EStR 2000 Rz 7374–7377

27.7 Sieben-Jahres-Klausel 27.7.1 Fristenberechnung Rz 7374: Die Progressionsermäßigung für Veräußerungsgewinne (Verteilungsregel des § 37 Abs. 2 EStG 1988 und ermäßigter Steuersatz des § 37 Abs. 5 EStG 1988) verlangt, dass seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind. Für die Fristenberechnung gilt generell das Stichtagsprinzip. Es muss daher zwischen den maßgeblichen Zeitpunkten ein Zeitraum von mindestens sieben vollen Jahren, das sind 84 Monate, verstrichen sein. 27.7.2 Wechsel der Gewinnermittlungsart, Buchwertfortführung Rz 7375: Ein seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang erfolgter Wechsel der Gewinnermittlungsart hat auf Beginn und Lauf der siebenjährigen Frist keinen Einfluss. Im Falle der Buchwertfortführung (insbesondere bei der unentgeltlichen Betriebsübernahme gemäß § 6 Z 9 EStG 1988, Buchwertübertragungen iSd Art. II, IV und V UmgrStG) sind die Zeiträume zusammenzurechnen; die Frist berechnet sich jeweils pro Betrieb bzw. Teilbetrieb. Beispiel 1: Ein am 1.6.1993 gegründetes Einzelunternehmen wird am 5.4.1994 im Erbweg übertragen und mit Ablauf des Jahres 1999 aufgegeben. Da die Sieben-Jahres-Frist nicht erfüllt ist, steht eine Progressionsermäßigung nicht zu. Das Einzelunternehmen hätte frühestens am 1.6.2000 aufgegeben oder veräußert werden dürfen, um für den Veräußerungsgewinn eine Progressionsermäßigung in Anspruch nehmen zu können. Beispiel 2: Wie Beispiel 1, es wurde jedoch das Einzelunternehmen am 15.4.1990 und lediglich ein Teilbetrieb am 1.6.1993 gegründet. Nur für den auf diesen Teilbetrieb entfallenden Veräußerungsgewinn ist eine Progressionsermäßigung ausgeschlossen. Beispiel 3: Ein im Jahre 1985 gegründetes Einzelunternehmen wird 1997 iSd Art. IV UmgrStG zu Buchwerten auf eine OHG, die seit 1995 besteht, übertragen. Im Jahre 1999 gibt die OHG diesen Betrieb auf. Für die Fristenberechnung ist der Zeitpunkt der Betriebseröffnung (1985) und nicht der Zeitpunkt der Gründung der OHG (1995) entscheidend (VwGH 17.12.1998, 97/15/0145). Für den auf den übertragenen Betrieb entfallenden Veräußerungsgewinn kann daher auf Antrag eine Progressionsermäßigung angewendet werden. Beispiel 4: Ein im Jahre 1995 gegründetes Einzelunternehmen wird 1997 iSd Art. IV UmgrStG zu Buchwerten auf eine seit dem Jahre 1990 bestehende OHG übertragen. 1999 wird der übertragene Betrieb veräußert. Da die Eröffnung des Betriebes und nicht der Zeitpunkt der Gründung der Mitunternehmerschaft für den Beginn des Fristenlaufes maßgeblich ist, steht für den Veräußerungsgewinn eine Progressionsermäßigung nicht zu. Da die zu Einkünften gemäß § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 führende Behandlung von Sonderklassepatienten im Krankenhaus durch einen nichtselbständig tätigen Arzt erfolgt im Rahmen der Erfüllung des Dienstvertrages mit dem Krankenhausträger mit den Betriebsmitteln des Krankenhauses; sie ist sachverhaltsbezogen - unter Ausklammerung der Fiktion des § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 - steuerlich dem Dienstverhältnis (§ 47 EStG 1988) des Arztes zuzuordnen und stellt daher mit einer vom selben Arzt geführten Ordination keinen einheitlichen Betrieb dar. 27.7.3 Sukzessiver Erwerb von Mitunternehmeranteilen Rz 7376: Beim sukzessiven Erwerb von Mitunternehmeranteilen ist im Falle der Veräußerung des Mitunternehmeranteiles der Fristenlauf für die einzelnen Erwerbsvorgänge gesondert zu berechnen (VwGH 17.12.1998, 97/15/0145; Beispiel 5). Wird nur ein Teil des Mitunternehmeranteiles wieder veräußert, so ist für den Fall, dass Erwerbsvorgänge innerhalb und außerhalb der Sieben-Jahres-Frist liegen, ebenfalls eine Aliquotierung des Veräußerungsgewinns vorzunehmen (Beispiel 6). Beispiel 5: In den Jahren 1992 bis 1994 wird jeweils 1/10 an einer KG erworben. Die Anschaffungskosten betragen 200.000 S für 1992, 700.000 S für 1993 und 900.000 S für 1994. Mit Ablauf des Jahres 1999 veräußert der Kommanditist seinen gesamten Mitunternehmeranteil (somit 30%) um 4,5 Mio. Schilling. Der anteilige Veräußerungsgewinn ermittelt sich wie folgt: | | Anteil 1992 | Anteil 1993 | Anteil 1994 | Anschaffungskosten | 200.000 S | 700.000 S | 900.000 S | Veräußerungserlös | 1.500.000 S | 1.500.000 S | 1.500.000 S | Veräußerungsgewinn | 1.300.000 S | 800.000 S | 600.000 S Soweit der Veräußerungsgewinn auf den vor mehr als sieben vollen Jahren erworbenen Anteil des Jahres 1992 entfällt, steht auf Antrag eine Progressionsermäßigung zu; der übrige Teil des Veräußerungsgewinns ist zum normalen Steuersatz zu versteuern. Beispiel 6: Angaben wie Beispiel 5. Mit Ablauf des Jahres 1999 veräußert der Kommanditist die Hälfte seines gesamten Mitunternehmeranteils (somit 15%) um 2.250.000 S. Der anteilige Veräußerungsgewinn ermittelt sich wie folgt: | | Anteil 1992 | Anteil 1993 | Anteil 1994 | Anschaffungskosten | 100.000 S | 350.000 S | 450.000 S | Veräußerungserlös | 750.000 S | 750.000 S | 750.000 S | Veräußerungsgewinn | 650.000 S | 400.000 S | 300.000 S Soweit der Veräußerungsgewinn auf den vor mehr als sieben vollen Jahren erworbenen Anteil des Jahres 1992 entfällt (650.000 S), ist auf Antrag die Drei-Jahres-Verteilung anzuwenden (kein anteiliger Freibetrag gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988); der übrige Teil des Veräußerungsgewinns ist zum normalen Steuersatz zu versteuern. 27.7.4 Unentgeltlicher Erwerb von Mitunternehmeranteilen (Teilbetrieben) Rz 7377: Werden Mitunternehmeranteile (Teilbetriebe) unentgeltlich erworben, ist der Fristenlauf hinsichtlich dieses Teiles ebenfalls gesondert zu berechnen. Maßgeblich ist der letzte entgeltliche Erwerb des Rechtsvorgängers. Beispiel 7: Ein Betrieb mit mehreren Teilbetrieben wird im Jahre 1988 eröffnet. 1994 schenkt der Einzelunternehmer seinem Sohn einen Teilbetrieb. 1995, 1996 und 1997 erwirbt der Sohn die restlichen drei Teilbetriebe gegen Entgelt. 1999 wird der gesamte Betrieb veräußert. Soweit der Veräußerungsgewinn auf den unentgeltlich überlassenen Teilbetrieb entfällt, kommt eine Progressionsermäßigung in Betracht, da seit der Betriebseröffnung (1988) mehr als sieben volle Jahre verstrichen sind. Hinsichtlich des Veräußerungsgewinns, der auf die drei in den Jahren 1995 bis 1997 entgeltlich erworbenen Teilbetriebe entfällt, ist die 7-Jahres-Klausel hingegen nicht erfüllt.