UFSL RV/0799-L/02

Bezüglich der Tischlerarbeiten im Berufungszeitraum 1996 sei festzustellen, dass lt. Anlageverzeichnis 1995 in der zweiten Jahreshälfte ein Küchenblock angeschafft worden sei und die meisten Möbelneuanschaffungen im Jahre 1994 erfolgt seien, sodass der Bw. eingeladen werde, die beantragten Ausgaben iHv. insgesamt 53.953,00 S (Rechnung vom 4.9.1996) und 53.094,00 S (Rechnung vom 4.9.1996) über diverse durchgeführte Reparaturarbeiten zu erläutern. Als nicht betrieblich anerkannte Gegenstände: Bezugnehmend auf die in der Berufungsschrift dargelegten Ausführungen zur grundsätzlichen Mitwirkungspflicht des Bw. werde darauf hingewiesen, dass bei Aufwendungen die aus betrieblichem Anlass getätigt worden seien, aber nach der Lebenserfahrung in der Regel auch der privaten Lebensführung dienen würden, die Pflicht der Abgabenbehörde zur amtswegigen Sachverhaltsermittlung gegenüber der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen zurücktrete. Daher würde der Bw. ersucht, nochmals entsprechende Beweise bzw. Belege beizubringen, die darlegen würden, dass die private Lebensführung so gut wie nicht berührt werde. Pkw- und Lkw-Aufwandsposten: Wie setze sich der o.a. Aufwand im Berufungszeitraum zusammen? Liebhabereibeurteilung: Lt. Betriebsprüfung sei festgestellt worden, dass es sich um eine Betätigung mit Annahme einer Einkunftsquelle gem. § 1 Abs. 1 LVO handle. Da der Abgabepflichtige sämtliche Beurteilungsgrundlagen offen zu legen habe, aus denen sich die Einkunftsquelleneigenschaft seiner Verluste erbringenden Betätigung zuverlässig beurteilen lasse, werde der Bw. ersucht, die Gewinn- und Umsatzentwicklung seit 1997 bis inklusive vorläufige Entwicklung 2001 beizubringen und die in der Berufungsschrift behaupteten objektiven Maßstäbe (gem. § 2 Abs. 3 LVO) ausführlicher darzulegen bzw. diese anhand geeigneter Belege nachzuweisen. Weiters werde ersucht, folgende Fragen zu beantworten: 1. Wo würden die ärztlichen Untersuchungen des Herrn Dr. E. stattfinden? 2. Inwieweit würden die in der Berufungsschrift dargelegten Einwendungen bezüglich dem Vorliegen der Voraussetzungen gem. § 2 Abs. 3 LVO auch die Gattin des Herrn Dr. E., Frau D E. betreffen. Mit Schreiben vom 28. September 2001 langte eine Berufungsergänzung des Bw. ein und wurde ausgeführt: Bezüglich der Tischlerarbeiten im Jahr 1996 sei festzuhalten, dass in den Vorjahren aus Kostengründen keinesfalls eine Vollausstattung sämtlicher Praxisräumlichkeiten Möbel vorgenommen worden sei. Im Jahr 1996 hätten die Ehegatten E. Möbel, die aus einer seinerzeitigen Verlassenschaft von Frau D E. als Erbin stammen würden, von einem Tischler aufarbeiten lassen, da ansonsten eine entsprechende Verwendung nicht möglich gewesen wäre. Es sei festzuhalten, dass eine völlige Neuanschaffung von entsprechenden Möbeln mit weitaus höheren Kosten verbunden gewesen wäre. Bezüglich der nicht als betrieblich anerkannten Gegenstände glaube er bereits in seiner Berufung ausführlich dazu Stellung genommen zu haben. Es sei ihm nicht ersichtlich, welche Beweise bzw. Belege beizubringen sein könnten, die darlegen sollten, dass die private Lebensführung so gut wie nicht berührt werde. Sämtliche Praxisräumlichkeiten würden ausschließlich als solche genützt, mit Ausnahme der Praxisräumlichkeiten in I existiere in keiner Praxis eine Möglichkeit, die Nacht dort zu verbringen, sämtliche Räume seien als Behandlungsräume ausgestaltet und würden somit keine private Verwendungsmöglichkeit erlauben. Es erscheine wenig komfortabel, sich auf einer Behandlungsliege zur Ruhe zu begeben. Die Ausnahme für Räumlichkeiten in I bestehe darin, dass Mittwoch für die Ordination in B ordinationsfreier Tag sei und die Ehegatten E. bereits am Dienstag Abend nach I fahren würden, um den gesamten Tag am Mittwoch für Behandlungen zur Verfügung zu haben. Eine private Veranlassung sei hiebei ebenfalls nicht gegeben. Wie bereits in der Berufung ausführlich erläutert, seien praktisch sämtliche Gegenstände, die in einer Praxis verwendet würden und nicht ausdrücklich der Heilbehandlung dienen würden, auch in privaten Räumlichkeiten zu finden. Die abstrakte Möglichkeit, einen Gegenstand sowohl betrieblich als auch privat nutzen zu können, könne jedoch unmöglich zur Versagung der steuerlichen Anerkennung führen. Es sei dem Betriebsprüfer angeboten worden, die entsprechenden Betriebsstätten zu besuchen, dies sei von ihm jedoch abgelehnt worden, nach eigenen Auskünften versuchte er zweimal die Betriebsstätte in G. zu besichtigen, sei aber vor verschlossenen Türen gestanden. Hiezu sei zu bemerken, dass er seine Absicht, eine Betriebsbesichtigung durchzuführen, weder dem Steuerberater noch dem Abgabepflichtigen mitgeteilt habe und überdies wusste und wissen musste, dass an den Tagen, an denen er die Besichtigung vornehmen wollte, in G. keine Behandlungen durchgeführt werden, zudem entspricht die Vorgangsweise, eine Betriebsbesichtigung ohne Absprache mit dem Abgabepflichtigen oder seinem Steuerberater durchzuführen, weder der Dienstanweisung Betriebsprüfung noch jeglicher allgemein gültiger Umgangsformen. Die Pkw- und Lkw-Aufwandsposten in den Jahren 1994 bis 1997 würden sich daher wie folgt darstellen: [Grafik] In der Berufung sei bereits dargelegt worden, dass es sich nach Ansicht des Steuerpflichtigen und seines Vertreters bei der Betätigung nicht um eine Betätigung gem. § 1 Abs. 1 LVO handle, sondern um eine Betätigung nach § 1 Abs. 3 LVO, bei der niemals von Liebhaberei ausgegangen werden dürfe, weshalb die wirtschaftliche Entwicklung nicht zu berücksichtigen sei. Der Bw. erlaube sich die gewünschten Zahlen trotzdem bekannt zu geben, möchte aber ausdrücklich darauf hinweisen, dass eine Bekanntgabe nicht eine stillschweigende Akzeptanz der Ansicht des Finanzamtes C darstelle. | Umsatz 1998 | 2.109.843,00 S | IFB-bereinigter Gewinn 1998 | 187.704,00 S | Umsatz 1999 | 1.536.985,00 S | IFB-bereinigter Verlust 1999 | 273.248,00 S | Umsatz 2000 | 907.000,00 S | vorläufiges Ergebnis 2000 | ca. 0,00 S | Umsatzerwartung für 2001 | 1.200.000,00 S | Gewinnerwartung 2001 | ca. 150.000,00 S Die ärztlichen Untersuchungen des Herrn Dr. E. würden, da sie medizinische Leistungen darstellen würden, in der Ordination von Herrn Dr. E. stattfinden, da nur dort die medizinischen Geräte zur Durchführung der Untersuchungen zur Verfügung stehen würden. Im Normalfall erfolge die Anamnese im Zuge einer Gesundenuntersuchung. Daraufhin berate Herr Dr. E. mit dem Patienten, welche Behandlungsmöglichkeiten der Schuldmedizin bzw. alternativer Heilmethoden zur Verfügung stehen würden, und der Patient würde dann entscheiden, welche der Heilmethoden er sich unterziehen wolle. Die entsprechenden Behandlungen würden dann Frau E. bzw. andere Mitarbeiter in den jeweiligen, für den Patienten günstigsten Falls erreichbaren Praxisräumlichkeiten erfolgen. Wie bereits in der Berufung dargelegt, habe Herr Dr. E. im Rahmen seiner Ordination versucht, diese alternativen Heilmethoden anzubieten. Dies wurde ihm unter Androhung disziplinarrechtlicher Sanktionen von der Ärztekammer untersagt, weshalb es sodann zur Gründung des eigenen Unternehmens A. gekommen sei, welche eine direkte Verknüpfung zu ärztlichen Tätigkeit des Dr. E. darstelle. Zu diesem Zeitpunkt habe die Möglichkeit bestanden, die Mitarbeit von Frau E. entweder über ein Angestelltenverhältnis zu entlohnen oder ihr die Eigenschaft einer Kommanditistin einzuräumen. Aus Kostengründen sei das Gesellschaftsverhältnis gewählt worden, da dies zum damaligen Zeitpunkt mit keinen zusätzlichen Gehaltsnebenkosten und Sozialversicherungsbeiträgen belastet gewesen sei. Alleiniger Komplementär sei Dr. E., der somit Herr des Unternehmens und alleiniger Geschäftsführer sei. Auf die laufende Geschäftsgebarung könne Frau E. keinen Einfluss nehmen. Die gewählte Rechtsnorm stelle somit nur die kostengünstigste Variante der Mitarbeitsentlohnung für Frau E. dar, ohne das nach Erachten der steuerlichen Vertretung die Verknüpfung der A. mit der Ordination Dr. E. in Frage gestellt sei, da Frau E. auch in der Ordination als Angestellte (medizinisch-technische Assistentin) tätig sei. Selbstverständlich hätten die Ehegatten E. erwartet, nach einer gewissen Anlaufphase Gewinne aus der A. erzielen zu können. Niemand werde sinnvollerweise ein Unternehmen eröffnen, um Verluste zu erzielen. Dass die Verlustverrechnung nicht im Vordergrund gestanden habe, sei auch daraus abzusehen, dass auf Frau E. entfallende Verlustanteile im großen Maße nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden könnten und somit verloren gegangen seien. Dass die wirtschaftliche Entwicklung nicht im angestrebten Ausmaß eingetreten sei, sei wie bereits in der Berufung ausgeführt auf steuerliche Maßnahmen (diverse Sparpakete) zurückzuführen. Da die alternative Heilbehandlung keinerlei Zuschüsse seitens der Krankenkasse erhalte, sei diesen Kosten von den Patienten privat zu tragen. Von privaten Versicherungen würden diese Kosten ebenfalls nicht refundiert, mittlerweile gebe es aber bereits Versicherungen, die einen entsprechenden Versicherungsschutz anbieten würden, die Prämiengestaltung sei aber dementsprechend teuer. Mit 1.1.2003 ging die Berufung in die Zuständigkeit des Unabhängigen Finanzsenates über, wobei mit Schreiben vom 3. Februar 2003 seitens des Bw. ein Antrag auf Entscheidung durch den Berufungssenat gestellt wurde. Mit 1. Jänner 2005 wurde die Berufung der Referentin CD zugeteilt, da die Mitgliedschaft der Referentin AB zu diesem Zeitpunkt ruhte. In der Folge fand am 9. März 2006 ein Erörterungstermin statt. In der Niederschrift finden sich folgende Ausführungen: " Die wirtschaftliche Lage der Bw. hat dazu geführt, dass der Standort G. im Jahr 2000 geschlossen wurde, der Standort in H. 2002 od. 2003, der Standort in I im Vorjahr. Die Tätigkeit wird derzeit nur mehr in B ausgeübt, dies räumlich getrennt von der Restordination. 1) Ordinationseinrichtung, geringwertige Wirtschaftsgüter Hinsichtlich der geringwertigen Wirtschaftsgüter wird eine Kürzung für 1994 in Höhe von 24.000 S, für 1995 in Höhe von 8.000 S, für 1996 in Höhe von 11.000 S einvernehmlich im Schätzungswege festgesetzt. Die Vorsteuer wird entsprechend adaptiert. Hinsichtlich der Ordinationseinrichtung wird eine Kürzung für 1994 und 1995 in Höhe von 30.000 S einvernehmlich im Schätzungswege festgesetzt IFB, AfA und Vorsteuer werden entsprechend angepasst. 2) Instandhaltung 1996 Insoweit bestehen seitens des Finanzamtes keine Bedenken gegen eine beabsichtigte Stattgabe. 3) Liebhaberei ab 1995 Der Bw hält seine in der Berufungschrift dargestellte Rechtansicht aufrecht, wonach es sich um einen Betrieb nach § 1 Abs. 3 LVO handelt. Die Gründung der KEG wurde nur aufgrund der restriktiven Ansichten der Xischen Ärztekammer zur alternativen Heilbehandlungen vorgenommen. Ansonsten wäre die Tätigkeit im Rahmen der Ordination ausgeübt worden und wären die Verluste ebenfalls ausgleichsfähig gewesen. Es wird keine weitere Stellungnahme seitens des Bw erfolgen. Der Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und der Antrag auf mdl. Verhandlung werden zurückgenommen." Über die Berufungen wurde erwogen: 1) Ordinationseinrichtung, geringwertige Wirtschaftsgüter (TZ 15 und 20) Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nach den Ausführungen im BP-Bericht wurden seitens der Betriebsprüfung Wirtschaftsgüter ausgeschieden, die nach ihrer Ansicht nach der Privatsphäre zuzuordnen sind. Eine genaue Auflistung der ausgeschiedenen Gegenstände ist jedoch unterblieben und auch die Zusammensetzung des ausgeschieden Betrages nicht mehr nachvollziehbar. Der Referentin erschien daher eine Schätzung des auszuscheidenden Betrages notwendig, da nach ihrer Ansicht unzweifelhaft Aufwendungen privater Natur enthalten sind. Im Rahmen des Erörterungstermins wurde eine Kürzung für 1994 in Höhe von 24.000 S, für 1995 in Höhe von 8.000 S, für 1996 in Höhe von 11.000 S im Schätzungswege festgesetzt, die Schätzung wurde seitens der Parteien akzeptiert. Die Vorsteuer wird entsprechend adaptiert. Hinsichtlich der Ordinationseinrichtung wird eine Kürzung für 1994 und 1995 in Höhe von 30.000 S im Schätzungswege festgesetzt; IFB, AfA und Vorsteuer werden entsprechend angepasst. Die Parteien erhoben gegen diese Schätzung ebenfalls keine Einwände. Es ergeben sich folgende Beträge: a) geringwertige Wirtschaftsgüter [Grafik] b) Ordinationseinrichtung [Grafik] 2) Instandhaltung 1996 Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die betriebliche Veranlassung der strittigen Tischlerrechnungen wurde im Berufungsverfahren dargelegt und stimmte auch das Finanzamt im Zuge des Erörterungstermins der Stattgabe hinsichtlich dieses Punktes zu. 3) Liebhaberei ab 1995 Für die Liebhabereibeurteilung von Betätigungen, die durch eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit ausgeübt werden, gelten die allgemeinen Grundsätze (vgl. § 4 Liebhabereiverordnung, BGBl 1993/33 (idF BGBl. II 1997/358 (LVO)). Dabei ist zuerst für die Personenvereinigung zu prüfen, ob Liebhaberei vorliegt (Zwei-Stufen-Theorie). Für die Sphäre der Gesellschafter (Mitglieder) ordnet § 4 Abs. 3 LVO eine weitere Prüfung an, ob beim einzelnen Gesellschafter (Mitglied) von einer Einkunftsquelle ausgegangen werden kann. a) Liebhabereiprüfung auf Ebene der Gesellschaft Nach § 1 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung, BGBl 1993/33 (idF BGBl. II 1997/358 (LVO)) liegen Einkünfte bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis) vor, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fällt. Nach § 1 Abs. 3 LVO liegt Liebhaberei nicht vor, wenn eine Betätigung bei einer einzelnen Einheit im Sinn des § 1 vorletzter Satz, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren Einheiten steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird. Die Berufungswerberin stützt ihr Vorbringen darauf, dass eine Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 3 LVO vorliege. Die Tätigkeit stehe in Zusammenhang mit der Arztpraxis Dr. E.. Die Wahl der Rechtsform sei nur aufgrund der restriktiven Haltung der Ärztekammer erfolgt. Die Tätigkeit der A-KEG würde eine erhöhte Rentabilität der Arztpraxis bringen und seien auch Gründe der Marktpräsenz gegeben (als eine der Pioniere auf dem Gebiet der umfassenden alternativmedizinischen Behandlung in Österreich habe sich die A-KEG bereits seinen Namen gemacht und wäre es im Hinblick auf die künftige erwartete Entwicklung unsinnig, diesen Namen vom Markt zu nehmen). Nach Ansicht der Referentin ist die Tätigkeit der Bw. eine unter § 1 Abs. 1 LVO zu subsumierende Tätigkeit, insoweit wird den Ausführungen der belangten Behörde gefolgt. § 1 Abs. 3 LVO ist nämlich nicht anzuwenden, wenn Einheiten von unterschiedlichen Steuerpflichtigen betroffen sind (vgl. Renner in Doralt, Kommentar zum EStG, RZ 491 zu § 2; ebenso die Liebhabereirichtlinien 1997, AÖF 1998/47, Punkt 19). Im gegenständlichen Berufungsfall sind die A-KEG und die Arztpraxis Dr. E. betroffen. Die Arztpraxis wird als Einzelunternehmen geführt, die A-KEG ist eine Personengesellschaft. Unbestritten besteht zwischen diesen Einheiten ein wirtschaftlicher Zusammenhang, jedoch liegen zwei verschiedene Steuerpflichtige vor. Die außersteuerlichen Gründe, die zur Wahl dieser Gestaltungsmöglichkeit geführt haben, vermögen an dieser Beurteilung nichts zu ändern. Eine Prüfung, ob die weiteren Kriterien des § 1 Abs. 3 LVO vorliegen, kann daher nach Ansicht der Referentin entfallen. Es wird jedoch darauf hingewiesen, dass eine erhöhte Rentabilität der Arztpraxis aufgrund des Betriebes der A-KEG nach dem bisherigen Vorbringen für die Referentin nicht ersichtlich ist. Gesamtrentabilität liegt vor, wenn eine (verlustbringende) Betätigung eine andere Betätigung ergänzt, sodass beide insgesamt zu einem besseren Ergebnis führen als die andere Betätigung für sich allein (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, S 63). Wie im Schreiben vom 31. Jänner 2002 von der damaligen Referentin dargestellt, hat sich der Gewinn der Ordination trotz stark gestiegener Umsätze der A. nicht erhöht. Als die Umsätze der A. rückläufig waren, blieben die Ordinationseinkünfte konstant. Nach Ansicht der Referentin würde die Ordination alleine zu einem besseren Ergebnis führen als in der Kombination mit der A.. Wenn die Berufungswerberin ausführt, eine Rentabilitätsrechnung bezüglich der Erlöse könne sich doch nur darauf beziehen, ob in Summe die Honorarerlöse im Rahmen der A. und der Ordination Dr. E. gegenüber den Vergleichszeiträumen vor Aufnahme der alternativen Heilbehandlungen höher geworden sei oder nicht, so ist dies nicht zutreffend. Eine bloße Summierung der Erlöse würde wohl in der Mehrzahl der Fälle, in denen zwei Betriebe vorliegen und einer davon verlustbringend ist, eine gesteigerte Rentabilität zeigen. Die A. müsste einen positiven Einfluss auf die Ertragslage der Arztordination haben, ein solcher ist nach den obigen Ausführungen nicht ersichtlich (vgl. Renner in Doralt, Kommentar zum EStG 1988, RZ 493 zu § 2). Ebensowenig liegen nach Ansicht der Referentin Marktpräsenzgründe vor. Der Berufungswerber müßte in diesem Fall glaubhaft machen, dass die momentan verlustbringende Betätigung Ausgangspunkt für künftige damit in Konnex stehende erfolgreiche und somit als Einkunftsquelle anzuerkennende Aktivitäten ist (vgl. Renner in Doralt, Kommentar zum EStG 1988, RZ 495 zu § 2). Die (unten dargestellte) wirtschaftliche Lage der A. läßt nach Ansicht der Referentin eine Argumentation in diese Richtung nicht zu. Die in der Verordnung weiters genannten Gründe wirtschaftlicher Verflechtung betreffen vor allem verschiedenen Produktionsstufen und spielen daher im gegenständlichen Fall keine Rolle. Fallen bei einer Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 1 Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, gemäß § 2 Abs. 1 LVO insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen: 1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste, 2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen, 3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird, 4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen, 5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung, 6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch Strukturverbessernde Maßnahmen (z.B. Rationalisierungsmaßnahmen). Nach Ablauf des Anlaufzeitraumes (im gegenständlichen Fall 1992 bis 1994) ist bei typisch erwerbswirtschaftlichen Betätigung unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, S 96) Es ergeben sich dazu folgende Überlegungen: Die Verlustsituation und die Umsätze stellen sich seit der Gründung der A-KEG im Jahr 1992 wie folgt dar: [Grafik] Dass sich die Situation auch in den Folgejahren nicht anders darstellt, kann daran gesehen werden, dass die Standorte I, G. und H. geschlossen wurden und die Tätigkeit nur mehr in B ausgeführt wird. In keinem einzigen Jahr wurde ein Gewinn erzielt. Die Verluste übersteigen in mehreren Jahren die Umsätze (1992, 1993, 1996, 1997, 2001, 2002, 2003). Die Umsätze sinken seit 1999 kontinuierlich, während die Verluste in diesem Zeitraum annähernd gleich geblieben sind. Die Judikatur erachtet Tätigkeiten, bei denen Verluste die Umsätze übersteigen, als voraussichtlich nicht geeignet, Gewinne zu erzielen (VwGH 21.6.1994, 93/14/0217 und VwGH 22.2.2000, 96/14/0038). Die in der Berufung vom 28. Jänner 2000 angestellten Überlegungen, wonach nach dem Auslaufen der hohen Aufwendungen für Geräteleasing im Jahr 1999 Gewinne anfallen würden, haben sich nicht bewahrheitet. Auch der im Schriftsatz vom 28.9.2001 prognostizierte Gewinn von ATS 150.000 für 2001 hat sich nicht eingestellt. Wie aus der Darstellung in der Stellungnahme des Betriebsprüfers vom 10.7.2000 ersichtlich ist, steigen mit den Erlösen auch jeweils die Ausgaben ebenso an, sodass wiederum kein Gewinn verbleibt. Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (z.B. Rationalisierungsmaßnahmen) wurden weder festgestellt noch behauptet, erst ab dem Jahr 2000 wurden Standorte (zuerst G. , später H. und I ) geschlossen und wird die Tätigkeit nunmehr nur noch in B (räumlich getrennt von der Ordination Dr. E. ) ausgeübt. Durch die Schließung der Standorte kommt es jedoch nicht zu einer Verbesserung der Ertragslage, da der Kreis der (auch potentiellen) Patienten kleiner wird. Aufgrund der Schließung dieser Standorte kann nach Ansicht der Referentin davon ausgegangen werden, dass kein Gesamtüberschuss mehr erzielt werden kann. Nach Ansicht der Referentin wurde die Tätigkeit trotz der hohen Verluste aus persönlichen Motiven aufrechterhalten, und zwar aus einem besonderen Interesse an den im Rahmen der Bw. angebotenen alternativen Heilmethoden. Zum Einwand, es sei 1996 zu einem Umsatzeinbruch aufgrund des (steuerlichen) Sparpakets gekommen wird ausgeführt: Wenn Verluste auf äußere Umstände zurückzuführen sind, muss der Wirtschaftstreibende marktgerecht darauf reagieren, indem er z. B. strukturverbessernde Maßnahmen setzt oder die Tätigkeit beendet. Solche Maßnahmen wurden nicht gesetzt. Das Festhalten an einer offensichtlich wirtschaftlich nicht (mehr) sinnvollen Betätigung zieht - so auch die Rechtsprechung - deren Beurteilung als Liebhaberei nach sich (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, S 105 und die dort zitierte Rechtsprechung). Die Berufungswerberin hat im Berufungsverfahren nicht dargelegt, welche Argumente der Liebhabereibeurteilung der Behörde sie als nicht zutreffend erachtet, da sie ihr Vorbringen aus § 1 Abs. 3 LVO gestützt hat. Beispielsweise wurde in der Vorhaltsbeantwortung vom 12.10.2000 darauf hingewiesen, dass ein Verweis auf die wirtschaftliche Entwicklung bei einer Betätigung nach § 1 Abs. 3 LVO sinnentleert sei. Auch im Zuge des Erörterungstermins wurde angegeben, dass keine weitere Stellungnahme erfolgen wird. Nach den obigen Ausführungen liegt daher nach Ansicht der Referentin Liebhaberei auf Ebene der Gesellschaft vor. b) Liebhabereiprüfung auf Ebene der Gesellschafter (Mitglieder) Für die Sphäre der Gesellschafter ist bei der Liebhabereiprüfung zwischen zeitlich unbegrenzten und zeitlich begrenzten Beteiligungen zu unterscheiden. Im gegenständlichen Fall liegen zeitlich unbegrenzte Beteiligungen vor. Ist davon auszugehen, dass auf Gesellschaftsebene keine Einkunftsquelle vorliegt, so ist eine weitere Prüfung des voraussichtlichen Beteiligungsergebnisses nur für jene Gesellschafter erforderlich, die besondere Vergütungen (Einnahmen) erhalten. (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, S 258) Dafür gibt es im Sachverhalt keine Anhaltspunkte. Die Liebhabereibeurteilung bei der Gesellschaft führt in diesem Fall dazu, dass auch auf Ebene der Gesellschafter Liebhaberei vorliegt. [Grafik] [Grafik] Auf eine Darstellung der Änderungen bei den Betriebsausgaben für 1995 und 1996 wurde aufgrund der Ausführungen unter Punkt 3 verzichtet. Beilage: 6 Berechnungsblätter, Aufteilung der Einkünfte des Jahres 1994 Linz, am 24. April 2006