EStR 2000 Rz 5848–5858

19.2 Gewinnermittlung, (Sonder-)Betriebsvermögen 19.2.1 Gewinnermittlung 19.2.1.1 Art der Gewinnermittlung Rz 5848: Die Gewinnermittlungsart der Mitunternehmerschaften richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen; in Ergänzung zu den Ausführungen in Rz 401 bis 434 ergeben sich folgende Besonderheiten. 19.2.1.1.1 Gewinnermittlung bei Personengesellschaften Rz 5849: Liegt eine Buchführungspflicht nicht vor und werden Bücher auch freiwillig nicht geführt, ist das Betriebsergebnis durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln. 19.2.1.1.2 Gewinnermittlung bei Erwerbsgesellschaften Zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung einer freiberuflichen oder gewerblichen GmbH & Co EEG siehe Rz 661 f. Rz 5850: Pauschalierte Gewinnermittlungen iSd § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988 und im Sinne bestehender Pauschalierungsverordnungen sind unter den dort jeweils bezeichneten Voraussetzungen auch für Erwerbsgesellschaften zulässig. Zum Wechsel der Gewinnermittlungsart siehe Rz 689 ff. 19.2.1.1.3 Gewinnermittlung bei den übrigen Mitunternehmerschaften Siehe Rz 426 ff. 19.2.1.1.4 Pauschalierung von Mitunternehmerschaften siehe Rz 4285 f. 19.2.1.1.5 Zurechnung Rz 5851: Die Einkünfte werden gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert festgestellt und den einzelnen Mitunternehmern direkt zugerechnet. Sind an einer Mitunternehmerschaft wiederum Mitunternehmerschaften beteiligt, kommt es zu einem Durchgriff auf die dahinter stehenden natürlichen bzw. juristischen Personen (VwGH 17.6.1992, 87/13/0157). Bei mehrstöckigen Personengesellschaften sind mehrere hintereinander geschaltete Feststellungsverfahren durchzuführen. Es muss jedenfalls sichergestellt werden, dass die Einkünfte aus der Personengesellschaft letztendlich einer (natürlichen oder juristischen) Person zum Zwecke der Ertragsbesteuerung zugerechnet werden. Im Rahmen der einzelnen Feststellungsverfahren können die unterschiedlichen Vertragsgestaltungen und die damit verbundenen Gewinnauswirkungen berücksichtigt werden. Rz 5852: Die Gewinnermittlung erfolgt in zwei Stufen. Der Gewinn wird zuerst auf der Ebene der Gesellschaft ermittelt und dann auf der zweiten Ebene die persönlichen Verhältnisse der einzelnen Gesellschafter (Sonderbilanzen-Ergänzungsbilanzen) berücksichtigt. 19.2.1.2 Ebene der Gesellschaft Rz 5853: Ausgangspunkt für die Gewinnermittlung ist der (handelsrechtliche) Gesamtgewinn der Gesellschaft, der um die als Betriebsausgaben abgesetzten Vergütungen für Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft iSd § 23 Z 2 EStG 1988, die handelsrechtlich Aufwand darstellen, vermindert wurde. Der handelsrechtliche Gewinn ist um steuerlich nicht anzuerkennende Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, die die Mitunternehmerschaft selbst betreffen (zB Provisionen, deren Empfänger nicht namhaft gemacht werden und gemäß § 162 BAO dem Gewinn zuzurechnen sind), zu bereinigen. Der sodann adaptierte steuerliche Gewinn ist den Gesellschaftern nach dem entsprechenden Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Rz 5854: Das Gesellschaftsvermögen wird in der Gesellschaftsbilanz erfasst. Bei Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen ist analog der Betrachtung bei einem Einzelunternehmen vorzugehen (VwGH 10.3.1983, 82/13/0017). Der Gewinn ist auf der Ebene der Gesellschaft, somit das Gesellschaftsvermögen betreffend, nach einheitlichen Grundsätzen und für einen einheitlichen Gewinnermittlungszeitraum zu ermitteln. Hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens ist bei der Ausübung von Rückstellungs- und Bewertungswahlrechten sowie bei Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen und der Bildung und Übertragung von Rücklagen einheitlich vorzugehen. Rz 5855: Eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise ist ua. für die Erfüllung der Behaltefrist des § 12 Abs. 1 EStG 1988 (VwGH 6.3.1973, 0200/73; VwGH 27.6.1973, 0611/72; VfGH 20.6.1983, B 33/80) sowie für die Inanspruchnahme von Progressionsermäßigungen (§ 37 EStG 1988) anzustellen. 19.2.1.3 Ebene der Gesellschafter Rz 5856: Auf der Ebene der Gesellschafter werden jene Positionen zugerechnet, die den einzelnen Gesellschafter betreffen; etwaige Ergänzungs- und Sonderbilanzen sind zu berücksichtigen. Der Gewinnermittlungszeitraum der Gesellschafter hat jenem der Gesellschaft zu entsprechen. Auch die Gewinnermittlungsart der Gesellschaft schlägt auf den Gesellschafter durch (VwGH 16.11.1979, 0665/78). 19.2.1.3.1 Ergänzungsbilanz-Sonderbilanz Rz 5857: Ergänzungsbilanzen beinhalten den einzelnen Gesellschafter betreffende Wertkorrekturen zu den Ansätzen in der Gesellschaftsbilanz. Sie sind insbesondere erforderlich bei von der Gesellschaftsbilanz abweichenden Anschaffungskosten wegen späterem Erwerb eines Gesellschaftsanteiles, bei Übertragung stiller Rücklagen (siehe Rz 5955 ff) bzw. Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen (siehe Rz 5946 ff). Rz 5858: In Sonderbilanzen werden jene Umstände dargestellt, die den Gesellschafter nicht in Bezug auf die Gesellschaftsbilanz betreffen. Demnach sind in Sonderbilanzen insbesondere vom einzelnen Gesellschafter der Gesellschaft zur Verfügung gestellte private Wirtschaftsgüter, die als Sonderbetriebsvermögen auszuweisen und die daraus resultierenden Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben, die in die Gewinnermittlung miteinzubeziehen sind, sowie besondere Vergütungen, die aus Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschafter resultieren, aufzunehmen.