UFSW RV/2403-W/02

§ 18 Abs 6 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder § 8 Abs 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 in jenem Ausmaß zuzurechnen, das sich aus der Höhe der Beteiligung an der umgewandelten Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch ergibt. ..." Gemäß § 4 Z 1 UmgrStG ist § 8 Abs 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 ua nach Maßgabe folgender Bestimmungen anzuwenden: "1. a) Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen der Buchwertfortführung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie dem übertragenen Vermögen zugerechnet werden können. Voraussetzung ist weiters, dass das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. Die Verluste sind um Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft zu kürzen, die in Wirtschaftsjahren vorgenommen wurden, die nach dem 31. Dezember 1990 geendet haben. Diese Kürzung von Verlusten betrifft auch Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Körperschaften, die auf die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft verzichten (§ 224 Abs 2 Z 2 des Aktiengesetzes). b) ... c) Ist in den Fällen der lit a und b der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, ist der von diesen Betrieben, Teilbetrieben oder Vermögensteilen verursachte Verlust vom Abzug ausgeschlossen. ..." Gemäß § 7 Abs 1 UmgrStG sind Umwandlungen iS dieses Bundesgesetzes ua "1. errichtende Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz, BGBl Nr 187/1954, wenn ein Betrieb übertragen wird,..." Gemäß § 7 Abs 2 UmgrStG sind "Rechtsnachfolger der Hauptgesellschafter (§ 2 Abs 1 des Umwandlungsgesetzes 1954), beziehungsweise dessen Gesellschafter (Mitunternehmer) , oder die Gesellschafter (Mitunternehmer) der errichteten Personengesellschaft (§ 7 Abs 1 des Umwandlungsgesetzes 1954)." Gemäß § 7 Abs 3 UmgrStG sind auf Umwandlungen die §§ 8 bis 11 anzuwenden. Nach § 8 UmgrStG ist das Einkommen so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Umwandlungsstichtages erfolgt wäre. Umwandlungsstichtag ist der Tag, zu dem die Bilanz aufgestellt ist, die der Umwandlung zugrunde gelegt wird (s Abs 3 u Abs 5). Nach § 9 Abs 1 UmgrStG haben die Rechtsnachfolger die zum Umwandlungsstichtag maßgebenden Buchwerte im Sinne des § 8 fortzuführen. § 8 Abs 3 gilt für die Rechtsnachfolger mit Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages. Grundvoraussetzung für die Anwendung der in den §§ 8 bis 11 UmgrStG vorgesehenen Rechtsfolgen ist das Vorliegen einer Umwandlung im Sinne des Umwandlungsgesetzes idfd Streitjahr gF (id Folge UmwG). Das UmgrStG knüpft bei dieser Frage direkt an die zivilrechtlichen Bestimmungen des Umwandlungsgesetzes an (Maßgeblichkeit des Umwandlungsgesetzes). Unter dem Blickwinkel des UmwG liegt im Berufungsfall eine errichtende Umwandlung nach § 7 UmwG vor. Dieser lautet (auszugsweise): "(1) Die Hauptversammlung (Generalversammlung) einer Kapitalgesellschaft kann die Errichtung einer offenen Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder einer eingetragenen Erwerbsgesellschaft und zugleich die Übertragung des Vermögens der Kapitalgesellschaft auf die offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder eingetragene Erwerbsgesellschaft beschließen. An diesen Personengesellschaften müssen Personen, deren Anteilsrechte mindestens neun Zehntel des Grundkapitals (Stammkapitals) der Kapitalgesellschaft umfassen, wieder im gleichen Ausmaß als Gesellschafter beteiligt sein. (2) ... (3) Im Umwandlungsbeschluss nach Abs 1 sind insbesondere die Namen der Gesellschafter, das Ausmaß ihrer Beteiligung, die Firma, die Rechtsform, der Sitz, die für Zustellungen maßgebliche Geschäftsanschrift und eine kurze Bezeichnung des Geschäftszweiges der Personengesellschaft festzusetzen. Die Personengesellschaft entsteht mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch. (4) ..." Das Vorliegen einer errichtenden Umwandlung nach § 7 UmwG ist unstrittig. Die entsprechenden Vorschriften wurden eingehalten. Errichtende Umwandlungen fallen nur dann unter Art II (§§ 7 - 11) UmgrStG, wenn ein Betrieb übertragen wird. Im Hinblick auf die Rückwirkungsfiktion des § 8 Abs 3 und des § 9 Abs 1 UmgrStG muss der Betrieb am Umwandlungsstichtag bestanden haben und der übertragenden Kapitalgesellschaft zurechenbar gewesen sein. Als Betrieb wird ein solcher iSd Ertragsteuerrechts verstanden, somit eine selbständige, organisatorische Einheit zur Erzielung von Einkünften iSd § 2 Abs 3 Z 1 - 3 EStG 1988. Auch diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall unbestritten gegeben. Der Betrieb zur Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb bestand zum Umwandlungszeitpunkt noch und wurde auch nicht als Liebhabereibetrieb beurteilt. Art II UmgrStG ist daher grs anwendbar. Das bedeutet, dass die persönliche und sachliche Körperschaftsteuerpflicht der GmbH nicht erst am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch, sondern bereits mit Ablauf des Umwandlungsstichtages endet. Umwandlungsstichtag ist nach § 8 Abs 5 UmgrStG der Tag, zu dem die Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft aufgestellt ist, die der Umwandlung zugrunde gelegt wird. Der Umwandlungsstichtag wird durch den Zeitpunkt der gesellschaftsrechtlich verpflichtend zu erstellenden Schlussbilanz bestimmt. Gesellschaftsrechtliche Grundlage für die Festlegung des Umwandlungsstichtages ist der Umwandlungsplan. Umwandlungsstichtag im Berufungsfall ist daher der 30.9.1996. Ertragsteuerlich entsteht die übernehmende Mitunternehmerschaft (OHG) mit Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages, somit mit 1.10.1996. Der Umwandlungsstichtag darf maximal neun Monate vor der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch liegen. Auch diese Vorschrift wurde im Berufungsfall gewahrt. Gem § 8 Abs 3 UmgrStG wird fingiert, dass das Vermögen ertragssteuerrechtlich mit Ablauf des Umwandlungsstichtages auf den Übernehmenden übergeht. Die Rückwirkungsfiktion hat Gültigkeit für die übertragende Körperschaft und die Rechtsnachfolger. Folge der Rückwirkungsfiktion ist, dass für die übertragende GmbH ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.1.1996 - 30.9.1996 gegeben ist und dass das Vermögen der GmbH und alle Geschäftsfälle derselben nach dem Umwandlungsstichtag dem Rechtsnachfolger zuzurechnen sind. Das Vermögen der GmbH wird im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die neu entstandene OHG übertragen. Die Rechtsnachfolger haben die zum Umgründungsstichtag für die übertragende Gesellschaft maßgebenden Buchwerte laut Umwandlungsbilanz fortzuführen (zwingende steuerliche Buchwertfortführung). Mit der Gesamtrechtsnachfolge ist grs auch die Übernahme vortragsfähiger Verluste gem § 10 UmgrStG verbunden. § 10 UmgrStG verweist hinsichtlich Anwendbarkeit des Verlustabzuges für Verluste der übertragenden Körperschaft auf die Regelungen in § 4 Z 1 lit a und c UmgrStG (der unter "Art I Verschmelzung" zu finden ist). Vortragsfähige Verluste gehen also grs gemeinsam mit dem übertragenen Vermögen auf den Rechtsnachfolger über. Die übergehenden Verluste sind den Rechtsnachfolgern (bei Mitunternehmerschaften) als Verluste gem § 18 Abs 6 EStG in jenem Ausmaß zuzurechnen, das sich aus der Höhe der Beteiligung an der umgewandelten Gesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch ergibt (anteiliger Verlustabzug). Die Bw meint, § 4 Z 1 lit a und c UmgrStG wären im Berufungsfall trotz dieses Verweises nicht anwendbar, da in § 4 Z 1 lit a von abzugsfähigen Verlusten der "übernehmenden Körperschaft" die Rede sei, ebenso wie in § 4 Abs 1 lit b und § 4 Abs 1 lit c UmgrStG verweise auf lit a und b leg cit und komme daher auch nicht zur Anwendung. Dieser Rechtsauffassung ist nicht zu folgen. Wie das FA richtig ausführt, sieht § 10 UmgrStG laut erläuternden Bemerkungen zu der Regierungsvorlage den Übergang des Verlustvortragsrechtes auf die Rechtsnachfolger analog zu den Verschmelzungsbestimmungen des § 4 vor. Eine Einschränkung auf eine bestimmte Rechtspersönlichkeit des Rechtsnachfolgers lässt sich aus diesem Verweis nicht ableiten und wäre nach logischer Gesetzesinterpretation auch nicht verfassungskonform. Abgabenvorschriften sind grundsätzlich nicht nur dem Wortlaut nach, sondern auch nach ihren Zusammenhängen und den damit offenbar verfolgten Zwecken auszulegen. Zweck der Bestimmung des § 4 Z 1 UmgrStG ist es aber, den Übergang des Verlustabzuges auf den Rechtsnachfolger in jenen Fällen nicht mehr zuzulassen, in denen Rechtsnachfolger das verlusterzeugende Vermögen nicht mehr oder in nicht mehr vergleichbarem Umfang besitzen sollten. Eine Einschränkung dieser Bestimmung auf Körperschaften als Rechtsnachfolger lässt eine logische Gesetzesinterpretation nicht zu, sodass die Bestimmung des § 4 Z 1 lit c UmgrStG auf den vorliegenden Fall anzuwenden ist. Auch in der Lehre findet sich kein Hinweis, der die Rechtsauffassung der Bw stützen würde. S zB Djanani/Neumeister in Tumpel (Hrsg), Gründung, Umgründung und Beendigung von Unternehmen, Verlag LexisNexis, Wien 2004, S 138: "Die für Verschmelzungen geltenden Bestimmungen des § 4 Z 1 lit a, c und d UmgrStG gelten auch für die Umwandlung von Kapitalgesellschaften (§ 10 Z 1 lit a UmgrStG)...". Dass dies nur für die Umwandlung in Kapitalgesellschaften gelten soll, ist der zit Literaturstelle nicht zu entnehmen. S zB Umgründungssteuerrichtlinien 2002 des BMF, Rz 190: "Die Regelungen des § 4 UmgrStG gelten nicht nur für Verschmelzungen ..., sondern haben auch für Umwandlungen ... Bedeutung." Rz 566 aaO: "Umwandlungen bedeuten das Ende der übertragenden Kapitalgesellschaft und die Vermögensübernahme durch eine errichtete Personengesellschaft oder durch den Hauptgesellschafter als Gesamtrechtsnachfolger. Damit verbunden ist in aller Regel die Buchwertübernahme und damit die in § 10 UmgrStG verankerte Übernahme vortragsfähiger Verluste. § 10 UmgrStG verweist auf die Geltung des § 4 UmgrStG und adaptiert die verschmelzungsbedingten Regelungen für Zwecke der Umwandlung. Zuprüfen sind daher - einerseits die Übertragbarkeit vortragsfähiger Verluste der übertragenden Körperschaft ... - weiters die allfällige Zuordnung übergehender Verluste auf eine Mehrheit von Rechtsnachfolgern ... und - andererseits die fortgesetzte Vortragsfähigkeit von Verlusten von Rechtsnachfolger-Körperschaften ..." weiters aaO "2.4.2.3 Vergleichbarkeit des vorhandenen Vermögens 572a Es gelten die Grundsätze des Verschmelzungstatbestandes. ..." Hier wird explizit auf die Vermögensübernahme durch eine errichtete Personengesellschaft hingewiesen und diese mit dem Verweis auf § 4 UmgrStG verknüpft. S zB Bruckner, Änderungen beim Verlustabzug bei Umgründungen durch UmgrStR und BBg 2003, ÖStZ 2004/759: "3.2 Art II Umwandlungen 3.2.1 Objektbezogener Verlustvortragsübergang und wirtschaftliche Vergleichbarkeit (§ 10 Z 1 iVm § 4 Z 1 lit a und c UmgrStG § 10 UmgrStG verweist hinsichtlich des Verlustabzugs auf die Bestimmungen des Art I (§ 4 Z 1 lit a, c und d) UmgrStG. Die obigen Ausführungen zu Art I § 4 Z i lit a und c UmgrStG (Verschmelzungen) hinsichtlich des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs sowie der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit sind daher auch auf Umwandlungen anzuwenden (...)." Vom Autor wird die Anwendbarkeit des § 4 UmgrStG auf Umwandlungen in keiner Weise eingeschränkt und ist daher auch für errichtete Personengesellschaften relevant. Gem dem Wortlaut des im ggstdl Fall anwendbaren § 4 Z 1a) UmgrStG (siehe oben) handelt es sich um einen objektbezogenen Verlustvortragsübergang, dh bis zum Verschmelzungsstichtag (hier: Umwandlungsstichtag) entstandene und noch nicht verrechnete Verluste der übertragenden Körperschaft sind mit den verlustverursachenden Objekten zu verknüpfen, wobei die Verlustzuordnung zu Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen erfolgt. Das verlusterzeugende Vermögen muss am Umgründungsstichtag tatsächlich vorhanden sein. Verluste sind primär den einzelnen Verlustentstehungsquellen (zB Betriebe bei operativen Körperschaften) direkt zuzuordnen Es ist zu prüfen, ob Vermögensteile von nicht untergeordneter Bedeutung vor dem Umgründungsstichtag weggefallen sind, die dem übertragenen Betrieb objektiv überhaupt nicht zurechenbar waren und die auch nicht unter den einkommensteuerlichen Begriff des gewillkürten Betriebsvermögens subsumiert werden konnten. Im gegenständlichen Fall ist der gesamte Verlust objektbezogen dem Betrieb, der im Zeitpunkt des Umgründungsstichtages noch vorhanden war, zuzurechnen. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören nämlich auch immaterielle Wirtschaftsgüter, und zwar unabhängig davon, ob sie als Aktivposten in der Bilanz aufscheinen oder nicht, zB Kundenstock, Firmenwert und Standort. (S Brigitte Peklar, Verluste im Umgründungssteuerrecht, Verlag Orac, Wien 2001, S 63). Für die Veräußerung immaterieller Werte hat die Bw eine Mindestprovision von ATS 800.000,-- lukriert, was das Vorhandensein wesentlicher Betriebsgrundlagen zum Umgründungsstichtag dokumentiert. Allerdings normiert § 4 Z 1 lit c UmgrStG zusätzlich zur Objektverknüpfung der Verluste die Voraussetzung der umfänglichen Vergleichbarkeit des verlustbehafteten Vermögens für einen Verlustübergang. Die Verluste sind nämlich nach der Umgründung auch dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn die verlustverursachenden Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag (hier: Umwandlungsstichtag) zwar noch tatsächlich vorhanden sind, ihr Umfang gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste aber derart vermindert ist, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist (Kriterium der "qualifizierten Umfangsminderung"). Maßgeblich ist, dass die Vergleichbarkeit am Umgründungsstichtag gegeben ist; spätere Änderungen sind für die Frage des Verlustübergangs oder des weiteren Verlustabzuges nach § 4 Z 1 UmgrStG ohne Auswirkung. Der Vergleich hat nach dem Gesetzeswortlaut anhand von quantitativen Kriterien zu erfolgen, wozu zB Anlage- und Umlaufvermögen, Höhe der Aktiva, Umsatz, Auftragsvolumen und Beschäftigtenzahl zählen. Im gegenständlichen Fall ist es sachgerecht, die Parameter Umlaufvermögen bzw Höhe der Aktiva heranzuziehen. Die später umgegründete GmbH hat von Anfang an so gut wie kein Anlagevermögen. Sie hat auch nur 1 Beschäftigten. Diese Kriterien sind daher irrelevant, da nicht aussagekräftig. Auch Umsatz und Auftragsvolumen können nicht herangezogen werden. Für die Beurteilung der Verminderung des Umsatzes bzw Auftragsvolumen ist zwingende Voraussetzung, dass diese Größen überhaupt gegeben sind. Da die letzten Umsätze bzw Aufträge aus dem operativen Geschäft 1994 festzustellen waren, kann der Vergleich des Betriebs zum 31.12.1995 mit dem zum 30.9.1996 diese Größen nicht enthalten, da eine Verminderung von einem Ausgangswert von 0 schon begrifflich nicht möglich ist. Relevant kann daher nur die Summe der Aktiva und insbesondere das Umlaufvermögen sein. Betriebsgegenstand war der Handel mit und das Verchartern von Motoryachten. Daher ist für die Größe des Betriebes und die Möglichkeit, überhaupt operativ tätig zu werden, entscheidend, wie viel Umlaufvermögen (Motoryachten) vorhanden sind. Die Handelswarenvorräte (Motoryachten) waren das einzige nennenswerte Kapital des Betriebes. Auch die Höhe der Forderungen ist ein wichtiger Indikator für die Größe und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Betriebs. Die Größe des gegenständlichen Betriebes wird über die Aktiva, insbesondere das Umlaufvermögen, definiert. Die genannten Größen waren über den gesamten Zeitraum auch die einzigen, die nennenswerten Veränderungen unterlagen. Das Aktivvermögen des Betriebs bestand zum Zeitpunkt der Verlustentstehung zu weit mehr als 90% aus den Warenvorräten (Yachten) und der Forderung an die Y. GmbH samt Zinsen. In der Literatur wird einhellig eine quantitative Umfangsverringerung bis 75% als noch nicht die Vergleichbarkeit ausschließend angesehen (S Hirschler, in Tumpel [Hrsg] aaO, S 107). Da im gegenständlichen Fall eine Umfangsverringerung von mehr als 94% vorliegt, ist eine Vergleichbarkeit iSd § 4 Z 1 lit c UmgrStG eindeutig nicht mehr gegeben. Im Sachverhalt wurde festgestellt, dass die Schiffe (Handelswaren) zum Bilanzstichtag 30.9.1996 nicht mehr im wirtschaftlichen (und auch nicht im zivilrechtlichen) Eigentum der Y GmbH standen, auch die Forderungen samt Zinsen an die Ye GmbH waren als uneinbringlich abzuschreiben. Rechtlich ist dazu auszuführen: Nach einhelliger Lehre und Judikatur sind für Ansatz und Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens iSd § 6 EStG die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Umstände, die objektiv bereits am Bilanzstichtag bestanden haben, sind dabei auch dann zu berücksichtigen, wenn sie dem Abgabepflichtigen erst nach dem Bilanzstichtag, längstens bis zur Bilanzerstellung bekannt werden (werterhellende Umstände). Dagegen sind Ereignisse nach dem Bilanzstichtag, die die bestehende Situation am Bilanzstichtag selbst ändern, als wertbeeinflussende Tatsachen im Zuge der Bilanzierung nicht zu berücksichtigen. Von der Judikatur (s E VwGH 18.11.2003, Zl 2001/14/0050) wird die "subjektive Konzeption" vertreten. Dabei geht es um "Umstände" oder "Verhältnisse", welche am Bilanzstichtag bereits vorlagen, jedoch dem Steuerpflichtigen aber bis zur Bilanzerstellung noch nicht bekannt waren und welche ein gewissenhafter Steuerpflichtiger bei Anwendung der nötigen Sorgfalt auch nicht kennen musste. Es geht dabei um die Frage des bei der Bilanzerstellung anzuwendenden Erkenntnisstandes. Im gegenständlichen Fall ist der Bilanzstichtag der 30.9.1996; als Bilanzerstellungszeitpunkt wird der Tag der Einreichung beim FA betrachtet, somit der 1.12.1997. Selbst wenn man den 10.6.1997, den Tag der ordentlichen Generalversammlung und die damit verbundene Vorlage der Bilanz als (frühest möglichen) Bilanzerstellungszeitpunkt annimmt, kann sich an der rechtlichen Beurteilung nichts ändern, da die Umstände zum Bilanzstichtag den Gesellschaftern der Y GmbH seit Oktober 1996 bekannt waren. Es handelt sich um Tatsachen, die zum Zeitpunkt des Bilanzstichtages objektiv vorhanden, aber den Gesellschaftern der Y Schiffhandel GmbH nicht bekannt waren und die ihnen bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bekannt wurden und somit in der Bilanz hätten berücksichtigt werden müssen (werterhellende Umstände). S VwGH 16.12.1999, Zl 95/15/0027: Für die Bilanzansätze sind Tatsachen, die objektiv bereits am Bilanzstichtag bestanden haben, auch wenn sie dem Stpfl erst zwischen dem Stichtag und der Bilanzerstellung bekannt werden, zu berücksichtigen (werterhellende Umstände). Dem Argument der Bw, "zum Zeitpunkt der Erstellung der Umwandlungsbilanz zum 30.9.1996 bestand jedenfalls kein Zweifel, dass die drei Motoryachten nach wie vor im Eigentum der Y Schiffhandel GmbH standen,...", kann nicht gefolgt werden. Zum 30.9.1996 wurde die Umwandlungsbilanz nicht erstellt, sondern dies war der Bilanzstichtag, der nachträglich am Tag der ordentlichen Generalversammlung am 10.6.1997 im Zuge des Umgründungsbeschlusses und ca 9 Monate rückwirkend festgesetzt wurde. Die Bilanzerstellung konnte daher erst 1997 erfolgen und wurde auch erst am 1.12.1997 beim FA eingereicht. Für die Bewertung in der Bilanz ist maßgebend, ob die Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag im Betriebsvermögen stehen. Der Inhalt der Bilanz richtet sich - auch bei Umgründungen - nach allgemeinen bilanziellen Grundsätzen, dh nach der Frage, wer der wirtschaftliche Eigentümer des Vermögens am Stichtag ist. Zusätzlich gilt für § 5 Ermittler (wie im vorliegenden Fall) das Imparitätsprinzip. Demnach ist ua der Grundsatz der Vorsicht einzuhalten; erkennbare Risken und drohende Verluste sind zu berücksichtigen, während nur verwirklichte Gewinne auszuweisen sind. Dass die Gesellschafter der Y GmbH zum Bilanzstichtag 30.9.1996 nicht mehr wirtschaftliche Eigentümer der Motoryachten waren, ergibt sich aus dem Sachverhalt. Die Schiffe waren verkauft und umgestrichen worden; die alten Eigentümer konnten über die Yachten nicht mehr verfügen und sie konnten die positiven Befugnisse des Eigentumsrechts, wie Gebrach, Verbrauch, Veränderung etc nicht mehr ausüben. Sie mussten vielmehr die Erwerber bzw den Verkäufer klagen. Der Ausgang des Prozesses war zumindest ungewiss, da einiges dafür sprach, dass die Erwerber gutgläubig Eigentum erworben hatten, was ja durch das spätere Gerichtsurteil erwiesen ist. Da die Yachten zum Bilanzstichtag nicht mehr im wirtschaftlichen Eigentum der Y GmbH standen und auch das zivilrechtliche Eigentum aus damaliger Sicht mehr als zweifelhaft war, waren die Motoryachten zum Bilanzstichtag nicht im Betriebsvermögen der Y GmbH. Da dies den Gesellschaftern der Y GmbH zwischen dem Bilanzstichtag 30.9.1996 und dem Bilanzerstellungszeitpunkt bekannt wurde und sie keinen Erlös aus der Veräußerung erhalten hatten, hätten die Warenvorräte (Motoryachten) per 30.9.1996 zur Gänze aufwandswirksam abgeschrieben werden müssen. Die Bp des FA hat die Ausbuchung der drei Schiffe per 30.9.1996 daher zu Recht durchgeführt. Auch die gänzliche Ausbuchung der Forderung an die Ye GmbH samt Zinsen durch die Bp erfolgte zu Recht. Da eine Verzinsung der Forderung wegen vermuteter Uneinbringlichkeit letztmalig für das Jahr 1994 erfolgte und mit 20.9.1995 ein Konkurs der Ye GmbH mangels Vermögens abgewiesen worden war und mit 16.4.1996 neuerlich der Konkurs eröffnet worden war, der sodann per 15.5.1997 mangels Kostendeckung aufgehoben wurde, war jedenfalls zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung die Uneinbringlichkeit der Forderung bereits Gewissheit. Die Vorgangsweise der Bp des FA wird von der Bw in diesem Punkt auch gar nicht bestritten. Festgehalten wird, dass das rechtliche Gehör im Verfahren gewahrt wurde. Es wurden von der Berufungsbehörde Vorhalte versendet und Gespräche, darunter ein Erörterungsgespräch, geführt, sodass die Bw laufend und ausreichend Zeit und Gelegenheit hatte, sich zu äußern und Ergänzungen einzubringen. Die Bw hat aber zB nach dem Erörterungsgespräch keine (weitere) Berufungsergänzung mehr eingebracht, obwohl ihr mittels Vorhalt Gelegenheit dazu eingeräumt wurde. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 23. November 2005