EStR 2000 Rz 5912–5925

19.2.5 Mitunternehmeranteil Rz 5912: Der steuerliche Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters besteht aus seinem Anteil (Quote) am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft (starres und variables Kapitalkonto; unternehmensrechtlich Gesellschaftsanteil) einschließlich allfälliger Mehr- oder Minderwerte einer Ergänzungsbilanz und seinem Sonderbetriebsvermögen. Rz 5912a: Die Anschaffung oder Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft stellt eine Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter dar (§ 32 Abs. 2 EStG 1988). Führt eine Beteiligung an einer Personengesellschaft zu keinen betrieblichen Einkünften (siehe dazu Rz 5964 ff), sind die Rechtsvorschriften zu den entsprechenden außerbetrieblichen Einkünften zu beachten. Hinsichtlich des im Vermögen der Personengesellschaft befindlichen Kapitalvermögens liegen daher Einkünfte im Sinne des § 27 EStG 1988, hinsichtlich der Grundstücke Einkünfte im Sinne des § 30 EStG 1988 vor. Hinsichtlich der anderen Wirtschaftsgüter liegen Einkünfte nur unter den Voraussetzungen des § 31 EStG 1988 (Spekulationsgeschäfte) vor. 19.2.5.1 Notwendiges und gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen Rz 5913: Unter Sonderbetriebsvermögen sind jene Wirtschaftsgüter zu verstehen, die nicht zum Gesellschaftsvermögen gehören, sondern im Allein- bzw. Miteigentum eines bzw. mehrerer Gesellschafter stehen, und die der Gesellschaft entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden. Auch diese Wirtschaftsgüter zählen unter der Voraussetzung, dass sie der Gesellschaft auf Dauer zur Verfügung gestellt werden, zum (notwendigen) Betriebsvermögen der Gesellschaft (VwGH 10.3.1982, 82/13/0008; VwGH 6.5.1975, 1703/74; 18.3.1975, 1301/74). Ein von der Mitunternehmerschaft zu bilanzierendes Nutzungsrecht wird in solchen Fällen nicht begründet (VwGH 29.10.1985, 85/14/0093). Rz 5914: Das Sonderbetriebsvermögen ist in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen. Ermittelt die Gesellschaft ihren Gewinn nach § 5 EStG 1988, ist diese Gewinnermittlungsart auch auf das (gewillkürte) Sonderbetriebsvermögen anzuwenden (VwGH 21.12.1993, 89/14/0186). Wird ein Wirtschaftsgut im Zuge seiner Anschaffung oder Herstellung der Gesellschaft zur Verfügung gestellt, können auch entsprechende Investitionsbegünstigungen geltend gemacht werden. Die mit diesen Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge sind im Rahmen der Gewinnfeststellung zu erfassen (VwGH 06.05.1975, 1703/74; VwGH 20.09.1988, 86/14/0044; VwGH 10.11.1993, 93/13/0108). Rz 5915: Werden Grundstücke des Für die Zurechnung zum Sonderbetriebsvermögen muss das Wirtschaftsgut der Gesellschafters eines Gewerbebetriebes jeweils nur kurzfristig in diesem Gewerbebetrieb verwendet und nachher ihrer ursprünglichen landwirtschaftlichen Verwendung wieder zugeführt, so werden sie auf Dauer zur Verfügung gestellt sein; vorübergehend der Gesellschaft überlassene Wirtschaftsgüter gehören nicht gewerbliches Betriebsvermögen der Personengesellschaftzum Sonderbetriebsvermögen (VwGH 27.4.1977, 0936/76); gleichwohl sind alle mit dem Grundstück zusammenhängenden laufenden Einnahmen und Ausgaben (einschließlich Absetzung für Substanzverringerung) in der betrieblichen Sphäre. Bei einer Arbeitsgemeinschaft (ARGE) im Bauwesen stellen die von einem ARGE-Partner der ARGE zur Verfügung gestellten Wirtschaftsgüter kein Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft zu erfassenARGE dar. Rz 5916: Ein von einem Gesellschafter aufgenommenes und der Gesellschaft für betriebliche Zwecke zur Verfügung gestelltes Darlehen gehört zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters (VwGH 29.9.1980, 0679/78; VwGH 4.10.1983, 83/14/0017). Sonderbetriebsvermögen sind auch Verbindlichkeiten, mit denen aktives Sonderbetriebsvermögen finanziert wird (VwGH 12.9.1989, 88/14/0188). Rz 5917: Die zum Zwecke der Nutzungsüberlassung an die KG von der Komplementär-GmbH erworbenen Lizenzrechte sind grundsätzlich dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen. Die Lizenzrechte wären nur dann nicht Sonderbetriebsvermögen, sondern dem Gesellschafterbetrieb zuzurechnen, wenn derartige Nutzungsüberlassungen zum Betriebsgegenstand dieses Betriebes gehören und die Nutzungsüberlassung fremdüblich durchgeführt wird (VwGH 28.2.1989, 89/14/0019). Rz 5918: Der Geschäftsanteil des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH gehört idR nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten. Rz 5919: Im Bereich der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 ist auch gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen möglich, zB Wertpapiere eines Gesellschafters, die zu Gunsten von Verbindlichkeiten der Gesellschaft verpfändet sind. Beim Zuführen von gewillkürtem Betriebsvermögen ist die wirtschaftliche Beziehung zum Betrieb weit zu sehen. Als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen kommen sowohl Wirtschaftsgüter in Betracht, die sich als Wertanlage eignen, wenn ein betriebliches Interesse an einer fundierten Kapitalausstattung besteht, als auch Wirtschaftsgüter, die künftighin eine dem Betrieb dienende Funktion erwarten lassen. Lässt sich die Zweckwidmung den Sachverhaltsumständen nach erkennen, ist es unmaßgeblich, ob bereits in naher Zeit mit einer unmittelbaren betrieblichen Nutzung zu rechnen ist (VwGH 21.12.1993, 89/14/0186). Hat eine Wohnung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehört (Überlassung an Arbeitnehmer der Gesellschaft als Dienstwohnung) und wird diese nunmehr an Dritte (Nicht-Arbeitnehmer) vermietet, kann es dem Eigentümer nicht verwehrt sein, die Wohnung weiterhin im Betriebsvermögen, und zwar als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen weiterzuführen. 19.2.5.2 Beispiele für Sonderbetriebsvermögen Anteile an einer Genossenschaft Rz 5920: Bestehen zwischen einer Mitunternehmerschaft und einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft enge organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Beziehungen, zählen die den Mitunternehmern gehörenden Anteile zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen (VwGH 22.11.1995, 94/15/0147, Handel mit Autozubehör ist dem Autohandel dienlich; VwGH 18.3.1975, 1301/74, Beteiligung eines Mitunternehmers an einer den Mitgliedern beim Wareneinkauf günstige Konditionen bietenden Einkaufsgenossenschaft). Betriebe Rz 5921: Betriebe bzw. Teilbetriebe (VwGH 28.2.1989, 89/14/0019). Darlehen Rz 5922: Darlehen, das der Gesellschafter für Zwecke der Gesellschaft aufnimmt und dieser die Darlehensmittel zur Verfügung stellt (VwGH 4.10.1983, 83/14/0017; VwGH 29.9.1980, 0679/78). Grundstücksanteile Rz 5923: Betrieblich genutzte Grundstücksanteile sind insoweit Sonderbetriebsvermögen, als die Miteigentümer der Liegenschaft gleichzeitig auch Gesellschafter der Personengesellschaft sind (VwGH 14.12.2000, 95/15/0100). Daran ändert der Umstand nichts, dass ein Liegenschaftsanteil im Anteilseigentum einer betriebsfremden Person steht (VwGH 29.10.1985, 85/14/0093; VwGH 10.3.1982, 82/13/0008). Die Anteile der Miteigentümer, die nicht Gesellschafter sind, können nur dann dem Sonderbetriebsvermögen zugerechnet werden, wenn den Gesellschaftern an diesen Anteilen wirtschaftliches Eigentum zukommt. Die Übertragung des zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentums an einem im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Grundstücks(anteil) an einen betriebsfremden Dritten führt zur Gewinnverwirklichung durch Entnahme. Patente Rz 5924: Patente (VwGH 1.12.1961, 1613/59); Erfindungen. Verbindlichkeiten Rz 5925: Verbindlichkeiten, mit denen Sonderbetriebsvermögen finanziert wird (VwGH 12.9.1989, 88/14/0188). Hingegen begründet eine gesellschaftsvertragliche Nutzungseinlage keine Forderung der Mitunternehmerschaft gegenüber dem Mitunternehmer auf Duldung der Nutzung des Wirtschaftgutes, also ein Nutzungsrecht. Vielmehr gehört das im Eigentum des Mitunternehmers bleibende Wirtschaftsgut zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers (VwGH 23.10.1985, 85/14/0093).