EStR 2000 Rz 6512–6516

21.7.2 Höhe der besonderen Einkünfte Rz 6512: Die besonderen Einkünfte errechnen sich aus der Differenz zwischen den im Nachversteuerungszeitraum tatsächlich abgesetzten Teilbeträgen der Herstellungskosten und der rechnerischen AfA, die sich im Nachversteuerungszeitraum ergeben hätte, wenn die Aufwendungen auf die Restnutzungsdauer verteilt worden wären. Rz 6513: Die besonderen Einkünfte dürfen aber nie höher sein als der Unterschiedsbetrag zwischen den verteilten Aufwendungen und dem Gesamtbetrag an AfA, der sich bei einer Verteilung auf die Restnutzungsdauer ergeben hätte. Gegebenenfalls ist bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der AfA von einer verlängerten Restnutzungsdauer (siehe Rz 3121) auszugehen. Beispiel: Im Jahr 1999 wird bei einem 1999 erworbenen Mietobjekt ein Herstellungsaufwand in Höhe von 3 Millionen Schilling getätigt. Über Antrag erfolgt die Verteilung auf fünfzehn Jahre, das sind je 200.000 S in den Jahren 1999 bis 2013. Im Jahr 2018 wird das Haus verkauft. | Nachversteuerungszeitraum: | 2004 bis 2018 | | Davon Jahre mit Sonderabschreibung: | 2004 bis 2013 | (= 10 Jahre) | Die Restnutzungsdauer beträgt 50 Jahre (2% AfA) | | | Summe der Sonderabschreibungen | 2.000.000 S | (= 10/15 von 3 Millionen S) | Abzüglich fiktive AfA bei Verteilung auf 50 Jahre | - 600.000 S | (= 20% von 3 Millionen S) | | 1.400.000 S | | | | | Kontrollrechnung: | | | verteilte Aufwendungen | 3.000.000 S | | Gesamtbetrag der AfA bei Verteilung auf Restnutzungsdauer (2% für 1999 bis 2018) | - 1.200.000 S | | Differenz | 1.800.000 S | Der Betrag von 1,4 Millionen Schilling ist kleiner als der ermittelte Differenzbetrag. Die besonderen Einkünfte betragen daher 1,4 Millionen Schilling. | Die Restnutzungsdauer beträgt 25 Jahre (4% AfA) | | | Summe der Sonderabschreibungen | 2.000.000 S | (= 10/15 von 3 Millionen S) | Abzüglich fiktive AfA bei Verteilung auf 25 Jahre | - 1.200.000 S | (= 40% von 3 Millionen S) | | 800.000 S | | | | | Kontrollrechnung: | | | verteilte Aufwendungen | 3.000.000 S | | Gesamtbetrag der AfA bei Verteilung auf Restnutzungsdauer (4% für 1999 bis 2018) | - 2.400.000 S | | Differenz | 600.000 S | Die Differenz ist kleiner als der oben errechnete Betrag von 800.000 S. Es sind somit 600.000 S als besondere Einkünfte anzusetzen. | Die Restnutzungsdauer des Altgebäudes beträgt 25 Jahre; für die Ermittlung der besonderen Einkünfte verlängert sie sich durch den Herstellungsaufwand auf 67 Jahre (1,5%) | | | Summe der Sonderabschreibungen | 2.000.000 S | (= 10/15 von 3 Millionen S) | Abzüglich fiktive AfA bei Verteilung auf 67 Jahre | - 450.000 S | (= 15% von 3 Millionen S) | | 1.550.000 S | | | | | Kontrollrechnung: | | | verteilte Aufwendungen | 3.000.000 S | | Gesamtbetrag der AfA bei Verteilung auf Restnutzungsdauer (1,5% für 1999 bis 2018) | - 900.000 S | | Differenz | 2.100.000 S | Der Betrag von 1.550.000 S ist kleiner als der ermittelte Differenzbetrag. Die besonderen Einkünfte betragen daher 1.550.000 S. Rz 6514: Erzielt der Übertragende im Jahr der Übertragung noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und hat er (noch) nicht alle Teilbeträge abgesetzt, so sind die nachzuversteuernden besonderen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um den Teilbetrag, der auf das Jahr der Übertragung entfällt, zu erhöhen und um die rechnerische Absetzung für Abnutzung für dieses Jahr zu vermindern. Ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr darf der Übertragende keine verteilten Absetzungen mehr geltend machen (siehe Rz 6484 ff). Beispiel: Im Jahr 1999 wird bei einem 1998 erworbenen Mietobjekt ein Herstellungsaufwand in Höhe von 3 Millionen Schilling getätigt. Über Antrag erfolgt die Verteilung auf fünfzehn Jahre, das sind je 200.000 S in den Jahren 1999 bis 2013. Im Jahr 2004 wird das Haus verkauft. Für die Ermittlung der besonderen Einkünfte verlängert sich die Restnutzungsdauer nicht. | Nachversteuerungszeitraum: | 1990 bis 2004 | | Davon Jahre mit Sonderabschreibung (einschließlich Jahr der Übertragung): | 1999 bis 2004 | (= 6 Jahre) | Summe der Sonderabschreibungen | 1.200.000 S | (= 6/15 von 3 Millionen S) | Abzüglich fiktive AfA bei Verteilung auf angenommen 50 Jahre | - 360.000 S | (= 12% von 3 Millionen S) | | 840.000 S | Die Kontrollrechnung ergibt ebenfalls einen Unterschiedsbetrag von 840.000 S, da die Fünfzehntelabsetzung zum Nachversteuerungszeitpunkt noch nicht abgeschlossen ist. Die besonderen Einkünfte betragen somit 840.000 S. Rz 6515: Nach der Übergangsbestimmung des § 119 Abs. 5 EStG 1988 sind für die Ermittlung der besonderen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Zehntelabsetzungen gemäß §§ 28 Abs. 2 EStG 1972 28 Abs. 2 EStG 1988 1972 insoweit als nachzuversteuernde Teilbeträge anzusehen, als sie auf Herstellungsaufwand entfallen. Aufgrund des StruktAnpG 1996 ist eine begünstigte Abschreibung von Assanierungsaufwendungen iSd Stadterneuerungsgesetz ab 1996 nicht mehr zulässig. An diese Änderung wurde § 119 Abs. 5 EStG 1988 versehentlich nicht angepasst. Es liegt eine unbeabsichtigte Unvollständigkeit des Gesetzes vor, die durch Analogie zu schließen ist. Dies bedeutet, dass Assanierungsaufwendungen, welche bis zum Veranlagungsjahr 1995 gemäß § 28 Abs. 3 Z 3 EStG 1988 idF vor dem StruktAnpG 1996 auf 15 Jahre verteilt abgesetzt wurden, nach Maßgabe des §§ 28 Abs. 7 EStG 1988 28 Abs. 7 idF des AbgÄG 2012 EStG 1988 nachzuversteuern sind. 21.7.3 Auswirkungen der besonderen Einkünfte auf die Liebhabereibeurteilung Rz 6516: Zu den Auswirkungen der besonderen Einkünfte auf die Liebhabereibeurteilung siehe LRL 2012 Rz 23 und 36. 21.7a Zu- oder Abschläge zur steuerwirksamen Berichtigung periodenübergreifender Fehler aus verjährten Veranlagungszeiträumen Rz 6516a: Bei§ 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 der ErmittlungidF des Gesamtüberschusses sindAbgÄG 2012 gilt für Fehlerberichtigungen für die beschleunigten AbsetzungenErmittlung von Herstellungsaufwendungen auf eine "Normal-AfA" umzustellen. Besondere EinkünfteEinkünften aus Vermietung und Verpachtung entsprechend (§ 28 Abs. 7 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012). Siehe dazu Rz 650 ff. Insbesondere Fehler in Bezug auf die Höhe der AfA-Bemessungsgrundlage sind daher grundsätzlich nicht zu berücksichtigenin gleicher Weise durch einen Zu- oder Abschlag korrigierbar. Davon ausgenommen ist die Ermittlung desEin Zu- oder Abschlag gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 anteiligen Gesamtüberschusses bei zeitlich begrenzten Beteiligungen, beiist im Rahmen der einerseits Adaptierungen zu unterbleiben haben, andererseits anteilige Beträge gemäß § 28 AbsEinkünfteermittlung für die jeweilige Einkunftsquelle zu erfassen. 7 EStG 1988 anzusetzen sind.