nach der Legaldefinition des § 47 EStG geforderten Kriterien der Arbeitnehmereigenschaft, nämlich der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus müssen auch die von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien wie eine laufende Lohnzahlung vorliegen, um von einem Dienstverhältnis ausgehen zu können. Wie aber dem Sachverhalt zu entnehmen ist, erhält die Schwiegermutter weder laufend angemessenes Entgelt (die Betriebskosten sind aus einem anderen Titel zu bezahlen) noch kann aufgrund des zeitlichen Ausmaßes der Tätigkeit und einer Verpflichtung zur Einhaltung bestimmter Arbeitsstunden von einer Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitsgebers gesprochen werden. Die steuergesetzlichen Vorgaben einer Dienstnehmereigenschaft sind somit nicht erfüllt. Die gegenständliche Leistungsbeziehung ist aber auch unter dem Titel Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen (Schwiegermutter) zu durchleuchten. Aus den Bestimmungen des § 21 BAO (wirtschaftliche Betrachtungsweise) und aus den diese Bestimmungen ergänzenden Vorschriften der §§ 22 und 23 BAO wird abgeleitet, dass bei nahen Angehörigen besonders vorsichtig geprüft werden muss, ob die formelle rechtliche Gestaltung eines Rechtsgeschäftes seiner wirtschaftlichen Bedeutung entspricht. Es ist daher bei Vorliegen einer derartigen Leistungsbeziehung im Einzelfall die Sachverhaltsfrage anhand besonderer Kriterien zu klären, ob eine private oder betriebliche Veranlassung gegeben ist. Nach ständiger Rechtsprechung setzt die betriebliche Veranlassung von Vereinbarungen bzw Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen voraus, dass sie nach außen hinreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten (Publizität) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdvergleich). Die Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen und haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung. Es ist daher zu hinterfragen, ob der streitgegenständlichen Vereinbarung ein angemessener Leistungsaustausch oder eben das Naheverhältnis Schwiegermutter/Schwiegersohn - Tochter zugrunde liegt. Von einem angemessenen Leistungsaustausch kann aber im gegenständlichen Fall nicht die Rede sein. Weder hält das Größenverhältnis Büroeinheit : Wohnung, noch halten die seitens des Bw aufgelisteten Tätigkeiten der Schwiegermutter einem Fremdvergleich stand. Es handelt sich hier vielmehr um Leistungsbeziehungen, die zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen nicht getroffen worden wären, da ihnen die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis fehlt. Die Mithilfe der Schwiegermutter fällt in den Bereich familienhaft bedingter Mithilfe, die aber steuerlich unbeachtlich ist. Auch fehlt es in der Vereinbarung an klaren und eindeutigen vertraglichen Abmachungen, denen dann besondere Bedeutung zukommt, wenn von allgemein üblichen Vertragsinhalten abgewichen wird. Die im Berufungsverfahren vorgebrachten Argumente sind nicht geeignet den seitens der Abgabenbehörde erster Instanz ermittelten Sachverhalt zu entkräften. Die oben dargestellten Kriterien sprechen für eine private Veranlassung der laufenden Betriebskosten und wurden von der Abgabenbehörde erster Instanz zu Recht ausgeschieden. Berufungspunkt Investitionskosten Superädifikat Vom Bw wurden die gesamten Investitionskosten des Superädifikates (Kosten für die Büroeinheit sowie Kosten für die Hausmeisterwohnung) im Wege der AfA in Abzug gebracht, demnach das Wirtschaftsgut Gebäude dem Betriebsvermögen zur Gänze zugeordnet. Zum Betriebsvermögen zählen jene Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm auch tatsächlich dienen. Wie den obigen Ausführungen entnommen werden kann, liegt hinsichtlich der Hausmeisterwohnung jedoch keine betriebliche Nutzung vor, die eine Investitionskostenberücksichtigung rechtfertigen würde. Aber auch aus dem im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens und der Berufung immer wieder hervorgehobenen Umstand, dass die Übernahme der Errichtungskosten für die Erdgeschosswohnung Teil der Gegenleistung an die Grundstückseigentümerin ist und damit in einem untrennbaren Kausalzusammenhang mit der Errichtung und dem Betrieb des Büros steht, kann für das gegenständliche Berufungsverfahren nichts gewonnen werden. Die betriebliche Notwendigkeit eines Büros in W. wurde seitens der Abgabenbehörde erster Instanz nicht in Frage gestellt (Anerkennung aller Kosten zu 50%), wie es auch dem Bw überlassen ist, sich Standort, Finanzierungsmodus, Haustype (hier Wahl eines KE für Räumlichkeiten eines Architekturbüros), Miete oder Eigentum, Baurechtszins oder Heimfallsrecht des errichteten Gebäudes nach 15 Jahren für seine Büroeinheit auszusuchen. Der Bw hat sich für die Errichtung eines Superädifikates auf dem im Eigentum seiner Ehegattin befindlichen W Grundstückes entschieden und die damit verbundenen Auflagen, die seine Ehegattin im Schenkungsvertrag übernommen hat, nämlich ein lebenslanges und unentgeltliches Wohnrecht für die Schwiegereltern einzuräumen in Kauf genommen. Einem lebenslangen und unentgeltlichen Wohnrecht, das wem auch immer eingeräumt wird, fehlt jeglicher betriebliche Konnex. Dessen dürfte sich auch der Bw bewusst gewesen sein, sonst hätte er nicht versucht, diesen über eine Hausmeisterwohnung herzustellen. Auch eine faktische oder tatsächlich sporadische Nutzung der der Schwiegermutter zur Verfügung gestellten Wohnung durch den Bw kann nicht eine mangelnde Betriebszugehörigkeit sanieren. Grundsätzlich kann ein Wirtschaftsgut nur entweder Betriebsvermögen oder Privatvermögen sein. Eine Ausnahme besteht für Gebäude, die in einen betrieblich genutzten und privat genutzten Teil aufgeteilt werden können, was seitens der Abgabenbehörde erster Instanz im Ausmaß von 50 : 50 erfolgte. Abschließend darf nochmals bemerkt werden, dass die Errichtung einer Büroeinheit in Form eines Superädifikates und die betriebliche Nutzung (siehe auch Nachschau), die Abschreibung innerhalb der vertraglich festgesetzten 15 Jahre sowie die Rentabilität dieser Vorgangsweise nicht Streitgegenstand dieses Berufungsverfahrens sind und die in den schriftlichen Ausführungen des Bw diesbezüglich angeführten Argumente nicht dazu beitragen können den privaten Charakter der den Schwiegereltern in Form eines lebenslangen und unentgeltlichen Wohnrechtes eingeräumten Möglichkeit der Nutzung der Erdgeschoßwohnung zu widerlegen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Salzburg, am 1. März 2007