BFG RV/7100790/2025

Gemäß § 17 Abs. 1 GebG 1957 ist für die Festsetzung der Gebühren der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift (Urkunde) maßgebend. Zum Urkundeninhalt zählt auch der Inhalt von Schriften, der durch Bezugnahme zum rechtsgeschäftlichen Inhalt gemacht wird. Wenn aus der Urkunde die Art oder Beschaffenheit eines Rechtsgeschäftes oder andere für die Festsetzung der Gebühren bedeutsame Umstände nicht deutlich zu entnehmen sind, so wird gemäß § 17 Abs. 2 GebG 1957 bis zum Gegenbeweis der Tatbestand vermutet, der die Gebührenschuld begründet oder die höhere Gebühr zur Folge hat. Werden in einer Urkunde mehrere Rechtsgeschäfte derselben oder verschiedenen Art, die nicht zusammenhängende Bestandteile des Hauptgeschäftes sind, abgeschlossen, so ist gemäß § 19 Abs. 2 erster Satz GebG 1957 die Gebühr für jedes einzelne Rechtsgeschäft zu entrichten. Nach § 26 GebG 1957 gelten für die Bewertung der gebührenpflichtigen Gegenstände, insoweit nicht in den Tarifbestimmungen abweichende Bestimmungen getroffen sind, die Vorschriften des Bewertungsgesetzes 1955, BGBl. Nr. 148, mit der Maßgabe, dass bedingte Leistungen und Lasten als unbedingte, betagte Leistungen und Lasten als sofort fällige zu behandeln sind und dass bei wiederkehrenden Leistungen die Anwendung der Bestimmungen des § 15 Abs. 1 über den Abzug der Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen und des § 16 Abs. 3 des vorerwähnten Gesetzes ausgeschlossen ist. Gemäß § 33 TP 9 GebG 1957 unterliegen Dienstbarkeiten, wenn jemandem der Titel zur Erwerbung einer Dienstbarkeit entgeltlich eingeräumt oder die entgeltliche Erwerbung von dem Verpflichteten bestätigt wird, einer Gebühr von 2 v.H. von dem Werte des bedungenen Entgeltes. Gemäß § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG 1987 unterliegen Kaufverträge oder andere Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung begründen - soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen - der Grunderwerbsteuer. Nach § 4 Abs 1 GrEStG 1987 idF BGBl I Nr. 36/2014 ist die Steuer grundsätzlich vom Wert der Gegenleistung (§ 5) zu berechnen. Gemäß § 5 Abs 1 Z 1 GrEStG 1987 ist bei einem Kauf Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Zur Verwirklichung des Tatbestandes nach § 33 TP 9 GebG Die Gebührentatbestände des § 33 GebG verwenden im Allgemeinen die Begriffe des Zivilrechts. Für die Abgrenzung unterschiedlich geregelter gebührenpflichtiger Rechtsgeschäfte voneinander ist daher deren zivilrechtliche Einordnung maßgebend. Enthält ein einheitlicher Vertrag verschiedenen Vertragstypen entnommene Elemente, ist er gebührenrechtlich nach seinem überwiegenden rechtlichen oder wirtschaftlichen Zweck zu beurteilen. Für die Rechtsnatur eines Vertrages ist die nach § 914 ABGB ermittelte Absicht der Parteien hinsichtlich der Wirkungen des Vertrages maßgebend. Dabei kommt es vor allem auf den von den Parteien bei Abschluss des Vertrages verfolgten, objektiv erkennbaren Zweck des Vertrages an (vgl. VwGH 24.6.2010, 2010/16/0053, mwN). Ergibt sich aus dem Vertragszweck eine eindeutige rechtliche Qualifikation, kommt der Regelung von Nebenbestimmungen des Vertrages bei dessen rechtlicher Zuordnung keine Bedeutung zu. Weder die Vereinbarung eines periodisch zu entrichtenden Entgeltes und der Tragung der Betriebskosten durch den Beschwerdeführer noch die vertragliche Einräumung von Kündigungsmöglichkeiten sprechen gegen die Qualifikation eines Vertrages als Titel zur Erwerbung einer Dienstbarkeit (vgl. OGH MietSlg. 4.417, 28.110, 31.160, SZ 57/155). Im gegenständlichen Fall ist der Urkundeninhalt hinsichtlich der zivilrechtlichen Qualifizierung als Dienstbarkeit eindeutig und entspricht es dem erklärten Willen der Vertragsparteien, dass durch die vorliegenden Verträge für die Verkäufer ein Fruchtgenussrecht iSd § 509 ABGB begründet wird. Die Fruchtnießung ist gemäß § 509 ABGB das Recht, eine fremde Sache, mit Schonung der Substanz, ohne alle Einschränkung zu genießen. Dem Fruchtnießer stehen hinsichtlich der Benützung der Sache jene Rechte zu, die sonst nur der Eigentümer auszuüben berechtigt ist, sodass sich seine Stellung Dritten gegenüber der Position des Eigentümers annähert (vgl. Kiendl-Wendner in Schwimann, ABGB 3 II, Rz 1 zu § 509). Das Recht zur Vermietung und Verpachtung der dienstbaren Sache hat der Fruchtnießer, nicht der Eigentümer (vgl. Kiendl-Wendner, aaO, Rz 7 zu § 509). Auch die weitere Voraussetzung für die Erfüllung des Tatbestandes des § 33 TP 9 GebG, dass die Einräumung der Dienstbarkeit durch entgeltliches Rechtsgeschäft erfolgt, liegt hier auf Grund des vereinbarten monatlichen Entgelts unstrittig vor. Entgeltlichkeit verlangt nicht Gleichwertigkeit der Leistungen (vgl. VwGH 30.5.1994, 93/16/0093). Zur Anwendbarkeit der Befreiung nach § 15 Abs. 3 GebG Eine - durch § 15 Abs 3 GebG zu vermeidende - Doppelbesteuerung setzt grundsätzlich die Identität des Rechtsvorganges voraus (vgl VwGH vom 18. November 1971, 1209/70, vom 11. September 1989, 88/15/0155, vom 29. Jänner 1990, 87/15/0082, vom 18. Dezember 1995, 95/16/0195, vom 20. August 1996, 93/16/0188, und vom 19. Dezember 2002, 2002/16/0203). Bei Beurteilung der Frage, ob ein oder zwei selbstständige Rechtsgeschäfte (§ 15 Abs 3 GebG verwendet den Begriff "Rechtsgeschäft") vorliegen, kommt es wie bei der bürgerlich-rechtlichen Unterscheidung zwischen Tauschvertrag und Doppelkauf auf den Parteiwillen an (vgl. VwGH 20.8.1996, 93/16/0188). Die Frage, ob ein einheitlicher Vertrag oder zwei (oder mehr) selbständige Rechtsgeschäfte mit mehreren verschiedenen Leistungspflichten vorliegen, ist gemäß § 914 ABGB nach dem Willen der Vertragsparteien zu beurteilen (VwGH 24.3.1994, 92/16/0129 ; Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren, Bd. I10, Rz 68 zu § 15 GebG, mwN). Für das Vorliegen eines einheitlichen Vertrages spricht etwa die Zusammenfassung und gleichzeitige Annahme mehrerer Leistungen in einem Schriftstück (VwGH 24.3.1994, 92/16/0129). VwGH 03.09.2020, Ra 2020/16/0109 Auch ein Vorbehaltsfruchtgenuss gegen Gegenleistung im Zuge einer Grundstücksschenkung wurde vom Bundesfinanzgericht gebührenrechtlich als Schenkung des Eigentums und Einräumung des Fruchtgenussrechtes durch den Geschenknehmer beurteilt, da das GebG - anders als die ertragssteuerliche Sichtweise - nicht zwischen Vorbehalts- und Zuwendungsfruchtgenuss unterscheidet, sondern primär auf die Gegenleistung für den Fruchtgenuss abstellt (vgl. ua BFG 29.10.2019, RV/7102945/2018). Im Erkenntnis VwGH 27.05.1999, 98/16/0349 wurde vom Verwaltungsgerichtshof Folgendes ausgesprochen: "Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass beim Verkauf einer Liegenschaft unter Vorbehalt des Fruchtgenusses der Wert dieser vorbehaltenen Nutzung der Gegenleistung zuzurechnen ist (Hinweis E 23.9.1953, 1861/51, VwSlg 814 F/1953). Soweit aber der Verkäufer für das Fruchtgenussrecht an Teilen der erworbenen Liegenschaften ein Entgelt zu leisten hat - und hierüber also ein vom Kaufgeschäft unabhängiges selbständiges Rechtsgeschäft geschlossen hat (vgl auch § 33 TP 9 GebG 1957) -, liegt eine der Gegenleistung iSd § 5 GrEStG 1987 zuzurechnende vorbehaltene Nutzung nicht vor." Da dieses Erkenntnis des Verwaltungsgerichthofes zur Grunderwerbsteuer ergangen ist, wurde darin die Frage der Anwendbarkeit der Befreiungsbestimmung des § 15 Abs. 3 GebG bei der Festsetzung der Gebühr für die entgeltliche Einräumung der Dienstbarkeit nicht thematisiert. Im Erkenntnis VwGH 03.09.2020, Ra 2020/16/0109 hat der Verwaltungsgerichthof zur Befreiungsbestimmung des § 15 Abs. 3 GebG wie folgt ausgeführt: "Zweck des § 15 Abs. 3 GebG ist es zu vermeiden, dass ein Rechtsgeschäft, das nach einem der erschöpfend angeführten Abgabengesetze steuerbar ist, nicht überdies noch mit einer Rechtsgebühr belegt wird (vgl. etwa die bei Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren, Bd. I10, Rz 66 zu § 15 GebG wiedergegebene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes). Die Frage, ob ein einheitlicher Vertrag oder zwei (oder mehr) selbständige Rechtsgeschäfte mit mehreren verschiedenen Leistungspflichten vorliegen, ist gemäß § 914 ABGB nach dem Willen der Vertragsparteien zu beurteilen (VwGH 24.3.1994, 92/16/0129; Fellner, aaO, Rz 68 zu § 15 GebG, mwN). Für das Vorliegen eines einheitlichen Vertrages spricht etwa die Zusammenfassung und gleichzeitige Annahme mehrerer Leistungen in einem Schriftstück (VwGH 24.3.1994, 92/16/0129). Selbst getrennt abgeschlossene Verträge sind dann als Einheit aufzufassen, wenn die Beteiligten trotz mehrerer (in ein oder mehreren Urkunden enthaltener) getrennter Verträge eine einheitliche Regelung beabsichtigen und wenn zwischen den mehreren Verträgen ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht (VwGH 9.10.1991, 89/13/0098, und 16.10.2003, 2003/16/0126). Enthält ein einheitlicher Vertrag verschiedenen Vertragstypen entnommene Elemente, ist er gebührenrechtlich nach seinem überwiegenden rechtlich und wirtschaftlichen Zweck zu beurteilen. Für die Rechtsnatur eines Vertrages ist die nach § 914 ABGB ermittelte Absicht der Parteien hinsichtlich der Wirkungen des Vertrages maßgebend. Dabei kommt es vor allem auf den von den Parteien bei Abschluss des Vertrages verfolgten, objektiv erkennbaren Zweck des Vertrages an (VwGH 13.12.2012, 2010/16/0023, mwN). Legt man diesen Maßstab zugrunde, so ist allein anhand der Inhalte der nach § 17 Abs. 1 GebG maßgeblichen "Schenkungsverträge" von einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang der Begründung aller darin vorgesehenen Berechtigungen und Verpflichtungen und damit von einheitlichen Rechtsgeschäften auszugehen. Anhaltspunkte dafür, dass die Parteien der Schenkungsverträge etwa die Einräumung des Fruchtgenussrechtes nach Punkt VII. auch losgelöst von einer vorherigen Schenkung in Betracht gezogen hätten (ohne vorheriger Übertragung des Eigentums allerdings wohl nur vom Revisionswerber an seinen Sohn, weil eine Dienstbarkeit an der eigenen Sache zivilrechtlich nicht in Betracht kommt), sind weder dem angefochtenen Erkenntnis noch dem Vorbringen der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens zu entnehmen. Damit ist von einheitlichen Rechtsgeschäften, nämlich von Schenkungen gegen Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes an der Liegenschaft - dieses wiederum gegen laufende Zahlung von Beträgen in Höhe der AfA - auszugehen. Das im angefochtenen Erkenntnis für eine gegenteilige Sicht ins Treffen geführte Erkenntnis vom 27. Mai 1999, 98/16/0349, hatte den Verkauf eines Grundstückes gegen Vorbehalt des Fruchtgenusses gegen Entgelt zum Gegenstand und befasste sich mit der Bestimmung der Gegenleistung für den Erwerb der Liegenschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG in Ansehung des vorbehaltenen Fruchtgenussrechtes und des Entgelts für das Fruchtgenussrecht; die Bestimmung der Gegenleistung nach § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG unter Berücksichtigung des Fruchtgenussrechtes und des Entgelts hiefür setzte gerade die Annahme eines einheitlichen Rechtsgeschäfts voraus. Dem weiters vom Verwaltungsgericht ins Treffen geführten Erkenntnis vom 16. Oktober 2003, 2003/16/0126, lag der Fall zu Grunde, dass dort Sparbücher zum Ankauf von Wohnungseigentum "geschenkt" wurden, wofür der Empfänger in einem getrennt abgeschlossenen Vertrag an den um die Valuta erworbenen Wohnungen ein Wohnrecht einräumte; der Verwaltungsgerichtshof billigte damals ausgehend von dem von der Abgabenbehörde festgestellten engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang der Rechtsgeschäfte deren Beurteilung als Einheit und daraus folgend die Übergabe der Sparbücher als Entgelt für die Einräumung des Wohnrechts. Die im angefochtenen Erkenntnis zitierten Judikate vom 27. Mai 1999 und vom 16. Oktober 2003 gingen daher von einer Einheit der damaligen Rechtsgeschäfte aus. Im Revisionsfall ist daher im Einklang mit der unter Rz 9 zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes von einheitlichen Rechtsgeschäften auszugehen. Mit Ablauf des 31. Juli 2008 ist die Befreiungsbestimmung des § 15 Abs. 3 GebG, soweit sich diese auf das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz bezieht, für Rechtsvorgänge, für die die Steuerschuld nach dem 31. Juli 2008 entsteht, inhaltsleer geworden. Im Revisionsfall ist vielmehr entscheidend, dass für die gegenständlichen Schenkungsverträge das Grunderwerbsteuergesetz maßgebend ist und damit der Tatbestand der Befreiungsbestimmung des § 15 Abs. 3 GebG "Rechtsgeschäfte, die unter das ... Grunderwerbsteuergesetz ... fallen" eingreift. Für die Anwendung der Befreiungsbestimmung genügt es, dass ein Rechtsgeschäft überhaupt dem genannten Verkehrsteuergesetz unterliegt; es ist also nicht erforderlich, dass eine nach diesen Gesetzen anfallende Steuer auch tatsächlich vorgeschrieben wurde (vgl. Fellner, aaO, Rz 66 ff zu § 15 GebG, mwN). Indem das Gericht die Einheitlichkeit der gegenständlichen Schenkungsverträge und damit die Reichweite der Befreiungsbestimmung des § 15 Abs. 3 GebG auch für die in Punkt VII. der Verträge vorgesehenen Vereinbarungen verkannte, belastete es das angefochtene Erkenntnis mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes, weshalb dieses gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben ist." In der Entscheidung VwGH 05.09.2024, Ra 2023/16/0121 wurde vom Verwaltungsgerichtshof ausgeführt wie folgt: Zur Verwirklichung des Regelungszweckes des § 15 Abs. 3 GebG ist es weder erforderlich noch folgerichtig, Teile des Entgeltes weder der Verkehrsteuer noch der Rechtsgebühr zu unterziehen. Von der Bemessungsgrundlage der Gebühr (dem Entgelt) ist somit jener Teil auszuscheiden, von dem Grunderwerbsteuer zu erheben wäre; der Rest unterliegt der Gebühr. Maßgeblich für das Ausmaß der Gebührenbefreiung ist somit die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer (vgl. VwGH 16.9.1991 90/15/0080, mwN). Der Zweck der Befreiungsbestimmung des § 15 Abs. 3 GebG in Verbindung mit der Verschiedenheit des Steuer- bzw. Bemessungsgegenstandes erfordert, dass auch ein gemeinsamer Erwerb von beweglichem und unbeweglichem Vermögen in zwei Erwerbsvorgänge, nämlich in einen des beweglichen und in einen des unbeweglichen Vermögens für die Berechnung der Gebühr und der Grunderwerbsteuer zerlegt werden. Die lediglich aus dem Wortlaut des § 15 Abs. 3 GebG erschlossene Auslegung des Norminhaltes würde dazu führen, dass zwar die Doppelbesteuerung vermieden, aber gleichzeitig die Gebührenfreiheit auf jenen Teil des Rechtsgeschäftes ausgedehnt würde, für den, isoliert betrachtet, der Befreiungstatbestand nicht gegeben ist. Dem Gesetzgeber kann nicht unterstellt werden, dass er mit § 15 Abs. 3 GebG das jeweilige Rechtsgeschäft zur Gänze von der Rechtsgebühr befreien wollte, auch wenn es nur teilweise unter das Grunderwerbsteuergesetz fällt, denn dies würde bedeuten, dass ein an sich gebührenpflichtiger Tatbestand nur deshalb gebührenfrei wäre, weil er zu einem Teil auch Gegenstand der Grunderwerbsteuer ist (vgl. VwGH 11.9.1989, 88/15/0155)." Bodis führt in seinem Aufsatz "Gebührenpflicht eines Erbübereinkommens mit Sicherstellungsvereinbarung, Die Entscheidung des VwGH vom 5.9.2024, Ra 2023/16/0121", SWK 34/2024, 1364, in seinen abschließenden Bemerkungen wie folgt aus: "Das dargestellte VwGH-Erkenntnis ist in mehrfacher Hinsicht bemerkenswert: Neben den klarstellenden Aussagen zum Anwendungsbereich des § 19 Abs. 2 Satz 2 GebG - insbesondere in Abgrenzung zur Bestimmung des § 15 Abs. 3 GebG - bringt der VwGH erstmals zum Ausdruck, dass die in der bisherigen Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze zum Umfang der Gebührenbefreiung des § 15 Abs. 3 GebG auf die Befreiungsbestimmung des § 19 Abs. 2 Satz 2 GebG zu übertragen sind. In beiden Fällen kommt somit nicht in jedem Fall eine gänzliche Gebührenfreiheit zum Tragen, sondern nur insoweit das betreffende Rechtsgeschäft einer anderen Verkehrsteuer unterliegt. Die genauen Berechnungsmodalitäten wurden vom VwGH allerdings - mangels Relevanz - nicht thematisiert; diesbezüglich stellen sich weitere Fragen, die im fortzusetzenden Verfahren zu klären sein werden. Im vorliegenden Fall war das Rechtsgeschäft ("Hauptgeschäft") ein Erbübereinkommen, mit dem die Erbmasse aufgeteilt wurde. Die Erbmasse bestand nach den Feststellungen des BFG ua aus zwei Grundstücken. Hypothekarisch besichert wurden - aufgrund dieses Erbübereinkommens entstandene - Erbteilsforderungen bestimmter Erben. Die Gebühr für die Hypothekarverschreibung würde sich grundsätzlich vom Wert der besicherten Verbindlichkeiten - vorliegend somit von den offenen Erbteilsforderungen - bemessen. Die hier zum Tragen kommende Gebührenbefreiung des § 19 Abs. 2 Satz 2 GebG umfasst allerdings nicht den gesamten Wert der hypothekarisch besicherten Forderungen, sondern - so der VwGH - nur den anteiligen Wert und zwar im selben Ausmaß, in dem auch das besicherte Hauptgeschäft - das Erbübereinkommen - dem GrEStG unterlag. Hier stellt sich allerdings schon die Frage, wie dieses Ausmaß ermittelt werden könnte. Ausgehend von der früheren VwGH-Rechtsprechung zu § 15 Abs 3 GebG [Hinweis: VwGH 16.9.1991, 90/15/0080, mwN] könnte diesbezüglich etwa vertreten werden, der "Wert" des Erbübereinkommens sei im Verhältnis zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer für die aufgrund dieses Erbübereinkommens verwirklichten Erwerbstatbestände nach dem GrEStG. Dieser "Wert" könnte etwa in Höhe des gemeinen Wertes (wohl nach Abzug von Verbindlichkeiten) sämtlicher Vermögenswerte der Erbmasse angenommen werden, während sich die konkrete Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nach der Rechtslage im Erwerbszeitpunkt zu richten hätte. [Hinweis: Im vorliegenden Fall wurde die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 Abs. 2Z 1 lit b GrEStG vom dreifachen Einheitswert bemessen.] Würde nach dieser Berechnung die gesamte Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer zB 30 % des gesamten "Wertes" des Erbübereinkommens ausmachen, wäre nach dieser Sichtweise die hypothekarische Besicherung nach § 19 Abs 2 Satz 2 GebG auch nur im Ausmaß von 30 % gebührenfrei." Das BFG schloss im fortgesetzten Verfahren nach VwGH 5.9.2024, Ra 2023/16/0121 aus diesen Ausführungen, dass das Ausmaß der Gebührenbefreiung sich nicht am gemeinen Wert der Grundstücke, sondern an der (gesamten) 'Bemessungsgrundlage' für die Grunderwerbsteuer - im dortigen Beschwerdefall die dreifachen Einheitswerte - orientiere und errechnete die Bemessungsgrundlage für die Rechtsgebühr durch eine Verhältnisrechnung (vgl. zur Berechnung BFG 04.02.2025, RV/5100692/2024; die dagegen erhobene Parteienrevision wurde vom VwGH mit Beschluss vom 17.3.2026, Ra 2025/16/0027 zurückgewiesen. In der weiteren Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes VwGH 22.10.2025, Ra 2023/16/0138 hielt der der Verwaltungsgerichtshof zu einer als Vergleich gemäß § 33 TP 20 GebG qualifizierten Vereinbarung abermals fest, dass von der Bemessungsgrundlage der Gebühr lediglich jener Teil auszuscheiden ist, von dem Grunderwerbsteuer zu erheben wäre; der Rest unterliegt der Gebühr. In dieser Entscheidung verwies der VwGH darauf, dass das Finanzamt offensichtlich nicht angenommen hat, dass die wechselseitige Übertragung der Grundstücke bzw. Grundstücksteile vom abgeschlossenen Vergleich umfasst sei, hat es doch nur die vom Mitbeteiligten zu leistende Ausgleichszahlung sowie den kapitalisierten Wert der Unterhaltsleistungen der Gebührenbemessung zu Grunde gelegt. Bei dieser Sichtweise würde aber die Übertragung der Grundstücke von vornherein nicht der Gebühr gemäß § 33 TP 20 GebG unterliegen, womit eine mehrfache Belastung dieser Übertragungsvorgänge mit Grunderwerbsteuer und einer Rechtsgebühr - deren Vermeidung die Befreiungsbestimmung des § 15 Abs. 3 GebG bewirken soll - gar nicht gegeben wäre. Im fortgesetzten Verfahren folgerte das BFG aus der jüngsten Rechtsprechung des VwGH, dass bei einem Vergleich, der grunderwerbsteuerpflichtige Liegenschaftsübertragungen umfasst, für das Ausmaß der Gebührenbefreiung nach § 15 Abs. 3 GebG grundsätzlich eine Verhältnisrechnung anzustellen ist. Wurde als Bemessungsgrundlage für die Rechtsgebühr nach § 33 TP 20 GebG (nur) die vom Bf. zu leistende Ausgleichzahlung sowie der auf die Lebensdauer der Berechtigten kapitalisierten Wert der Unterhaltsleistungen angesetzt und der Wert der Liegenschaften bei der Bemessung der Rechtsgebühr hingegen nicht berücksichtigt, ist nicht vom Vorliegen einer Doppelbesteuerung auszugehen und deshalb kein anteiliger Betrag wegen Anwendung der Befreiung nach § 15 Abs. 3 GebG aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden (vgl. BFG 23.02.2026, RV/7103617/2025). In den hier gegenständlichen 5 Beschwerdefällen ergibt sich für die erkennende Richterin aus dem jeweiligen nach § 17 Abs. 1 GebG maßgeblichen, eindeutigen Urkundeninhalt ein zeitlicher und sachliche Zusammenhang zwischen mehreren Rechtsvorgängen. Es wurde neben dem Verkauf der Liegenschaftsanteile an die Bf. gleichzeitig die Einräumung eines entgeltlichen Fruchtgenussrechtes an dieser Liegenschaft zu Gunsten der Verkäufer vereinbart und wäre es ohne der gleichzeitigen Dienstbarkeitseinräumung gar nicht zum Verkauf der Liegenschaften gekommen. Der hier gegebene zeitliche und sachliche Zusammenhang spricht somit dafür, dass die zwischen dem Bf. und den Verkäufern getroffenen Vereinbarungen miteinander kausal verknüpft sind und ist damit von einheitlichen Rechtsgeschäften, nämlich von Verkauf gegen Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes an den Liegenschaftsanteilen - dieses wiederum gegen laufende Zahlungen (monatliches Entgelt) und Tragung näher bestimmter Nebenkosten (Betriebskoste, Kosten für Erhaltung und Instandsetzung etc) auszugehen. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer war hier jeweils nur der Kaufpreis der erworbenen Liegenschaftsanteile. Weder der Wert des eingeräumten Fruchtgenussrechtes noch die Höhe des für die Dienstbarkeitseinräumung vereinbarten Entgeltes hatten einen Einfluss auf die Höhe der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer. Selbst wenn der vereinbarte Kaufpreis wegen der gleichzeitig entgeltlich eingeräumten Fruchtgenussrechte niedriger ist als der Verkehrswert der Liegenschaftsanteile, bildet der Kaufpreis die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer, überstieg der Kaufpreis doch in allen Fällen die Mindestbemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer (= Grundstückswert iSd Grundstückswertverordnung). Es kam deshalb hier zu keiner Doppelbesteuerung. Es wurden nicht Teile der identen Bemessungsgrundlage mit Grunderwerbsteuer und Gebühr belastet und ist deshalb hier kein anteiliger Betrag wegen Anwendung der Befreiung nach § 15 Abs. 3 GebG aus der Bemessungsgrundlage der Gebühr auszuscheiden. Die gleichzeitige Einräumung des entgeltlichen Fruchtgenusses mit dem Verkauf der Liegenschaftsanteile hat hier bloß insofern indirekt eine Auswirkung auf die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer, weil bei der Bestimmung des Kaufpreises der Ertrag/Aufwand aus beiden Rechtsgeschäften von den Vertragsparteien wirtschaftlich mitkalkuliert wurde. Es wird nicht in Frage gestellt, dass ohne das entgeltliche Fruchtgenussrecht die Bf. einen geringeren Kaufpreis bezahlt hätte. Dem Antrag der Bf. auf Einvernahme des Immobiliensachverständigen wird daher mangels Relevanz bzw weil die unter Beweis zu stellenden Tatsachen ohnehin als richtig anerkannt werden (vgl § 183 Abs 3 BAO iVm § 167 Abs. 1 BAO) nicht nachgekommen. Zur Höhe der Bemessungsgrundlage Bemessungsgrundlage der Gebühr nach § 33 TP 9 GebG ist nicht der Wert der Dienstbarkeit, sondern der Wert des bedungenen Entgeltes. Zur Auslegung des Begriffs des Wertes des bedungenen Entgeltes können grundsätzlich dieselben Überlegungen wie für den "Wert" im Sinne des § 33 TP 5 Abs. 1 GebG gelten (VwGH 3.10.1961, 174/61), ohne dass aber die Sonderbestimmungen insbesondere der Abs. 2 und 3 des § 33 TP 5 GebG zur Anwendung gelangen könnten (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band I, Stempel- und Rechtsgebühren, Rz 14 zu § 33 TP 9 GebG). Auch Leistungen, die der Erleichterung der Ausübung des bestimmungsmäßigen Gebrauchs dienen und die der Berechtigte erbringen muss, sind Teil des Wertes (Fellner aaO, RZ 15 zu § 33 TP 9 GebG unter Hinweis auf VwGH 27.6.1960, 1624/59). Zum "Wert", von dem die Gebühr zu berechnen ist, zählen alle Leistungen, die im Austauschverhältnis für die Einräumung des Dienstbarkeitsrechtes vom Dienstbarkeitsberechtigten zu erbringen waren. Auch die Betriebskosten wie Müllabfuhrgebühren, Wassergebühren und Rauchfangkehrerkosten sind Teil der Bemessungsgrundlage (vgl. Fellner, aaO, Rz 15 zu § 33 TP 9 GebG unter Hinweis auf UFS 19.7.2006, RV/0575-W/04 und UFS 10.4.2008, RV/0022-I/08). Als Wert des bedungenen Entgeltes iSd § 33 TP 9 GebG sind sämtliche für die Einräumung der Fruchtgenussrechte versprochenen Leistungen anzusehen. Dazu zählt nicht nur der jeweils als "Entgelt" bezeichnete Betrag, sondern auch die Verpflichtung zur Tragung der Kosten für Instandhaltung und Instandsetzung sowie der Betriebskosten und zum Abschluss bzw. Aufrechterhaltung diverser Versicherungen des Vertragsgegenstandes. Derartige wiederkehren Leistungen dienen der Erleichterung der Ausübung des bestimmungsgemäßen Gebrauches und sind daher entsprechend der Vertragsdauer ausgehend vom durchschnittlichen Jahresbetrag in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (vgl. BFG 16.12.2014, RV/7102680/2012). Hat eine der Gebühr nach der Größe des Geldwertes unterliegende Schrift (Urkunde) mehrere einzelne Leistungen zum Inhalt oder werden in einem und demselben Rechtsgeschäfte verschiedene Leistungen oder eine Hauptleistung und Nebenleistungen bedungen, so ist die Gebühr nach § 19 Abs. 1 GebG in dem Betrage zu entrichten, der sich aus der Summe der Gebühren für alle einzelnen Leistungen ergibt. Als Nebenleistungen sind jene zusätzlichen Leistungen anzusehen, zu deren Gewährung ohne ausdrückliche Vereinbarung nach den allgemeinen Rechtsvorschriften keine Verpflichtung besteht. Mit den gegenständlichen Verträgen wurde jeweils nicht die gesamte Liegenschaft verkauft, sondern erwarb die Bf. jeweils Liegenschaftsanteile und wurden somit die Verkäufer und die Bf. Miteigentümer der jeweiligen Liegenschaft. Als Miteigentümer hätten sie - ohne abweichende Vereinbarung - die Kosten für die Bewirtschaftung der Liegenschaft, die liegenschaftsbezogenen Abgaben (wie zB die Grundsteuer) sowie alle sonstigen Lasten betreffend die Liegenschaft und das Gebäude entsprechend ihrem Anteil an der Liegenschaft zu tragen. Für die Einräumung der Dienstbarkeit wurde hier neben dem monatlichen Entgelt vereinbart, dass die Fruchtgenussberechtigten sämtliche Betriebs- und Heizkosten sowie alle sonstigen privaten und öffentlichen Lasten betreffend die Liegenschaft und das Gebäude (insbesondere Grundsteuer, Kommunalabgabe, Abfall- und Wasserverband) übernehmen. Da die Fruchtgenussberechtigten aber nach wie vor Miteigentümer der Liegenschaft sind beruht ein Teil der Kostentragung aus der Miteigentümerstellung und steht nur der dem Anteil der Bf. entsprechende Teil der Kostenübernahme in einem Austauschverhältnis zur Fruchtgenusseinräumung. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes sind daher die Nebenleistungen - entgegen der Ansicht des FA nicht zur Gänze - sondern mit folgendem Anteil (Anteil der Bf. an der Liegenschaft + Haus) in die Bemessungsgrundlage der Gebühr einzubeziehen: | Name Verkäufer | Anteil der Bf. | ***Verkäufer 1*** | 50% | ***Verkäufer 2*** | 63,8% | ***Verkäufer 3*** | 36,3% | ***Verkäufer 4*** | 32,8% | ***Verküfer 5*** | 22,4% Die Höhe der Betriebskosten muss für ihre Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage nicht ziffernmäßig festgelegt sein, wenn in der Vertragsurkunde neben der mit einem bestimmten Betrag enthaltenen Zinsvereinbarung hinsichtlich der Betriebskosten nur deren Bezahlung mit dem entsprechenden Anteil vereinbart worden ist. In einem solchen Fall ist die Abgabenbehörde im Rahmen ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht berechtigt, die Höhe der Betriebskosten festzustellen und diese als Teil der Bemessungsgrundlage zu behandeln (vgl. VwGH 12. 7. 1962, 175/62). Nach § 26 GebG gelten für die Bewertung der gebührenpflichtigen Gegenstände, insoweit nicht in den Tarifbestimmungen abweichende Bestimmungen getroffen sind, die Vorschriften des Bewertungsgesetzes 1955, BGBl. Nr. 148, mit der Maßgabe, dass bedingte Leistungen und Lasten als unbedingte, betagte Leistungen und Lasten als sofort fällige zu behandeln sind und dass bei wiederkehrenden Leistungen die Anwendung der Bestimmungen des § 15 Abs. 1 über den Abzug der Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen und des § 16 Abs. 3 des vorerwähnten Gesetzes ausgeschlossen ist. § 15 BewG bestimmt auszugsweise Folgendes: "(1) Der Gesamtwert von Nutzungen oder Leistungen, die auf bestimmte Zeit beschränkt sind, ist die Summe der einzelnen Jahreswerte abzüglich der Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen. Dabei ist von einem Zinssatz in Höhe von 5,5 v.H. auszugehen. Der Gesamtwert darf das Achtzehnfache des Jahreswertes nicht übersteigen. (2) Immerwährende Nutzungen oder Leistungen sind mit dem Achtzehnfachen des Jahreswertes, Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer vorbehaltlich des § 16 mit dem Neunfachen des Jahreswertes zu bewerten." Gemäß § 17 Abs. 3 BewG ist bei Nutzungen und Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiss sind oder schwanken, als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird. Dabei können auch Umstände zugrunde gelegt werden, die nach der Entstehung der Steuerschuld sichtbar werden (zB tatsächliche Geschäftsergebnisse), dies allerdings unter der Voraussetzung, dass diese Umstände im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld voraussehbar waren (vgl. dazu VwGH 16.6.1965, 2368/64). Durch eine Bewertung nach § 17 Abs. 3 BewG, die nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes jedenfalls erst nach dem Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld liegende Umstände berücksichtigen soll, sollen soweit als möglich die in Zukunft tatsächlich erzielten Beträge erfasst werden. Es ist daher rechtlich unbedenklich, wenn bei der Bewertung nach § 17 Abs. 3 BewG die dem Berechtigten nach dem Bewertungsstichtag zugekommenen Nutzungen oder Leistungen Berücksichtigung finden (vgl. ua. VwGH 26.6.1997, 96/16/0239, VwGH 29.1.1997, 96/16/0084). Für die Bewertung der Nebenleistungen im Rahmen der Selbstberechnung der Bestandvertragsgebühr enthält das GebG in § 33 TP 5 Abs 5 Z 2, 2. Satz GebG eine Verordnungsermächtigung für Fälle, in denen die vom Bestandnehmer zu erbringenden Nebenleistungen in der über das Rechtsgeschäft errichteten Urkunde der Höhe nach nicht festgehalten sind. Nach der Verordnungsermächtigung sind für Gruppen von Bestandobjekten auf Grund von Erfahrungen über die Höhe der bei der jeweiligen Gruppe von Bestandobjekten üblicherweise anfallenden Kosten Durchschnittssätze aufzustellen. Der BMF hat von seiner Verordnungsermächtigung Gebrauch gemacht und die Durchschnittsätze-Verordnung, BGBl II 1999/242 erlassen. § 3 dieser Verordnung idF BGBl. II Nr. 469/2001 bestimmt Folgendes: "Ist die Höhe der Leistungen im Zeitpunkt des Entstehens der Gebührenschuld ziffernmäßig unbekannt, so sind folgende Werte exklusive Umsatzsteuer je Monat und je Quadratmeter Nutzfläche anzusetzen: a) für Betriebskosten (ohne Heizung und ohne Warmwasser) 1,30 Euro, b) für die Heizkosten 0,58 Euro, c) für die Warmwasserkosten 0,29 Euro." Nach der Anordnung im Gesetz (Satz 2 im Abs 5 Z 2) gilt diese Verordnungsermächtigung und damit auch die Verordnung nur für Fälle der Selbstberechnung. Die Materialien sprechen davon, dass die Verordnung "der Erleichterung der Selbstberechnung der Gebühr dienen" soll. Zur Vermeidung gleichheitswidriger Ergebnisse werden diese Bewertungshilfen aber auch in dem verbleibenden Bereich Anwendung zu finden haben, in dem es (idR aufgrund einer Gebührenanzeige) zu einer Abgabenbemessung kommt. In diesem Sinn auch Punkt 3.2. "Gebührengesetz" eines Erlasses des BMF (7.11.2002, GZ 10 0101/9-IV/10/02, SWK 2002, 1336 = S 868): "Bei Bestandverträgen (§ 33 TP 5 GebG), bei welchen die Betriebskosten ziffernmäßig nicht feststehen, können im Sinne der bisherigen Übung die Betriebskosten mit 10% des Mietzinses geschätzt werden. Im Übrigen kann bei Erledigung solcher Akten die Verordnung des BM f. Finanzen [über die Feststellung von Durchschnittssätzen für Gruppen von Bestandobjekten für die Selbstberechnung der Bestandvertragsgebühr], BGBl II 1999/242, sinngemäß herangezogen werden" (vgl dazu Arnold/ Arnold, Rechtsgebühren9 § 3 Rz 37l). Die über die gegenständlichen Verträge errichteten Urkunden enthalten keine ziffernmäßigen Angaben zur Höhe der Nebenleistungen. Auch durch Nachfrage bei den Vertragspartnern ist es der Bf. nicht gelungen, die Höhe der aktuellen Kosten für die Bewirtschaftung der Einfamilienhäuser in Erfahrung zu bringen. Auch das Finanzamt konnte dem Ermittlungsauftrag nicht vollständig nachkommen und war es nur in einem Fall (Vertrag der Bf. mit ***Verküfer 5***) in der Lage sämtliche Nebenkosten zu ermitteln. Da bei selbstbewohnten Einfamilienhäusern üblicherweise keine besonderen Aufzeichnungen über alle Wohnungskosten geführt werden und auch keine Rechnungslegung über die Höhe der Betriebskosten vorgesehen ist (auch die gegenständlichen Verträge sehen keine Rechnungslegung gegenüber der Bf. vor, sondern ist nur geregelt, dass sämtliche Kosten trotz nunmehriger Miteigentümergemeinschaft weiterhin alleine von den Verkäufern (=Berechtigte aus der Dienstbarkeitseinräumung) zu tragen sind. Die Höhe der durchschnittlichen Nebenleistungen ist daher gemäß § 184 BAO zu schätzen. Wie der erkennenden Richterin aus anderen Beschwerdeverfahren vor dem BFG bekannt ist wendet das Finanzamt in der Praxis die in der Verordnung zur Bestandsvertragsgebühr bzw im oben zitierten Erlass angeordnete Vorgehensweise auch bei der Schätzung der Nebenkosten für Wohnungsdienstbarkeitsverträge an. So wurden beispielsweise bei vergleichbaren Vertragskonstellationen (Teilverkauf von Liegenschaften mit gleichzeitiger Fruchtgenusseinräumung) die Nebenkosten bei der Festsetzung der Dienstbarkeitsgebühr vom FA gemäß § 184 BAO mit einem jährlichen Pauschalwert von € 1.200,00 geschätzt. Da die tatsächliche Höhe sämtlicher Nebenkosten (bis auf den Vertrag mit ***Verküfer 5***) auch vom Finanzamt nicht ermittelt werden konnten, erscheint es dem BFG sachgerecht im Hinblick auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung die von der Bf auf Basis der Verordnung zur Bestandvertragsgebühr als im Schätzungswege ermittelten Wert anzusetzen. Weitere Anfragen an die Verkäufer zur genaueren Bestimmung der tatsächlichen Nebenkosten erscheinen auch aus verwaltungsökonomischen Gründen wegen der nur geringen, sich möglicherweise ergebenden steuerlichen Auswirkung nicht zweckmäßig. Betriebskosten, Strom- und Heizkosten schwanken typischerweise und ist deren Höhe von einer Vielzahl von Faktoren abhängig. § 17 Abs. 3 BewG verlangt für derartige schwankende Nebenleistungen nur, dass als Jahreswert der im Durchschnitt der Jahre voraussichtliche Betrag zugrunde gelegt wird und sind nur im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld (hier Vertragsabschluss) bereits voraussehbare Ereignisse zu berücksichtigen. Zweck der Vorschrift des § 17 Abs. 3 BewG ist es, einen Durchschnittswert zu finden, der als Grundlage einer Vervielfachung iSd § 16 BewG zu dienen vermag (vgl. VwGH 13.9.1989, 88/13/0107). § 17 Abs. 3 BewG kann als Ausnahmeregelung zur Grundregel des § 200 Abs. 2 BAO verstanden werden. Aus den im § 17 Abs. 3 BewG gebrauchten Worten "in Zukunft" und "voraussichtlich" im § 17 Abs. 3 BewG ist nämlich zu erkennen, dass der Jahreswert der Nutzungen oder Leistungen bereits vor Beseitigung der Ungewissheit - und zwar endgültig - zu ermitteln ist (vgl. VwGH 29.1.1997, 96/16/0084). Es ist daher hier nicht etwa die tatsächliche Entwicklung der Nebenkosten abzuwarten und bloß eine vorläufige Festsetzung der Gebühr nach § 201 BAO vorzunehmen. Gemäß § 279 Abs. 2, 2. Satz BAO ist das Verwaltungsgericht berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Es besteht kein Verböserungsverbot. Die durchschnittlichen jährlichen Nebenkosten sind daher entsprechend der in den einzelnen Verträgen vereinbarten Vertragsdauer unter Anwendung der Bestimmung des § 15 BewG zu kapitalisieren und zusätzlich zur bisherigen Bemessungsgrundlage der Gebührenfestsetzung zu Grunde zu legen: | Name Verkäufer | Jahreswert der Nebenleistung | Dauer | Vervielfacher | Nebenleistungen kapitalisiert | ***Verkäufer 1*** | 1.334,88 | 20 Jahre | X18 | 24.027,84 | ***Verkäufer 2*** | 1.644,72 | 15 Jahre | X15 | 24.670,80 | ***Verkäufer 3*** | 1.476,84 | 20 Jahre | X18 | 26.583,12 | ***Verkäufer 4*** | 1.158,12 | Unbefristet | X9 | 10.423,08 | ***Verküfer 5*** | € 888,83 | 20 Jahre | X18 | 15.998,94 Für die 5 gegenständlichen Verträge ist die Gebühr nach § 33 TP 9 GebG somit unter Anwendung eines Steuersatzes von 2 % wie folgt zu berechnen: | Name Verkäufer | BMGL Erstbescheid | Nebenleistungen kapitalisiert | BMGL neu | Gebühr neu | ***Verkäufer 1*** | 211.613,04 | 24.027,84 | 235.640,88 | 4.712,82 | ***Verkäufer 2*** | 234.351,00 | 24.670,80 | 259.021,80 | 5.180,43 | ***Verkäufer 3*** | 118.800,00 | 26.583,12 | 145.383,12 | 2.907,66 | ***Verkäufer 4*** | 53.460,00 | 10.423,08 | 63.883,08 | 1.277,66 | ***Verküfer 5*** | 53.460,00 | 15.998,94 | 69.458,94 | 1.389,18 Soweit durch dieses (Sammel-)Erkenntnis ein Mehrbetrag der Abgabe festgesetzt wird, sind diese ist dieser Betrag gemäß § 93a BAO iVm § 210 Abs. 1 BAO mit Ablauf eines Monats nach Zustellung des Erkenntnisses fällig. Es ist daher spruchgemäß zu entscheiden 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die getroffene Entscheidung folgte der jüngsten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Es waren hier keine bisher nicht in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes behandelten Rechtsfragen entscheidungswesentlich. Die Revision wurde daher nicht zugelassen. Wien, am 4. September 2026