UFSW RV/0069-W/03

Der zwischen Herrn L und der Bw. abgeschlossene Konsulentenvertrag, der die Grundlage für sein Tätigwerden als Geschäftsführer der Bw. darstellt, ist daher dahingehend zu untersuchen, ob die Merkmale eines Dienstverhältnisses überwiegen. Die für das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wesentliche Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes schon dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss (vgl. VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018). Nach dem vom Verwaltungsgerichthof vertretenen funktionalen Verständnis wird das Merkmal der Eingliederung in den Organismus des Arbeitgebers durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld verwirklicht, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde( vgl. VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018). Da Herr L seit 14.11.1973 unverändert mit der handelsrechtlichen und gewerberechtlichen Geschäftsführung der Bw. betraut ist, muss auf Grund seines kontinuierlichen Tätigwerdens für die Bw. von dessen Eingliederung in deren geschäftlichen Organismus ausgegangen werden. Dies wird grundsätzlich von der Bw. auch nicht in Abrede gestellt. Hinsichtlich des für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses erforderlichen Merkmales der Weisungsunterworfenheit reicht es nach herrschender Lehre und Rechtsprechung bei leitenden Angestellten aus, wenn sich die Weisungsgebundenheit auf die grundsätzliche Erfüllung der Leitungsaufgaben beschränkt. Weisungsunterworfenheit bedeutet, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann (vgl. VwGH 22.10.2002, 2001/14/0219 sowie 28.6.2006, 2002/13/0175). Gemäß § 20 Abs. 1 GmbHG sind die Geschäftsführer der Gesellschaft gegenüber verpflichtet, alle Beschränkungen einzuhalten, die in dem Gesellschaftsvertrage, durch Beschluss der Gesellschafter oder in einer für die Geschäftsführer verbindlichen Anordnung des Aufsichtsrates für den Umfang ihrer Befugnis, die Gesellschaft zu vertreten, festgesetzt sind. Der an der GmbH (unmittelbar oder mittelbar) nicht als Gesellschafter beteiligte Fremd-Geschäftsführer ist wegen seiner Weisungsabhängigkeit (§ 20 Abs. 1 GmbHG) regelmäßig rechtlich als "echter Dienstnehmer" oder "Arbeitnehmer" einzustufen, auf dessen Dienstverhältnis das AngG Anwendung findet (vgl. Reich/Rohrwig, GmbH-Recht2, Rz 2/85) Dem Konsulentenvertrag ist nicht zu entnehmen, dass die in § 20 Abs. 1 GmbhG festgelegte Befugnis der Generalversammlung, das Tätigwerden des Geschäftsführers durch individuell-konkrete Anordnungen zu beeinflussen, ausgeschlossen wird. Der Geschäftsführer ist daher im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben der Generalversammlung gegenüber weisungsgebunden. Darüber hinaus schuldet Herr L auch keinen konkreten Erfolg, sondern ist mit der kontinuierlichen Leitung der Geschäfte der Bw. betraut. Er schuldet somit seine persönliche Arbeitskraft und kann sich im Rahmen seiner Tätigkeit auch nicht vertreten lassen. Es steht ihm nicht frei, einzelne Aufträge anzunehmen oder abzulehnen, er kann bei Meinungsverschiedenheit mit der Generalversammlung lediglich von der Geschäftsführung zurücktreten. Damit ist aber auch insoweit ein persönlichesund wirtschaftliches Abhängigkeitsverhältnis gegenüber der Bw. gegeben, als der Geschäftsführer weder das Ausmaß und den Umfang seines Tätigwerdens noch die Höhe des dabei anfallenden Honorars selbst bestimmen kann. Seine Entscheidungsfreiheit reicht nur soweit, als er - wie jeder andere Dienstnehmer auch - den Vertrag als solchen aufkündigen kann. Dass sich der Geschäftsführer im Hinblick auf seine weiteren Einkünfte in der wirtschaftlichen Position befindet, auf die von der Bw. ausbezahlten Honorare nicht angewiesen zu sein, spricht nicht gegen dessen oben dargestelltes persönliches und wirtschaftliches Abhängigkeitsverhältnis gegenüber der Bw.. Ein von der Bw. behauptetes den Geschäftsführer treffendes Unternehmerwagnis ist aus folgenden Gründen nicht erkennbar: Unternehmerwagnis liegt dann vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit des Steuerpflichtigen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der persönlichen Geschicklichkeit sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Steuerpflichtige für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss. Dabei kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an: Im Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmensschwankungen trifft. In die Überlegungen einzubeziehen sind aber auch Wagnisse, die sich aus Schwankungen bei nicht überwälzbaren Ausgaben ergeben (vgl. beispielsweise VwGH 23.4.2001, Zl. 2001/14/0052). Angesichts der an den Geschäftsführer ausbezahlten Beträge kann nicht von ins Gewicht fallenden Einnahmenschwankungen gesprochen werden, da zunächst kontinuierlich steigende Honorare lukriert wurden und die finanzielle Einbuße in den letzten Jahren nicht einmal 10% des im Jahr 1998 erzielten Höchstbetrages beträgt. Ebenso wenig ist das Wagnis ausgabenseitiger ins Gewicht fallende Schwankungen erkennbar. Nach den Ausführungen der Bw. fühlt sich der Geschäftsführer verpflichtet, an Kunden zum Teil teure Geschenke aus seinem Privatbesitz zu machen. Damit wird aber weder dargelegt, in welchem Ausmaß die vom Geschäftsführer zu tragenden Aufwendungen Schwankungen unterliegen, noch das behauptete Wagnis erläutert. Dem Geschäftsführer steht es ja frei, ob und in welchem Wert er Geschenke macht. Es treffen ihn damit keine Aufwendungen, denen er sich nicht entziehen könnte. Der Umstand, dass die Entlohnung des GF umsatzabhängig erfolgt, stellt im gegebenen Zusammenhang insofern kein Indiz für ein von diesem zu tragendes Unternehmerwagnis dar, als sich einerseits daraus - wie bereits oben dargestellt - keine ins Gewicht fallende Einnahmensschwankungen ergeben und sich andererseits umsatzabhängige Einkommenskomponenten bereits in vielen Arbeitsverträgen vor allem mit Angestellten in leitenden Funktionen finden. Im Hinblick auf die Höhe der nachhaltig erwirtschafteten Umsätze ist auch das Fehlen eines festgelegten Mindesteinkommens nicht von Bedeutung. Das Vorliegen einer laufenden Entlohnung hat der Verwaltungsgerichtshof auch dann bejaht, wenn der Jahresbezug nicht in gleich bleibenden Monatsbeträgen ausbezahlt wird. Durch die zumindest jährlich erfolgende Gewährung eines Geschäftsführerbezuges wurde das Element laufender Entlohnung in ausreichender Weise als verwirklicht angesehen. Dem Fehlen im Arbeitsrecht wurzelnder Lohnansprüche hat der Verwaltungsgerichtshof die Eignung abgesprochen, das Merkmal laufender Entlohnung zu beseitigen (vgl. VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018). Da dem Geschäftsführer einmal jährlich sein Honorar ausbezahlt wird, ist von einer laufenden Entlohnung im Sinne der Rechtsprechung des Veraltungsgerichthofes auszugehen. Dem Umstand, dass der Geschäftsführer, keinen fixen Arbeitsort und keine fixe Arbeitszeit einzuhalten hat, ist im Hinblick auf seine leitende Funktion keine Relevanz beizumessen. Ebenso wenig sind - wie bereits von der Lohnsteuerprüfung festgehalten - sozialversicherungsrechtliche sowie arbeitsrechtliche Aspekte für die Einordnung der Tätigkeit des Geschäftsführers von Belang. Daraus ergibt sich aber, dass aufgrund der oben dargestellten Merkmale des zwischen dem Geschäftsführer und der Bw. bestehenden Vertragsverhältnisses von einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 auszugehen ist, womit die von ihm daraus erzielten Einkünfte solche aus nichtselbständiger Tätigkeit gemäß § 25 Abs. 1 Zif. 1 lit. a EStG 1988 darstellen. Infolgedessen sind diese auch in die Bemessungsgrundlage für DB und DZ einzubeziehen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 6. März 2007