UFSK RV/0184-K/02

Im Erkenntnis vom 27. Mai 1998 zu 94/13/0084 verwies der Verwaltungsgerichtshof infolge des diesbezüglichen Beschwerdevorbringens, dass private Gründe für die Übernahme der negativen Kapitalkonten vorgelegen wären, auf die von Quantschnigg/Schuch (Einkommensteuerhandbuch, § 24, TZ 95.4) vertretene Rechtsauffassung, dass eine Auffüllungsverpflichtung, die aus privaten Gründen nicht geltend gemacht wird, zu keinem Veräußerungsgewinn führe, da der Vorgang des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der Gesellschaft gedanklich in zwei Vorgänge aufzuspalten sei, nämlich in die unterstellte Schenkung entsprechender finanzieller Mittel und deren Einlage durch den ausscheidenden Gesellschafter, sodass die negativen Kapitalkonten aufgefüllt würden und der Ausscheidungsvorgang selbst bereits ohne negatives Kapitalkonto zu beurteilen sei. Damit sei auch § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 unanwendbar. Dazu führte das Höchstgericht aus, dass es tatsächlich derartig gelagerte Sachverhalte geben könne. Voraussetzung dafür sei aber, dass Umstände vorliegen müssten, die klar zu Tage treten lassen, dass der Gesellschafterwechsel nicht auf ein entgeltliches Rechtsgeschäft wie unter einander fremden Personen zurückzuführen, sondern von Schenkungsabsicht getragen wäre. Diesem Erfordernis komme deswegen besonderes Gewicht zu, weil § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 gerade in jenen Fällen Bedeutung erlange, in denen ein real - das heißt unter Einbeziehung stiller Reserven und eines allfälligen Firmenwertes - überschuldeter Gesellschaftsanteil übertragen werde, ohne dass für den ausscheidenden Gesellschafter eine handelsrechtliche Auffüllungsverpflichtung bestehe. Der Gesetzgeber gehe demnach davon aus, dass die an die Stelle des ausscheidenden Gesellschafters tretenden Gesellschafter bereit seien, mit der Übernahme des negativen Kapitalkontos für den Erwerb des Gesellschaftsanteiles mehr aufzuwenden, als dessen Buchwert nach Aufdeckung der stillen Reserven und des Firmenwertes betrage. Worauf diese Bereitschaft zurückgeführt werden könne, etwa auf Konkurrenzüberlegungen, auf aleatorische Elemente oder auf spekulative Zukunftserwartungen, könne dahinstehen. Jedenfalls unterstelle der Gesetzgeber dabei grundsätzlich ein betriebliches Interesse, das gleichermaßen unter einander fremden Personen wie unter nahen Angehörigen vorhanden sein könne. Sollten also private Gründe für die Übernahme negativer Kapitalkonten ausschlaggebend sein, müssten diese klar zu Tage treten. Allein aus dem Umstand, dass im Abtretungspreis kein Abtretungsentgelt ausbedungen wurde, kann noch nicht geschlossen werden, dass sich FK aus privaten Gründen zur Übernahme der negativen Kapitalkonten entschloss. Insbesondere aus dem Umstand, dass im Sanierungskonzept unter Einbeziehung der auf die Bw. entfallenden stillen Reserven eine Sanierung der überschuldeten Bw. und des Einzelunternehmens FK vor der Abtretung der Geschäftsanteile mit dem Kreditinstitut vorab besprochen bzw. ausverhandelt wurde, spricht für das betriebliche Interesse des FK die Bw. zu sanieren und deren Betrieb fortzuführen.   Der weitere Berufungseinwand, dass nämlich auf die Auffüllungsverpflichtung aus privaten Gründen verzichtet worden wäre, setzt zuerst die grundsätzliche steuerliche Anerkennung der Zusatzvereinbarung voraus. Aus welchen Gründen diese als nicht gegeben erachtet wird, wurde bereits unter Punkt B.) erörtert. Auch ist darauf hinzuweisen, dass der letzt genannte Einwand weder im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens noch im erstinstanzlichen Rechtsmittelverfahren vorgebracht wurde. Vielmehr wurde auf die Auffüllungsverpflichtung besonders Bezug genommen um zu dokumentieren, dass nicht vom Vorliegen negativer Kapitalkonten auszugehen sei. Auch wurde versucht den Nachweis ihrer Erfüllung mittels der Überweisungsbelege glaubhaft zu machen, was per se im Widerspruch zu diesem Einwand steht. Erst im Schriftsatz vom 05. 06. 2003 brachte der steuerliche Vertreter im letzten Absatz vor, dass man im Falle der Nichtanerkennung der Auffüllungsverpflichtung wohl davon ausgehen müsse, dass die Auffüllungsverpflichtung aus privaten Gründen nicht geltend gemacht worden sei. Gründe oder Umstände, die hiefür sprechen oder diese Annahme dokumentieren würden, wurden weder vorgebracht noch untermauert. Lediglich der im Schreiben vom 05. Juni 2003 vorgebrachte Einwand, man werde wohl davon ausgehen müssen, dass die (zuerst grundsätzlich steuerlich anzuerkennende Zusatzvereinbarung =) Auffüllungsverpflichtung aus privaten Gründen nicht geltend gemacht werde, würde nicht ausreichen einerseits das betriebliche Interesse des FK an der Übernahme zu verneinen und andererseits zu dokumentieren, dass aus privaten Gründen auf die Erfüllung verzichtet worden wäre. Dies insbesonders im Hinblick auf die dokumentierte Sanierungsabsicht und Betriebsfortführung der Bw. .   Ergänzend wird noch darauf hingewiesen, dass selbst bei grundsätzlicher Anerkennung der Auffüllungsverpflichtung nach Quantschnigg/Schuch die stillen Reserven zu versteuern wären, da sich die abtretenden Gesellschafter in der in Frage stehende Zusatzvereinbarung lediglich insofern zur Auffüllung ihrer negativen Kapitalkonten verpflichteten, als diese nicht durch stille Reserven gedeckt waren. Diese Vorgangsweise entspricht auch dem Wortlaut des § 24 Abs. 2 EStG 1988. Wenn weiters auf die Auffüllung aus betrieblichen Gründen bereits im Zeitpunkt der Abtretung verzichtet worden wäre, wovon in diesem Fall bei alleiniger Betrachtung der unter Punkt B.) dargelegten Rückführungsvereinbarungen nach Ansicht der Referentin unstrittig auszugehen wäre, hätte dies in steuerlicher Hinsicht ebenso eine Veräußerungsgewinnbesteuerung der gesamten negativen Kapitalkonten der IK und der MK im Jahr 1997 zur Folge. Nach Lehre und Rechtsprechung wird grundsätzlich nur dann von einer unentgeltlichen Übertragung ausgegangen, wenn ein Gesellschafter ohne Zahlungen aus einer Mitunternehmerschaft ausscheidet und die auf seinen Mitunternehmeranteil entfallenden stillen Reserven samt Firmenwert das negative Kapitalkonto (bloß buchmäßige Überschuldung) übersteigen (auch VwGH 27.05.1998, 94/13/0084), denn dann tritt die für eine Schenkung erforderliche Bereicherung des Übernehmers ein.   IK und MK sind aufgrund ihrer Stellung als Kommanditistinnen nach Einzahlung ihrer Einlagen handelsrechtlich nicht zur Auffüllung ihrer negativen Kapitalkonten verpflichtet. Infolge der steuerlichen Nichtanerkennung der Auffüllungsverpflichtung treten die in § 24 Abs. 2 EStG 1988 normierten Folgen ein und sind entsprechend dem Wortlaut der zitierten Gesetzesstelle die negativen Kapitalkonten der IK und MK als Veräußerungsgewinn zu erfassen. Diese Betrachtungsweise hat im Übrigen auch der VwGH in dem von der Bw. angeführten Erkenntnis vom 27.05.1998, 94/13/0084, auf das Beschwerdevorbringen hin, wonach unter Verweis auf die ESTR 1984 nicht von den jeweiligen negativen Kapitalkonten ausgegangen werden dürfe, sondern ausschließlich die realisierten stillen Reserven maßgebend und zu besteuern seien, dargelegt.   Den Ausführungen zufolge ist die Berufung gegen die Erfassung der stillen Reserven abzuweisen und insofern zu verbösern als die gesamten negativen Kapitalkonten der IK und MK einer Besteuerung zu unterziehen sind. Insoweit die negativen Kapitalkonten der IK und MK die realisierten stillen Reserven übersteigen, ist für diesen Erwerbsvorgang (gleichsam einem Beteiligungserwerb) im Jahr 1997 für FK ein Ausgleichsposten zu aktivieren, der gegen künftige Gewinnanteile des FK erfolgsmindernd (1998) aufzulösen ist (vgl. Margreiter Wakounig Glega, Steuerliche Sonderbilanzen, 6. Auflage, Seite 133, Fußnote 64, sowie ESTR 2000, TZ 5994).   Zu Berufungspunkt 1) Dem Antrag des Bw. und des Finanzamtes folgend war eine Aufteilung der stillen Reserven auf Grund und Boden, Gebäude und Firmenwert nicht vorzunehmen. Die realisierten stillen Reserven im Ausmaß von ATS 1,581.030,08 sind demnach ausschließlich auf Grund und Boden zu aktivieren, sodass die laut bekämpftem Bescheid auf den aktivierten Firmenwert und das Gebäude entfallende AFA-Beträge nicht mehr aufwandserhöhend zu berücksichtigen sind. Die im Jahr 1997 zur Gänze auf die Liegenschaft aktivierten stillen Reserven sind aufgrund der im Jahr 1998 erfolgten Veräußerung der Liegenschaft als Restbuchwert auszubuchen.   Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.   Die Bemessungsgrundlagen ermitteln sich wie folgt: 1997: Teilweise Stattgabe: a.) Stattgabe: die realisierten stillen Reserven entfallen ausschließlich auf die Liegenschaft, b.) Abweisung mit Verböserung: Versteuerung der gesamten negativen Kapitalkonten von IK und MK   | 1997 in ATS | | gesamt | K GmbH | FK | MK | IK | Verlust laut HB | - 204.484,00 | -4.090,00 | - 200.394,00 | | | steuerliches Ergebnis laut BE | 2,553.780,00 | -4.090,00 | -200.394,00 | Veräußerungs-Gewinn 1,548.198,00 | Veräußerungs-Gewinn 1,210.066,00   Da die gesetzlichen Voraussetzungen gemäß § 37 erfüllt sind, war dem Antrag, die für MK und IK festgestellten Veräußerungsgewinne gemäß § 37 Abs. 2 Z 1 EStG auf drei Jahre verteilt anzusetzen, statt zu geben. Die oben dargestellten Veräußerungsgewinne für IK und MK sind zu dritteln und im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer den geltenden gesetzlichen Bestimmungen entsprechend 1997 bis 1999 zu berücksichtigen.   1998: Stattgabe: Ausbuchung des Restbuchwertes der Liegenschaft infolge des Verkaufes und Auflösung des 1997 gebildeten Ausgleichspostens: | 1998 in ATS | | Bw. | K GmbH | FK | Gewinn laut HB | 2,990.391,00 | 59.807,00 | 2,930.583,00 | minus Restbuchwert | 1,581.030,00 | | 1,581.030,00 | minus Ausgleichsposten | 1,177.234,00 | | 1,177.234,00 | steuerliches Ergebnis laut BE | 232.127,00 | 59.808,00 | 172.319,00   Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.   Klagenfurt, 28. 12. 2005