UFSW RV/0747-W/06

Dass ein einseitiger Entschuldungsakt von dieser finanziellen Größenordnung die Stillen nicht interessierte und ihnen bis zur Kenntnis des BP-Berichtes 2006 verborgen blieb, erscheint dem UFS unglaubwürdig, zumal im Schriftverkehr 2000 von "Kündigung" und "Nachschusspflicht" stets in einem Zuge die Rede war. Der Eintritt des Forderungsverzichtes der GmbH zum 31.12.2000 hing auch nicht davon ab, ob das Finanzamt den Wegfall der atypisch stillen Mitunternehmerschaft per 30. Juni 1981 anerkennen würde. Mögen die Stillen auch zur "vorsorglichen" Kündigung der Gesellschaft aus welchen Gründen immer geschwiegen haben - der Schulderlass kam ihnen nach dem Willen der Gläubigerin nicht erst per 30. Juni 2001, sondern mit der öffentlichen Bilanz 2000 zugute. 3. Liebhabereieinwand; Spruchbedeutung der Feststellungsbescheide: Es widerspricht allen aktenkundigen Umständen, dass die Geschäftsherrin eine Liebhabereibetätigung (argumentiert wird: nach dem in § 1 Abs 2 LVO beschriebenen Typus einer Neigungstätigkeit) entfaltet hätte, und dass eine Beteiligung daran schlüssig nur ebenfalls Liebhaberei sein könne. Abgesehen davon, dass weder die Geschäftsherrin noch das für sie zuständige Finanzamt den wiederholt geprüften Geschäftsbetrieb der IdH jemals ernsthaft dem Liebhabereiverdacht unterzogen haben; solches wurde weder vorgebracht noch ist es sonst aktenkundig, kann ein Geschäftsbetrieb der gegenständlichen Größenordnung, mit dem auch den Berufungswerbern wohlbekannten Kapitaleinsatz (vgl nur die Bilanzsummen, und die Kapitalzufuhren 1994 bzw. 2000) und mit den Rohdaten der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (Umsatz, Wareneinsatz, Personalaufwand; Cash-flow; territoriale Verzweigung der Tätigkeit; Marktpräsenz und Firmenruf) nur unter Verkennung der Realität als Liebhaberei abgetan werden, wie dies die Berufungswerber tun. Dass die Geschäftsherrin an einer buchmäßigen Überschuldung litt und Sanierungsbedarf hatte, war den Berufungswerbern anlässlich der Gründung der stillen Gesellschaft erklärtermaßen (siehe Einleitung zum Gesellschaftsvertrag) bewusst. Dass sie sich 1976 aus bloßer Neigung zur Verlustverwertung beteiligt hätten, behaupten sie nicht; und dass sie bis 1980/81 aus solchen Motiven "bei der Stange" geblieben wären, ebenso wenig. Die alljährlich testierenden Wirtschaftsprüfer haben aus der Überschuldung der GmbH zu keinem Zeitpunkt auf deren objektive Ertragunfähigkeit geschlossen, sondern für 1998 und 1999 festgestellt, dass die gesetzliche Vermutung eines Reorganisationsbedarfes gem. § 22 Abs 1 Unternehmensreorganisationsgesetz (URG 1997) gegeben sei. Laut WP-Bericht für 2000 war in diesem Berichtsjahr kein Reorganisationsbedarf mehr gegeben. Die Anstrengungen der GmbH genügten also den vom Wirtschaftsprüfer maßgeblich erachteten Erfordernissen für eine ernsthafte Verbesserung der Ertragslage. Betrachtet man die für eine Kriterienprüfung wesentlichen Parameter (Ertragsentwicklung; Gründe für das Ausbleiben von Gewinnen, Marktkonformität von angebotenen Leistungen und Vorleistungen; Verbesserungsbemühen) in ihrem Gesamtzusammenhang, so kann ausgeschlossen werden, dass sich die GmbH mit der unbefriedigenden Ertragslage zu irgend einem Zeitpunkt sorglos - etwa wegen nachrangigen Interesses an der Gewinnerzielung - abgefunden oder sich hinsichtlich der von ihr angebotenen bzw. empfangenen Leistungen nicht marktkonform verhalten hätte. Dass die einen Schwerpunkt des Geschäftsbetriebes bildende Weinwirtschaft der GmbH aus traditionellen - nicht kaufmännischen - Überlegungen aufrecht erhalten worden sei, ist eine Behauptung des Berufungswerbers DrR, die - träfe sie zu - für sich allein das unternehmerische und gewinnorientierte Handeln der GmbH noch nicht widerlegen könnte. Sie ist aber auch unzutreffend, weil sie durch keine betriebswirtschaftliche Analyse gestützt ist, erkennbar als bloßes Zweckargument dient und in der Rechtsprechung des VwGH zur Liebhaberei keine rechte Bestätigung findet. Ist doch bei Unternehmen, die sich in der streitgegenständlichen Art am allgemeinen Wirtschaftsverkehr beteiligen (Weinerzeugung und Weinvermarktung im großen Stil, abgesicherte Marktstellung durch Angebotsqualität und entsprechenden Markenruf; daneben Verwaltung von Beteiligungen und Liegenschaften im sachlichen Nahbereich der Haupttätigkeit) nur in Ausnahmefällen unter gänzlich marktfremden Umständen vom Vorliegen einer Liebhaberei auszugehen; jedoch dann nicht, wenn wie hier laufend ernsthafte Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage festzustellen sind. Liegt nun dem Argument einer bewusst erfolglosen oder erkennbar aussichtslosen Fortführung des Geschäftsbetriebes der GmbH kein greifbares Sachverhaltselement zu Grunde, so gilt dies auch und insbesondere für die atypisch stille Beteiligung der Berufungswerber am Gewerbe dieser Geschäftsherrin. Denn sich am keineswegs von vornherein aussichtslos erscheinenden Unternehmen zu beteiligen machte betriebswirtschaftlich ebenso Sinn wie es kaufmännisch klug war, das Verlustrisiko dieser Beteiligung im fünften Beobachtungsjahr ohne Aufgabe der sonstigen Rechte, insbesondere der obligatorischen Abfindungsansprüche, mit einem Verluststopp zu begrenzen. Da sich wie oben dargelegt an der subjektiven Aussicht auf einen positiven Ausstieg zu Ende der Beteiligung (arg Firmenwert, künftige stille Reserven) keine vor dem Jahr 2000 manifest gewordenen Änderungen ergaben, schließt der UFS das Vorliegen einer steuerlich unbeachtlichen Liebhabereibetätigung der stillen Gesellschafter aus. Kosten sind den hier betroffenen Stillen in all den Jahren seit 1981 auch nicht mehr entstanden, so dass sich ihre Gesamtsituation durch die Ertragsentwicklung der GmbH bis 2000 keineswegs zu ihrem Nachteil veränderte, weil die obligatorischen Ansprüche auf Beteiligung am wahren Unternehmenswert aufrecht blieben; dass sie wertlos geblieben oder geworden wären, wurde weder in den zurück liegenden Zeiträumen durch Sachverständigengutachten erforscht noch im gegenständlichen Verfahren nachvollziehbar untermauert. Anders als bei echten stillen Gesellschaften ist die Eignung einer atypisch stille Beteiligung zur Einkunftsquelle nicht bloß an Hand der laufenden (prognostizierten) Periodenerfolge, sondern auch unter Berücksichtigung des prognostisch möglichen Aufgabeerfolges zu prüfen, weil allfällige Gewinne aus der Veräußerung einer solchen Beteiligung als Einkünfte aus der selben Quelle der Steuerpflicht unterliegen. Und es kommt dabei nicht auf das tatsächliche Gesamtergebnis der Betätigung an sondern darauf, ob sie nach ihrer konkreten Ausgestaltung einen Gesamtgewinn erwarten lässt. Dabei ist nach der zur Rechtslage der Verordnungen BGBl 322/1990 bzw. BGBl 1993/33 ergangenen Rechtsprechung des VwGH bei Tätigkeiten erwerbswirtschaftlichen Zuschnitts (§ 1 Abs 1 LVO) einer Beurteilung der objektiven Ertragfähigkeit mitunter ein sehr langer Beobachtungszeitraum zu Grunde zu legen. Gerade diese Langfristperspektive und ein zurückhaltender Ansatz erscheinen dem UFS hier angebracht, weil aus dem in fünf Jahren angesammelten Zwischenergebnis ohne Bedacht auf den Aufgabeerfolg kein Beurteilungsergebnis zu gewinnen ist, welches die gesetzliche Vermutung der Einkunftsquelleneigenschaft der Beteiligung als widerlegt ansehen ließe. Warum es kein Ausdruck fehlender Gewinnerzielungsabsicht war sondern kaufmännischem Gewinnstreben entsprach, dass die Stillen 1981 und bis 1999 nicht aus der Gesellschaft ausschieden, wurde bereits weiter oben ausgeführt. Sie fanden sich mit der fortdauernden Verlustsituation der GmbH nicht ab, sondern nahmen an ihr gar nicht mehr Teil, vermieden auch alles was ihre Auffüllverpflichtung unheilbar auslösen würde und wahrten ihre Ansprüche auf Abfindung nach dem anteiligen wahren Unternehmenswert, der unzweifelhaft bedeutend über dem Buchwert lag. Wäre der Abfindungsbetrag nur um einen Schilling (Euro) über der Summe aus Bareinlage und negativem Kapitalkontostand gelegen, wovon die Berufungswerber mangels gegenteiliger Bewertungsgutachten ausgehen durften, so hätten sie ein positives Gesamtergebnis erzielt. Ihr gesamtes Verhalten zielte unentwegt auf Ergebnisoptimierung, ihr "marktgerechtes Verhalten" und ihre "Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage" (§ 2 Abs 1 ZZ 4-6 LVO) erweist die Gewinnerzielungsabsicht als objektiv nachvollziehbar. Von den Stillen nicht wirklich beeinflussbare Umstände wie Ausmaß und Ursachen der Verluste der Geschäftsherrin (§ 2 Abs 1 ZZ 1-3 LVO) schaden diesem Urteil nicht. Marktstellung und Ruf der durch ihre potente Alleineigentümerin beherrschten GmbH ließen das Engagement, vergleicht man es mit reinen Verlustverwertungsgesellschaften der verschiedensten Art oder mit professionell konzipierten Beteiligungen außerhalb des Land- und forstwirtschaftlichen Sektors, nicht von vornherein aussichtslos erscheinen. Die Geschäftsherrin war und ist in einem sensiblen, typischerweise ertragschwachen Sektor tätig (Weinwirtschaft bis zum Absatz an den Endverbraucher; daneben Gastronomie- und Touristikangebote). Dass sie nach dem Sanierungsschritt 1976 mit weiteren Schwierigkeiten im Bereich Management und Kapitalausstattung zu kämpfen hatte, bis die GmbH-Gesellschafterin Finanzen (1994 und 2000) und Management (2000) reorganisierte, kann als Ursache für die wohl auch im Branchenvergleich schlechte Ertragslage (§ 2 Abs 1 Z 3 LVO) nicht den atypisch still Beteiligten zugerechnet werden. Bei somit nach 1981 bis 2000 weiterhin gegebener Einkunftsquelleneigenschaft der atypisch stillen Beteiligung waren die Einkünfte dieser Gesellschaft richtiger Weise in Bescheiden gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert festzustellen. Die Berufungswerber und mit ihnen der Gutachter gehen jedoch davon aus, dass das Finanzamt nach 1981 keine Einkunftsquelle mehr gegeben sah und dementsprechend das Unterbleiben von Gewinnfeststellungen nach § 188 BAO zum Ausdruck bringen wollte; dies freilich in auf "stille Ergebnisanteile = NULL" lautenden Bescheiden tat, die aber bei vernünftiger Erschließung ihres intendierten Spruchsinns nur als Nichtfeststellungsbescheide verstanden werden könnten. Diese Betrachtung verkehrt den unschwer erkennbaren Rechtsgehalt der Feststellungsbescheide 1982 bis 1999 in sein Gegenteil: Es stimmt schon, dass der VwGH in Fällen von Liebhaberei zu wiederholten Malen die Deutung von mit "Einkünfte = NULL" formulierten Feststellungsbescheiden gemäß § 188 BAO als intendierte Nichtfeststellungsbescheide für möglich und zulässig erachtet, dass er daher solche F-Bescheide als tatsächliche NF-Bescheide gewertet hat. Dies setzt allerdings voraus, dass - anders als hier - gar keine Einkünfte mit NULL festgestellt werden sollten, sondern dass die im Gesamtzusammenhang eindeutig erkennbare Absicht des Bescheid erlassenden Organs der Abgabenbehörde, das Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften auszusprechen, bloß in missglückter, missverständlicher Form zum Ausdruck kam. Es ist aber denkunmöglich, einen die Feststellung von Einkünften eindeutig aussprechenden Bescheid in einen Nichtfeststellungsbescheid umzudeuten. So auch hier: Die Feststellungsbescheide für 1982 bis 1999 haben die erklärten Verluste betragsmäßig feststellt und entsprechend der Vereinbarung vom 28.12.1981 erklärungsgemäß (!) auf die Gesellschafter verteilt. Damit wurde ein Unterbleiben einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellung gerade nicht - auch nicht in missglückter Form - zum Ausdruck gebracht. Im Übrigen kann sich der Abgabepflichtige selbst dann weder auf den Vertrauensschutz noch auf "entschiedene Sache" berufen, wenn die Abgabenbehörde einen in früheren Zeiträumen von ihr eingenommenen oder stillschweigend tolerierten Rechtsstandpunkt später als rechtswidrig erkennt und nun nicht mehr einnimmt oder toleriert. Im Berufungsgegenstand ist es zudem nicht entscheidungswesentlich, ob Organe einer die stille Gesellschaft betreffenden Außenprüfung für vergangene Zeiträume mit der Äußerung "Veräußerungsvorgang 1981? Köcheln lassen, ... das läuft uns nicht davon..." das Ende der Mitunternehmerschaft verneinen (dafür spricht vieles) oder bejahen wollten (dafür spricht nichts). Denn ein solches Organ hat die Feststellungsbescheide für Jahre nach 1981 nicht erlassen, sondern nur als sachverständiger Bediensteter an der Ermittlung der Sachgrundlagen beratend (die Außenprüfung betreuend) mitgewirkt, aber der stillen Gesellschaft keine für deren Zukunftsgestaltung wegweisende Rechtsauskunft namens des zuständigen Finanzamtes erteilt. Ob die Geschäftsherrin hinsichtlich der für ihren Geschäftsbetrieb anfallenden Steuern und Abgaben (z. B. Umsatz oder Körperschaftsteuer) für den Zeitraum 2000 bereits abgeprüft war und welche Unterlagen sie dem Finanzamt damals vorlegte, ehe die ehemalige atypisch stille Gesellschaft in Prüfung gezogen wurde, bleibt mangels Subjektsidentität ohne Belang. Da die von den Berufungswerbern beanstandete Betriebsprüfung bei der ehemaligen stillen Gesellschaft auf die steuerliche Beurteilung der im Jahr 2000 verwirklichten Vorgänge und somit auf die gegenüber den ehemals Beteiligten wirkende allfällige Einkünftefeststellung für 2000, eindeutig aber auch auf deren dahinter stehende Einkommensteuerveranlagung zielte, verlängerte sich die gemäß § 207 Abs 2 BAO für die Einkommensteuer maßgebliche Bemessungsverjährungsfrist von fünf Jahren gemäß § 209 Abs 1 BAO um ein weiteres Jahr bis Ende 2006. Die Prüfungshandlungen waren zulässig (keine Wiederholungsprüfung), übrigens unabhängig von ihrer Rechtsgrundlage geeignet, die Bemessungsverjährungsfrist für die Einkommensteuer der Beteiligten zu verlängern, und solcherart auch nicht sinnlos. Dass bis zur rechtswirksamen Bekanntgabe der Berufungsentscheidung das Berufungsverfahren offen ist, wird als bekannt vorausgesetzt. Da die endgültige Festsetzung der Einkommensteuer bei den Berufungswerbern mittelbar (qua Feststellungsverfahren) von dieser Berufungserledigung abhängt, steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, zumal die Berufung vor diesem Zeitpunkt eingebracht wurde. Zur weiteren Vorgangsweise in den nachfolgenden Einkommensteuerverfahren der Beteiligten wird abschließend bemerkt: Die stillen Gesellschafter erzielten - wie zwar im BP-Bericht, nicht aber im Spruch des angefochtenen Feststellungsbescheides ausgeführt wurde - Gewinne aus der Veräußerung (Aufgabe) ihrer Beteiligungen. Diese Veräußerungs-(Aufgabe-)gewinne wurden, ohne sie als solche zu benennen, bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften der Gesellschaft erfasst. Gleichwohl hätte der UFS das - nie in Frage gestellte - Vorliegen von Veräußerungsgewinnen in den Spruch seiner Entscheidung mit Bindungswirkung aufnehmen können. Stattdessen hat er die Berufungen abgewiesen. Die Berufungswerber können daher das Vorliegen der Voraussetzungen für die Tarifbegünstigung des § 37 Abs 2 Z 1 noch bei der Veranlagung zur Einkommensteuer verfahrensrechtlich wirksam geltend machen. Wien, am 6. September 2006