UFSK RV/0371-K/05

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., wohnhaft in Adr.1, vom 21. September 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes Klagenfurt, vom 18. August 2005 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2002, 2003 und 2004 entschieden: Den Berufungen wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen (drei) Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden insoweit einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Mehrbegehren werden als unbegründet abgewiesen. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (Bw.), welcher in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielte, brachte am 28. Juni 2005 beim Finanzamt seine Erklärungen zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagungen für die Kalenderjahre 2002, 2003 und 2004 ein. Darin machte er ausschließlich Aufwendungen für Darlehensrückzahlungen unter der Kennzahl 456 (Kj. 2002: € 4.390,00, Kj. 2003: € 4.263,50 und Kj. 2004 € 4.000,00) als Sonderausgaben nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 geltend. Das Finanzamt erließ mit Datum vom 18. August 2005 die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002, 2003 und 2004, jedoch ohne die vom Bw. beantragten Sonderausgaben (Darlehensrückzahlung zu Kreditkonto-Nr. x: Kj. 2002: 8.780,08 €, Kj. 2003: 8.527,00 € und Kj. 2004: 8.000,00 € jeweils im Ausmaß eines Hälftebetrages) zu berücksichtigen. Begründend führte das Finanzamt dazu im Wesentlichen aus, dass mangels Nachweisführung einer widmungsgemäßen Darlehensverwendung, nämlich im Zusammenhang mit der Schaffung von Wohnraum, die geltend gemachten Darlehensrückzahlungen nicht als Sonderausgaben anzuerkennen seien. In der gegen diese Bescheide erhobenen Berufung brachte der Bw. ua. begründend vor, dass er im November 2001 gemeinsam mit seiner Ehegattin ein bereits errichtetes Eigenheim (Fertighaus) von einem "Vorbesitzer" erworben habe. Auch wies der Bw darauf hin, dass das Wohnhaus des Vorbesitzers mit mehreren Krediten belastet gewesen sei und diese Kredite durch die Zahlung des Kaufpreises "quasi" übernommen worden wären. Zum Zwecke der Finanzierung des Kaufpreises sei wiederum ein neuer Kredit aufgenommen worden, deren Rückzahlung nun als Sonderausgaben geltend gemacht werde. Die Richtigkeit der Geltendmachung der Darlehensrückzahlung als Sonderausgaben sei bei der persönlichen Abgabe der Arbeitnehmerveranlagungserklärungen in der do. Info-Stelle bestätigt worden, wobei gleichzeitig die Auskunft erteilt worden sei, dass weitere Unterlagen (Rückzahlungsbestätigung Wohnbauförderung, Versicherungen, etc.) betreffend Sonderausgaben nicht vorgelegt werden müssten. Mit Berufungsvorentscheidungen vom 27. September 2005 wies das Finanzamt die Berufungen des Bw. als unbegründet ab. In den Begründungen führte das Finanzamt aus, dass ein Sonderausgabenabzug nur dann zustehe, wenn ein Eigenheim errichtet werde. Die Kosten für die Anschaffung eines fertigen Eigenheimes von einem nicht nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 begünstigten Bauträger würden hingegen keine Sonderausgaben darstellen. Mit Schreiben vom 14. Oktober 2005 stellte der Bw. den Antrag auf Entscheidung über die Berufungen durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Unter Verweis auf das Steuerbuch 2005 führte der Bw. darin ua. ergänzend aus, dass bei einer fremdfinanzierten Wohnraumschaffung oder -sanierung die Rückzahlungsbeträge inklusive Zinsen als Sonderausgaben geltend gemacht werden könnten. Auch wies der Bw. darauf hin, dass vom Vorbesitzer ein Wohnbauförderungsdarlehen übernommen worden sei, welches bereits von diesem mit Erfolg als Sonderausgaben abgesetzt worden wäre. Mit Vorlagebericht vom 24. November 2005 stellte das Finanzamt den Antrag auf Abweisung der Berufungen im Sinne der erlassenen Berufungsvorentscheidungen. Im Übrigen wies das Finanzamt darauf hin, dass der Bw. einer Nachweisführung von behaupteten weiteren Sonderausgaben (zB. Versicherungsbeiträge, Übernahme und Rückzahlung eines Wohnbauförderungsdarlehens) nicht nachgekommen sei. Im Zuge des Berufungsverfahrens wurden zufolge des Vorbringens des Bw. noch ergänzende Ermittlungen durch den Unabhängigen Finanzsenat durchgeführt. Anlässlich der Vorsprache des Bw. beim Unabhängigen Finanzsenat wurden von diesem zur Bekräftigung des Berufungsvorbringens der Kaufvertrag vom 19. November 2001 über die Liegenschaft EZ xx, GB xxx, bestehend aus dem Grundstück Nr. xxxx im unverbürgten Gesamtausmaß von 1.100 m² und dem darauf errichteten Einfamilienwohnhaus (ca. 138 m² Wohnfläche und teilweise eingerichtet) vorgelegt. Aus Pkt. II, Z. 3 des Kaufvertrages gehe hervor, dass die von den Käufern je zur Hälfte erworbenen Liegenschaftsanteile mit einem Pfandrecht für das Land Kärnten belastet seien wobei durch die Käufer das aushaftende Wohnbauförderungsdarlehen in Höhe von 472.639,00 S (lt. Pkt. III) in Anrechnung auf den vereinbarten Gesamtkaufpreis zu übernehmen sei. Darüber hinaus sei die Liegenschaft lastenfrei durch die Käufer erworben worden. In der zum Sachverhalt am 13. Juli 2006 aufgenommenen Niederschrift gab der Bw. ua. zu Protokoll, dass die geleisteten Rückzahlungsbeträge (2002: 523,55 €, 2003 und 2004 je 521,80 €) für das angesprochene Wohnbauförderungsdarlehen zur Gänze von ihm als Sonderausgaben steuerlich geltend gemacht werden. Darüber hinaus wurden vom Bw. für die Streitjahre 2002, 2003 und 2004 keine weiteren Be- und Nachweise vorgelegt, welche einen Topf-Sonderausgabenanspruch begründen würden. Vom Unabhängigen Finanzsenat wurden die vom Bw. beigebrachten Unterlagen und die zum Sachverhalt aufgenommene Niederschrift mit Schreiben vom 14. Juli 2006 dem Finanzamt zur Kenntnisnahme übermittelt. In der Stellungnahme vom 31. Juli 2006 teilte das Finanzamt dazu ua. mit, dass die Rückzahlung des Wohnbauförderungsdarlehens (2002: 523,55 €, 2003: 521,80 €, 2004: 521,80 €) durch den Bw. als Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 abzugsfähig sei und den Berufungen insoweit stattzugeben wäre. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 18 Abs. 1 EStG 1988 sind folgende Ausgaben bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind: [...] Nach Z 3 Ausgaben zur Wohnraumschaffung oder zur Wohnraumsanierung: [...] Nach lit. b) Beträge, die zur Errichtung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen verausgabt werden. Eigenheim ist [...] Nach lit. d) Rückzahlungen von Darlehen, die für die Schaffung von begünstigtem Wohnraum oder für die Sanierung von Wohnraum im Sinne der lit. a bis lit. c aufgenommen wurden, sowie Zinsen für derartige Darlehen. Diesen Darlehen sind Eigenmittel der in lit. a genannten Bauträger gleichzuhalten. [...] Gemäß § 18 Abs. 3 Z 1 leg.cit. kann der Steuerpflichtige Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2, 3 und 5 auch dann absetzen, wenn er sie für seinen nicht dauernd getrennt lebenden (Ehe)Partner (§106 Abs. 3) und für seine Kinder (§ 106) leistet. Ausgehend vom zitierten Gesetzeswortlaut "Errichtung" von Eigenheimen und Eigentumswohnungen muss nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes um von einer Errichtung im Sinne des Einkommensteuergesetzes sprechen zu können neuer Wohnraum geschaffen werden (VwGH v. 20.4 1982, 82/14/0037). Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes liegen Aufwendungen zur Errichtung von Eigentumswohnungen, respektive Errichtereigenschaft immer nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige das Gebäude selbst herstellt bzw. dieses selbst herstellen lässt (VwGH v. 22.10.1996, 95/14/0128). Wird hingegen ein bereits fertig gestelltes Eigenheim (Eigentumswohnung) erworben, so stellt dies keine Errichtung dar, mit der Rechtsfolge, dass eine Begünstigung im Sinne des § 18 Z 3 lit. b. EStG nicht zum Tragen kommt (VwGH v. 25.9.1984, 83/14/0226; VwGH 28.5.1986, 86/13/0015). Richtig ist, dass Darlehensrückzahlungen einschließlich der Zinsen für die Wohnraumerrichtung auch ein Rechtsnachfolger geltend machen kann. Hiezu ist jedoch nach einschlägigen Kommentarmeinungen und der Rechtssprechung des Verwaltungsgerichtshofes erforderlich, dass die Tilgungszahlungen unmittelbar an den Darlehensgeber des Rechtsvorgängers auf Grund einer Schuldübernahme erfolgen. So führt z.B. Doralt in seinem Kommentar zum EStG unter § 18, Tz 220 aus: Übernimmt der Rechtsnachfolger (insbesondere Käufer) vom Rechtsvorgänger eine Darlehensrückzahlungsverpflichtung, so ist die Darlehensrückzahlung auch beim Rechtsnachfolger begünstigt; lit. d fordert für die Anerkennung von Darlehensrückzahlungen als Sonderausgaben nur, dass der Erwerber die Voraussetzungen weiter erfüllt, er muss den Wohnraum nicht selbst errichtet haben. Nimmt dagegen der Käufer ein eigenes Darlehen auf, um den Kaufpreis bzw. das offene Darlehen zu tilgen, dann dient dieses Darlehen nicht mehr der Schaffung von Wohnraum. Auch Hofstätter-Reichel vertreten in ihrem Kommentar zum EStG 1988 unter Tz. 5.1 zu § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 unter Hinweis auf das VwGH-Erkenntnis vom 25.9.1984, 83/14/0226, die gleiche Rechtsmeinung, wenn sie ausführen: Soweit aber der Steuerpflichtige ein Darlehen aufnimmt, um ein ganz oder teilweise errichtetes Eigenheim (eine Eigentumswohnung) vom Voreigentümer zu kaufen, liegt kein Darlehen vor, das zur Errichtung aufgenommen wurde, sondern das der Erlangung dient. Der Sonderausgabentatbestand des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 ist in diesem Fall nicht erfüllt. An Sachverhalten steht unstrittig fest, dass der Bw. mit seiner Ehegattin als gemeinsame Käufer ein bereits fertig errichtetes und teilweise eingerichtetes Einfamilienwohnhaus mit Kaufvertrag vom 19. November 2001 vom Verkäufer (Errichter und Rechtsvorgänger) zu einem Gesamtkaufpreis in Höhe von 1,872.639,00 S erworben haben. Fest steht auch, dass mit dem Gesamtkaufpreis für die Liegenschaft und dem darauf errichteten Einfamilienwohnhaus von den Käufern laut Kaufvertrag (Punkte II u. III) ein offen aushaftendes Wohnbauförderungsdarlehen im Betrag von 472.639,00 S, welches der Voreigentümer (Rechtsvorgänger) seinerzeit zur Wohnraumschaffung aufgenommen und verwendet hat, als einzige vertragliche Rückzahlungsverpflichtung mit übernommen worden war. Auch ergibt sich aus dem vorliegenden Kaufvertrag (Pkt. IV, Z. 2), dass die Bw. gemeinsam mit ihrem Ehegatten den Restkaufpreis von 1,400,000,00 S für die Liegenschaft (Einfamilienwohnhaus samt Inventar) durch Barzahlung auf ein vom Vertragsverfasser bekannt zu gebendes Anderkonto zu begleichen hatte. Wie aber auch die im Zuge des Berufungsverfahrens durchgeführten Erhebungen zweifelsfrei ergeben haben, wurde vom Bw. und seiner Ehegattin der in Rede stehende Bankkredit, Konto-Nr.: x, zur Finanzierung des Restkaufpreises verwendet. Dieser Bankkredit wurde daher zweifelsohne nicht für Zwecke der Errichtung eines Eigenheimes aufgenommen, sondern diente zur Gänze dem Erwerb eines bereits errichteten Eigenheimes von einem Vorbesitzer. Daraus folgt, dass die normierte sachliche Voraussetzung der Darlehensverwendung zur Wohnraumerrichtung nicht erfüllt ist. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ist daher nicht als rechtswidrig zu erkennen, dass das Finanzamt die Darlehensrückzahlung für diesen Bankkredit in den Streitjahren 2002 bis 2004 mangels Erfüllens eines Sonderausgabentatbestandes nicht anerkannt hat. In diesem Streitpunkt waren die Berufungen daher als unbegründet abzuweisen. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise kommt hingegen der mit Kaufvertrag (Pkt. IV, Z. 1) vereinbarten Leistungs- und Tilgungsverpflichtung für das noch offen aushaftende Wohnbauförderungsdarlehen im Betrag von 472.639,00 S eine andere sachliche Qualifikation zu. Da fest steht, dass das vom Rechtsvorgänger aufgenommene Wohnbauförderungsdarlehen der Errichtung des kaufgegenständlichen Eigenheimes diente, kann auch die diesbezügliche Darlehensrückzahlung vom Bw. als Rechtsnachfolger mit Erfolg als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Entsprechend der vom Bw. im Zuge des Berufungsverfahrens ergänzend vorgelegten Unterlagen steht zwischen den Verfahrensparteien nunmehr zu Recht und dies auch nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates außer Streit, dass die nachweislich geleisteten Rückzahlungen des Bw. für das laut Kaufvertrag mit übernommene Wohnbauförderungsdarlehen (Bankinstitut, Darl. Nr.: 000) die Sonderausgabeneigenschaft im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 erfüllen. Demnach sind dem Bw. bei der Ermittlung des Einkommens für das Jahr 2002: ein Betrag von 523,55 €, für das Jahr 2003: ein Betrag von 521,80 und für das Jahr 2004: eine Betrag von 521,80 € nach Maßgabe der Bestimmung des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 (Höchstbetrag und Sonderausgabenviertel) als Sonderausgaben anzuerkennen. Insoweit war den Berufungen daher nach der gegebenen Sach- und Aktenlage stattzugeben. Der Vollständigkeit halber gilt anzumerken, dass andere bzw. weitere Ausgaben, die einen Sonderausgabentatbestand erfüllen würden, vom Bw. im Berufungsverfahren trotz Ersuchens für die Streitjahre 2002, 2003 und 2004 nicht nachgewiesen worden waren. Aus den angeführten Gründen war wie im Spruch ausgeführt zu entscheiden. Beilage: 3 Berechnungsblätter Klagenfurt, am 25. Oktober 2006