UmgrStR 2002 Rz 362–385

1.9. Verschmelzung und Mindestkörperschaftsteuer Rz 362: Hinsichtlich der Auswirkung von Verschmelzungen auf Beginn und Ende der Mindestkörperschaftsteuerpflicht sowie auf die Verrechnung der Mindestkörperschaftsteuer siehe KStR 2001 Rz 1505, Rz 1509 und Rz 1520. 1.10. Verschmelzung und Einlagenrückzahlung (Evidenzkonten) Rz 363: Zu den allgemeinen Grundsätzen der Einlagen bzw. Einlagenrückzahlungen siehe Erlass des BMF 31.3.1998, 06 0257/1-IV/6/98, betreffend die steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 und § 15 Abs. 4 EStG 1988, AÖF Nr. 88/1998. Rz 364: Zur Evidenthaltung des Einlagenstandes aus der Sicht der Körperschaft muss diese gemäß § 4 Abs. 12 Z 3 EStG 1988 - außerbücherlich - ein Evidenzkonto (mit Subkonten) führen, aus dem der Stand und die Veränderungen (Erhöhungen durch weitere Einlagen und Zuwendungen und Verminderungen durch Ausschüttungen oder sonstige Verwendungen) der Einlagen ersichtlich sind. Rz 365: Für die Erfassung auf dem Evidenzkonto sind die Einlagen mit den steuerlichen Werten anzusetzen, dh. mit dem gemeinen Wert gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 oder den nach UmgrStG maßgeblichen Werten (bei Umgründung mit Buchwertfortführung daher der steuerliche Buchwert). Der bilanzmäßige Ausweis von Einlagen im (handelsrechtlichenunternehmensrechtlichen) Eigenkapital der Körperschaft muss daher nicht mit dem steuerlichen Stand der Einlagen übereinstimmen. Rz 366: Auch der bilanzielle Ausweis des Eigenkapitals der übertragenden Körperschaft in der Bilanz der übernehmenden Körperschaft (als Kapital- oder Gewinnrücklage oder als Kapitalerhöhung) hat auf den Gesamtstand der Einlagen keine Auswirkung (er beeinflusst höchstens die Zuordnung zu einem bestimmten Subkonto). Eine spätere Rückzahlung des den Evidenzkontenzugang übersteigenden handelsrechtlichenunternehmensrechtlichen Eigenkapitals (ordentliche Kapitalherabsetzung oder Ausschüttung der aufgelösten Kapitalrücklage) stellt sich mangels entsprechender Evidenzbeträge als Gewinnausschüttung dar. Rz 367: Die im oben angegeben Erlass festgelegte Maßgeblichkeit der Außenfinanzierung für die Beurteilung des Vorliegens von Einlagenrückzahlungen ist auch im Zusammenhang mit Verschmelzungen zu beachten, soweit besondere Umgründungsformen nichts anderes ergeben. 1.10.1. Verschmelzungsarten Rz 368: Bei Verschmelzungen auf Grund handelsrechtlichergesellschaftsrechtlicher Vorschriften ist zwischen Konzentrationsverschmelzungen (Verschmelzung auf eine fremde Körperschaft) und Konzernverschmelzungen (Verschmelzung verbundener Körperschaften) zu unterscheiden. Das Schicksal der steuerlichen Einlagenstände ist auf diese Verschmelzungsarten abzustimmen. 1.10.1.1. Konzentrationsverschmelzung Rz 369: Bei Konzentrationsverschmelzungen mit Gewährung neuer oder bestehender Anteile an die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft ist im Hinblick auf die Tatsache, dass nur Vermögen vereinigt wird, ohne dass ein Vermögenstransfer zwischen einer Körperschaft und Anteilsinhabern Platz greift, der Evidenzkontenstand der übernehmenden Körperschaft - unabhängig davon, ob bilanzmäßig ein positives oder negatives Vermögen übergeht - um den Evidenzkontenstand der übertragenden Körperschaft zu erhöhen. Im Ergebnis werden die Einlagenbeträge addiert. Rz 370: Auch bei Schwester-Verschmelzungen, bei denen eine mögliche Anteilsgewährung unterbleibt (§ 224 Abs. 2 Z 1 AktG) sind - wie bei Konzentrationsverschmelzungen - die Evidenzkontenstände zu addieren. Bei einer mittelbaren Schwesternbeziehung (zB Verschmelzung einer Enkelkörperschaft auf die Tantenkörperschaft) sind gesellschaftsrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung einer verschmelzungsveranlassten handelsrechtlichgesellschaftsrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr hinsichtlich der Einlagen- bzw. Einlagenrückzahlungstatbestände für sich zu beurteilen (siehe Rz 375). Rz 371: Mit der Evidenzkontenstandvereinigung wird automatisch der in § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 für Gewinnteile vorgesehenen Korrektur Rechnung getragen. Im Falle einer Kapitalerhöhung ist der Evidenzkontostand (Einlagenstand) der übertragenden Gesellschaft bei der übernehmenden Körperschaft in folgender Reihenfolge zuzuordnen: Das Nennkapital-Subkonto der übernehmenden Gesellschaft ist in Höhe der vorgenommenen Kapitalerhöhung aufzustocken. Soweit die Kapitalrücklage im Zuge der Verschmelzung erhöht wurde, sind weitere zu übernehmende Einlagenstände im Kapitalrücklagen-Subkonto einzustellen. Ein danach verbleibender Evidenzkontenstand ist in das Bilanzgewinn-Subkonto aufzunehmen (auch wenn es handelsrechtlichunternehmensrechtlich bei der übernehmenden Gesellschaft keinen Bilanzgewinn, sondern einen Verlust gibt). Rz 372: Bei der Konzentrationsverschmelzung werden somit die Evidenzkontenstände der ehemals getrennten Gesellschaften in Summe bei der übernehmenden Gesellschaft fortgeführt. Beispiel: Das bilanzielle Eigenkapital der übertragenden A-GmbH beträgt zum Verschmelzungsstichtag 900 (Nennkapital 500, Kapitalrücklage 100, Bilanzgewinn 300, wobei keine Ausschüttung nach dem Verschmelzungsstichtag erfolgt). Das Evidenzkonto entspricht dem Einlagenstand und weist daher 600 aus (Nennkapital und Kapitalrücklage). Die zu Buchwerten (§ 202 Abs. 2 HGBUGB) durchgeführte Verschmelzung führt bei der übernehmenden B-GmbH zu a) einer Kapitalerhöhung in Höhe von 100 b) einer Kapitalerhöhung in Höhe von 700 c) einer Kapitalerhöhung in Höhe von 1.200 d) keiner Kapitalerhöhung (§ 224 Abs. 2 Z 1 AktG) Zu a) Die B-GmbH muss einlagenbedingt eine Kapitalrücklage von 800 bilden. Der übernommene Evidenzkontenbetrag von 600 ist in Höhe von 100 auf das Nennkapital-Subkonto und mit 500 auf das Rücklagen-Subkonto zu übertragen. Da auf Kapitalrücklage ein Betrag von 800 eingestellt wird, stellen die restlichen 300 einen Gewinnteil im Sinne des § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 dar. Zu b) Die B-GmbH muss einlagenbedingt eine Kapitalrücklage von 200 bilden. Der übernommene Evidenzkontenbetrag von 600 ist zur Gänze auf das Nennkapital-Subkonto zu übertragen. Da die Kapitalerhöhung 700 beträgt, ergibt sich in Höhe der restlichen 100 ein im Nennkapital enthaltener Gewinnteil im Sinne des § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988. Zu c) Die B-GmbH kann, da die Kapitalerhöhung den Buchwert des übernommenen Vermögens übersteigt, der Verkehrswert aber entsprechend hoch ist, den Unterschiedsbetrag in Höhe von 300 als Umgründungsmehrwert bzw. zusätzlich gegebenenfalls auch als Firmenwert aktivieren. Der übernommene Evidenzkontenbetrag von 600 ist zur Gänze auf das Nennkapital-Subkonto zu übertragen. Da die Kapitalerhöhung 1.200 beträgt, kann in Höhe der restlichen 600 eine Einlagenrückzahlung nicht Platz greifen, im Falle einer ordentlichen Kapitalherabsetzung über 600 hinaus liegt in diesem Ausmaß daher eine Gewinnausschüttung vor. Zu d) Die B-GmbH muss einlagenbedingt eine Kapitalrücklage von 900 bilden. Der übernommene Evidenzkontenbetrag von 600 ist zur Gänze auf das Rücklagen-Subkonto zu übertragen. Da auf Kapitalrücklage ein Betrag von 900 eingestellt wird, stellen die restlichen 300 einen Gewinnteil im Sinne des § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 dar. Entwicklung der Evidenzkontenstände zu Variante a): Die A- GmbH weist in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.02 folgende Eigenkapitalstruktur und am Evidenzkonto folgenden Einlagenstand aus: | Jahresabschluss | 31.12.02 | Evidenzkonto 31.12.02 | Nennkapital | 500 | 500 | Kapitalrücklagen | 100 | 100 | Gewinnrücklagen | 0 | 0 | Bilanzgewinn | 300 | 0 Die GmbH-B weist in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.02 (vor Verschmelzung) folgende Eigenkapitalstruktur und am Evidenzkonto folgenden Einlagenstand aus: | Jahresabschluss | 31.12.02 | Evidenzkonto 31.12.02 | Nennkapital | 500 | 500 | Kapitalrücklagen | 200 | 200 | Gewinnrücklagen | 200 | 0 | Bilanzgewinn | 500 | 0 Das Evidenzkonto der B-GmbH zeigt folgende Entwicklung im Einlagenstand: | Evidenz- Subkonten | Beginn WJ 2002 | Zugang | Abgang | Um-buchungen | Ende WJ 2003 | Nennkapital | 500 | +100 | | | 600 | Kapitalrücklagen | 200 | +500 | | | 700 | Gewinnrücklagen | 0 | | | | | Bilanzgewinn | 0 | | | | | Evidenzkonto | 700 | 600 | | | 1.300 1.10.1.2. Konzernverschmelzung Rz 373: Hierunter versteht man die Verschmelzung von anteilsmäßig verbundenen Unternehmen, wobei diese Verbindung im einfachsten Fall unmittelbar 100% beträgt. In diesem Fall geht das Evidenzkonto der Tochterkörperschaft - unabhängig von der Verschmelzungsrichtung (up-stream oder down-stream) - unter, jenes der Mutterkörperschaft bleibt unverändert als Evidenzkonto der nach der Verschmelzung verbleibenden (= übernehmenden) Körperschaft bestehen. Im Falle der up-stream-Verschmelzung liegt kein Einlagentatbestand vor und im Falle der down-stream-Verschmelzung findet die Außenbeziehung der Anteilsinhaber zur übertragenden Körperschaft auf Grund der Anteilsdurchschleusung in der rechtsnachfolgenden Tochterkörperschaft ihre Fortsetzung. Rz 374: Dieser Grundsatz gilt auch für mittelbare up-stream- und down-stream- Verschmelzungen, bei denen die 100-prozentige Beteiligungsverbindung zwischen den zu verschmelzenden Gesellschaften nur mittelbar besteht (zB Großmutter-Enkel-Verschmelzung). Auch in diesem Fall geht das Evidenzkonto der Enkelgesellschaft unter, während das der Großmuttergesellschaft von dieser oder der übernehmenden Enkelgesellschaft fortgeführt wird. Das Evidenzkonto der Zwischengesellschaft ändert sich durch die Verschmelzung Großmutter-Enkel nicht. Rz 375: Gesellschaftsrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung einer verschmelzungsveranlassten handelsrechtlichgesellschaftsrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr sind hinsichtlich der Einlagen bzw. Einlagenrückzahlungstatbestände für sich zu beurteilen: Im Falle einer die Vermögensübertragung ausgleichenden Gesellschaftereinlage oder den zu geringen Nennkapitalstand der übernehmenden Körperschaft ausgleichenden ordentlichen Kapitalerhöhung erhöht sich der Evidenzkontenstand; Im Falle einer den geringeren Nennkapitalstand der übernehmenden Körperschaft ausgleichenden ordentlichen Kapitalherabsetzung der übertragenden Körperschaft vermindert sich der Evidenzkontenstand; Im Falle der Einkleidung in eine Sachausschüttung liegt handelsunternehmens- und steuerrechtlich keine Ausschüttung bzw. keine Einlagenrückzahlung vor; Im Falle einer die Vermögensübertragung neutralisierenden (bei den Anteilsinhabern unwirksamen) Kapitalherabsetzung ist eine Umbuchung vom Nennkapital-Subkonto-Stand auf das Bilanzgewinn-Subkonto vorzunehmen. 1.10.1.3. Gemischte Konzern-Konzentrationsverschmelzung Rz 376: Bei Verschmelzung von nicht durch ein 100-prozentiges Beteiligungsverhältnis verbundenen Körperschaften kommt es zu einer anteiligen Anwendung der Regeln über die Konzernverschmelzung sowie der Regeln über die Konzentrationsverschmelzung im Verhältnis des Verschmelzungspartner-Anteilsinhabers zu fremden Anteilsinhabern. Beispiel: Die X-GmbH, an der zu 50% die Person Z beteiligt ist, soll als übertragende Gesellschaft auf die Y-GmbH - die ebenfalls mit 50% an der X-GmbH beteiligt ist - als übernehmende Gesellschaft verschmolzen werden. Der Evidenzkontostand der X-GmbH weist zum Verschmelzungsstichtag einen Betrag von 100 und der der Y-GmbH einen Betrag von 500 aus. Da die vorliegende Verschmelzung Elemente einer Konzern- und einer Konzentrationsverschmelzung enthält, muss das Evidenzkonto der übertragenden X-GmbH geteilt werden. Im Ausmaß von 50% geht es infolge der Konzernverschmelzungseigenschaft unter, im Restausmaß (50%) geht es infolge der Konzentrationsverschmelzungseigenschaft auf die Y-GmbH über. Das Evidenzkonto weist daher (unabhängig von der Bewertung des übernommenen Vermögens) nach der Verschmelzung einen Betrag von 550 aus. 1.10.2. Einlagenrückzahlungen nach dem Verschmelzungsstichtag Rz 377: Zur Zurechnung von Einlagenrückzahlungen sowie zur Ausnahme von der Rückwirkungsfiktion gemäß § 2 Abs. 4 UmgrStG siehe Rz 110 ff. Soweit die Einlagenrückzahlungen noch der übertragenden Körperschaft zuzurechnen sind, vermindern sie auch noch deren steuerliches Einlagenevidenzkonto. 1.11. Verschmelzung und Eigenkapitalzuwachsverzinsung Rz 378: Dieentfällt Buchwertfortführungsverpflichtung des § 3 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit der Gesamtrechtsnachfolgeregelung des § 19 Abs. 1 BAO bedeutet, dass alle für die Ermittlung der bis 2004 geltenden Eigenkapitalzuwachsverzinsung gemäß § 11 EStG 1988 bzw. § 11 Abs. 2 KStG 1988 maßgeblichen Werte, Aufzeichnungen usw. (siehe EStR 2000 Rz 3819 ff), insb. Übernahme und (vereinigte) Fortführung des Eigenkapital-Evidenzkontos (siehe EStR 2000 Rz 3852 und Rz 3855) bei der übertragenden Körperschaft zu beachten sind. Rz 379: Die Übernahme des Eigenkapitalevidenzkontos führtRandzahlen 378 bis 383: entfallen zu keinem Zugang im Sinne des § 11 Abs. 1 Z 4 EStG 1988. Steuerneutrale Buchgewinne und Buchverluste beeinflussen das Eigenkapitalevidenzkonto nicht. Rz 380: Die Übernahme des Eigenkapitalevidenzkontos samt Vorjahreswerten des gewichteten durchschnittlichen Eigenkapitalstandes erfolgt rückwirkend auf den Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages. Rz 381: Dem vereinigten Eigenkapitalevidenzkonto der übernehmenden Körperschaft ist gemäß § 11 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 der steuerpflichtige Gewinn des Vorjahres der übertragenden Gesellschaft hinzuzurechnen. Veränderungen gemäß § 2 Abs. 4 UmgrStG sind zu berücksichtigen. Diese Addition der Eigenkapitalevidenzkonten gilt für alle Formen der Verschmelzung. Rz 382: Um die Eigenkapitalzuwachsverzinsung in Anspruch nehmen zu können, müssen für den Beobachtungszeitraum von sieben Wirtschaftsjahren (beginnend mit dem Wirtschaftsjahr 1998) die Eigenkapitalevidenzkonten sowohl für alle übertragenden als für die übernehmende Körperschaft vorliegen bzw. errechnet werden. Rz 383: Insoweit das UmgrStG keine Buchwertübertragung vorsieht (zB bei bestimmten Auslandsvermögen), ist auch das Eigenkapitalevidenzkonto von der übernehmenden Körperschaft nicht fortzuführen. Für die entsprechende Aliquotierung ist ein sachgerechter Aufteilungsschlüssel (siehe EStR 2000 Rz 3853) heranzuziehen. 1.12. Auswirkung abgabenbehördlicher Feststellungen auf Verschmelzungen Rz 384: Die Feststellungen im Rahmen abgabenbehördlicher Überprüfungen einer vollzogenen Verschmelzung können zu nachträglichen Änderungen des Buchwertes und damit gegebenenfalls auch des Verkehrswertes des übertragenden Vermögens führen. Die Änderungen können auf bilanzsteuerrechtliche Berichtigungen aus der Zeit bis zum Verschmelzungsstichtag zurückzuführen sein und beeinflussen daher den der Verschmelzung zu Grunde gelegten Jahres- bzw. Zwischenabschluss, die darauf aufbauende Verschmelzungsbilanz und wirken sich zwingend auf die steuerlichen Verhältnisse bei der übernehmenden Körperschaft und unter Umständen bei den Gesellschaftern beider Gesellschaften aus. Rz 385: Sollten die Feststellungen ergeben, dass ein positiver Verkehrswert des übertragenen Vermögens nicht vorliegt, hat dies keine Auswirkungen auf die Geltung des Art. I UmgrStG.