BFG RV/3100293/2024

Die Feststellung, dass eine fremdübliche Entlohnung für die Leistungen, die erbracht werden, ein Stundenlohn zwischen € 174,- und € 181,- (im Schnitt € 177,50) beträgt, erfolgt nach folgenden Überlegungen: Die bfP erzielt lediglich Gewinne im niedrigen vier- bis fünfstelligen Bereich, während die beiden Geschäftsführer Honorare jeweils zwischen € ***54***,- und € ***55***,- beziehen. Die Vergütung der Geschäftsführer liegt damit beim rund 20 - 100-fachen des von der bfP erzielten Gewinns. Die bfP würde nach Ansicht des Senats einem fremden Dritten (Geschäftsführer) bei einer derartigen Gewinnsituation eine solch hohe Vergütung nicht gewähren. Ferner ist festzuhalten, dass die bfP für Leistungen an die ***A*** GmbH, die von den übrigen Gesellschaftern erbracht werden, Stundensätze zwischen € 116,- und € 121,- verrechnet. Diese Stundensätze können daher als marktübliche Basisvergütung angesehen werden, zumal die bfP diese Stundensätze an die ***A*** GmbH selbst verrechnet. Es ist allerdings davon auszugehen, dass diese Sätze den Wert der fachlichen Tätigkeit ohne zusätzliche Organverantwortung abbilden. Insofern ist weiter zu berücksichtigen, dass die beiden Geschäftsführer nicht nur fachliche Leistungen sondern auch die Geschäftsführerfunktion wahrnehmen. Ferner ist ein Senioritätenzuschlag (Abgeltung für Aufbauarbeit sowie für die jahrzehntelange Geschäftsführertätigkeit) angemessen. Unter Zugrundelegung dieser Überlegungen hält der Senat einen Zuschlag von 50% auf die Basisvergütung für fremdüblich. Ein fremdüblicher Stundensatz bewegt sich daher zwischen € 174,- und € 181,-. Ein Stundensatz in dieser Größenordnung bildet sowohl die fachliche als auch die organisatorische Verantwortung eines Geschäftsführers nach Ansicht des Senates in einem fremdüblichen Rahmen ab. Dies gilt auch vor dem Hintergrund des Vorbringens, die Geschäftsführertätigkeit werde unentgeltlich erbracht. Die Feststellung, dass die Geschäftsführer der bfP und der WT-GmbHs eine auf die Gewährung des genannten Vorteils (Differenz zwischen fremdüblicher Vergütung und den tatsächlich bezogenen Honoraren) gerichtete Willensentscheidung getroffen haben, stützt sich auf folgenden Überlegungen: Aus den seit Jahren unverändert praktizierten Berechnungs- und Honorarmodellen ergibt sich zweifelsfrei, dass sowohl den Geschäftsführern der bfP als auch den Geschäftsführern der WT-GmbHs (Personenidentität) die konkrete Vorteilsgewährung bekannt war und von ihnen gebilligt wurde. Die wiederholte Anwendung desselben Modells zeigt, dass es sich um eine bewusst akzeptierte Gestaltung handelte. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass die bfP selbst vorbringt, das von der bfP erzielte Ergebnis werde abgerechnet. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung) Gemäß § 41 FLAG 1967 haben alle Dienstgeber den Dienstgeberbeitrag zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen; als im Bundesgebiet beschäftigt gilt ein Dienstnehmer auch dann, wenn er zur Dienstleistung ins Ausland entsendet ist. Nach § 41 Abs 2 FLAG 1967 sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen, freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988. Nach Abs 4 lit f leg cit gehören Arbeitslöhne von Personen, die ab dem Kalendermonat gewährt werden, der dem Monat folgt, in dem sie das 60. Lebensjahr vollendet haben, nicht zur Beitragshöhe. Gemäß § 2 Abs 4a EStG 1988 sind Einkünfte aus einer Tätigkeit als organschaftlicher Vertreter einer Körperschaft sowie aus einer höchstpersönlichen Tätigkeit der leistungserbringenden natürlichen Person zuzurechnen, wenn die Leistung von einer Körperschaft abgerechnet wird, die unter dem Einfluss dieser Person steht und über keinen eigenständigen, sich von dieser Tätigkeit abhebenden Betrieb verfügt. Höchstpersönliche Tätigkeiten sind nur solche als Künstler, Schriftsteller, Wissenschaftler, Sportler und Vortragender. Nach den getroffenen Feststellungen sind sowohl ***A*** als auch ***B*** (zumindest mittelbar) zu 100% an der ***A*** GmbH bzw der ***B1*** GmbH beteiligt. Die beiden Personen erbringen auch persönlich die Leistungen im Zusammenhang mit der Geschäftsführertätigkeit (organschaftlichen Vertretung) an die bfP. Die beiden WT-GmbHs verfügen auch nicht über einen eigenständigen, sich von diesen Tätigkeiten abhebenden Betrieb. Insofern sind die Tatbestandsmerkmale des § 2 Abs 4a EStG 1988 erfüllt, weshalb bereits aus dieser Bestimmung eine Zurechnung der Einkünfte an die leistungserbringenden natürlichen Personen zulässig ist. Ungeachtet der Einkünftezurechnungsbestimmung des § 2 Abs 4a EStG 1988 und unabhängig davon, ob es sich um Geschäftsführer- oder Beraterleistungen handelt, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass auch bei Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft, es zu einer Zurechnung des vereinbarten Entgeltes an die die Leistung erbringende natürliche Person kommen kann (VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092, mwN). Aus der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ergibt sich weiter, dass auch eine Zwischenschaltung einer Kapital- oder Personengesellschaft nicht anzuerkennen ist, wenn Hintergrund dieser Zwischenschaltung eine missbräuchliche Gestaltung iSd § 22 BAO, ein Scheingeschäft iSd § 23 BAO oder sich die Einbindung der Gesellschaft überhaupt nur in der Ausstellung von Rechnungen erschöpft, diese also nur als Zahlstelle dient. Grundsätzlich steht es jedermann frei, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu gestalten und zu ordnen, dass der günstigste Effekt, nämlich der bestmögliche Erfolg bei geringster der gesetzlich vorgesehenen Abgabenbelastung erreicht wird. Die Grenzen dieser dem Abgabepflichtigen eingeräumten Gestaltungsfreiheit sind im Abgabenrecht grundsätzlich durch die Bestimmungen der §§ 21 bis 24 BAO gezogen. Nur im Bereich der in diesen Gesetzesbestimmungen im Einzelnen umschriebenen Tatbestände ist die Abgabenbehörde berechtigt und verpflichtet, bei der Erhebung der Abgaben von der Gestaltung der Vertragsparteien abzugehen (VwGH 6.11.1991, 89/13/0093). Unter Missbrauch ist eine rechtliche Gestaltung zu verstehen, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet. Es ist dann zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre (VwGH 18.10.2006, 2003/13/0031; VwGH 1.3.2007, 2006/15/0070; VwGH 1.10.2008, 2006/13/0036; VwGH 25.2.2009, 2006/13/0111; VwGH 5.4.2011, 2010/16/0168; VwGH 30.4.2015, 2012/15/0162; ebenso Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 22 Anm 2). Das Vorliegen triftiger wirtschaftlicher Gründe, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln, schließt das Vorliegen von Missbrauch aus. Festzuhalten ist zunächst, dass keine Werkverträge vorliegen und keine schriftlichen Vereinbarungen vorgelegt werden konnten. Die behaupteten vertraglichen Vereinbarungen halten einem Fremdvergleich nicht stand. Wie bereits festgestellt, konnten auch keine triftigen wirtschaftlichen Gründe für die gewählte Gestaltung aufgezeigt werden. Die bfP blieb die Darstellung eines nachvollziehbaren wirtschaftlichen Konzeptes schuldig, das die Zwischenschaltung der WT-GmbHs als eigenständige Leistungsträger rechtfertigen würde. In der mündlichen Verhandlung wurde den Vertretern der bfP vom Senat die Frage gestellt, welchen konkreten wirtschaftlichen Hintergrund die Zwischenschaltung der WT-GmbHs habe und worin deren wirtschaftlicher Zweck liege. Eine konkrete Antwort konnte jedoch nicht gegeben werden. Stattdessen wurde im Wesentlichen darauf verwiesen, dass die Stundensätze marktkonform seien, Wirtschaftstreuhändern die Ausübung ihrer Tätigkeit über eine GmbH gesetzlich offen stehe und es insbesondere in der Anfangsphase einer WT-GmbH üblich sei, kein Geschäftsführergehalt auszuzahlen. Weiters wurde geantwortet, dass große Mandanten die persönliche Betreuung durch die anwesenden Vertreter schätzten und diese Mandanten bei einem Ausscheiden der Vertreter auch die bfP verlassen würden (Tonbandprotokoll 1:10:30). Dieses Argument rechtfertigt die Zwischenschaltung der WT-GmbHs nach Ansicht des Senats nicht, zumal nahezu der gesamte Gewinn der operativ tätigen bfP an die Gesellschafter verteilt wird und der bfP bewusst nur ein geringer Gewinn (bzw sogar Verlust) verbleibt. Ein wirtschaftlicher Mehrwert bzw triftiger wirtschaftlicher Grund liegt daher jedenfalls nicht vor. Zudem ist auch augenscheinlich, dass die Gestaltung primär steuerlich motiviert ist: Die fachlich nach außen tretenden Tätigkeiten werden von der bfP erbracht, während das wirtschaftliche Ergebnis in die WT-GmbHs verlagert wird. Beachtlich ist in diesem Zusammenhang, dass die WT-GmbHs über beträchtliches Vermögen verfügen und dort - im Gegensatz zur bfP - erhebliche Gewinne anfallen. Gerade darin zeigt sich der verfolgte Zweck: Die WT-GmbHs bauen steuerlich begünstigt Vermögen auf. Die bfP erzielt zwar Millionenumsätze, weist jedoch aufgrund der hohen "Beraterhonorare" nur niedrige Bilanzgewinne aus, während die WT-GmbHs beträchtliche Gewinne lukrieren. Eine solche Ergebniskonzentration bei den Zwischengesellschaften bei gleichzeitig deutlich geringeren Gewinnen der bfP ist ungewöhnlich und nur durch die angestrebten steuerlichen Effekte erklärbar. Nebenbei wird auch der Dienstgerberbeitrag eingespart, der im gegenständlichen Zeitraum ca € ***56*** beträgt (siehe 3.1.1.1). Der wesentlichste Zweck für diese Gestaltung ist somit die Erlangung eines Steuervorteils. Damit ist der Tatbestand des Missbrauchs nach § 22 BAO erfüllt, zumal eine rechtliche Gestaltung gewählt wurde, die im Wesentlichen zu einer ungerechtfertigten steuerlichen Begünstigung führt, ohne dass dafür wie ausgeführt beachtliche triftige wirtschaftliche oder außersteuerliche Gründe vorliegen. Dass der Zweck der Gestaltung auch in einer persönlichen Haftungsvermeidung der Geschäftsführer - wie im per Mail am 24.7.26 "vorbereitenden Schriftsatz" vorgebracht - liegen soll, überzeugt nicht. Die Geschäftsführer haften abgabenrechtlich nach den Bestimmungen der BAO für schuldhafte Verletzungen ihrer Organpflichten. Die dargelegte Begründung der bfP ist auch deshalb nicht nachvollziehbar, zumal es an jeglicher vertraglichen Grundlage fehlt. Ohne Verträge zwischen den Beteiligten ist nach außen nicht ersichtlich, welche Leistungen die zwischengeschalteten WT-GmbHs überhaupt erbringen sollen, und welches Haftungsrisiko konkret überwälzt werden soll. Die behauptete Minimierung des persönlichen Haftungsrisikos der Geschäftsführer ist daher nicht belegt. Zudem verfügen die WT-GmbHs nach dem eigenen Vorbringen über erhebliches Vermögen und würden daher mit ihrem Vermögen haften. Eine Minimierung der Haftung tritt daher ohnehin nicht ein bzw wird eine solche - wie in der Tagsatzung von der bfP vorgebracht - durch das Vorliegen von Haftpflichtversicherungen gemindert. Im Übrigen ist die bloße Minimierung des Haftungsrisikos nach Ansicht des Senats kein triftiger wirtschaftlichen Grund. Vor diesem Hintergrund erweist sich auch das Vorbringen der bfP, die Geschäftsführung sei zum Wohle der bfP unentgeltlich erfüllt worden, angesichts der gleichzeitig bezogenen hohen Honorare und der damit verbundenen bewussten Minimierung des steuerlichen Gewinns der bfP gerade als nicht nachvollziehbar. Nach den weiteren Feststellungen fungieren die WT-GmbHs überdies lediglich als Zahlstelle. Zurechnungssubjekt von Einkünften ist ferner derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Für die Zurechnung von Einkünften kommt es entscheidend darauf an, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und so über die Art der Erzielung der Einkünfte und damit über die Einkünfte disponieren kann. Die rechtliche Gestaltung ist nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts Anderes ergibt. Bei der Einkünftezurechnung kommt es auf die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die Einkünfte und nicht auf eine allenfalls nach § 24 BAO zu lösende Zurechnung von Wirtschaftsgütern, aber auch nicht - wie etwa im Bereich des § 22 BAO - auf das Vorliegen eventueller "außersteuerlicher Gründe" für eine vorgenommene Gestaltung an (VwGH 2.2.2010, 2007/15/0194, mwN). Im Erkenntnis des VwGH vom 15.12.2010, 2008/13/0012, führte der Verwaltungsgerichtshof aus, dass die Existenz einer Gesellschaft zwar nicht beiseite geschoben werden könne, jedoch die Frage zu beantworten sei, ob die Gesellschaft tatsächlich den Zwecken diene, die vorgegeben werden. Wenn dies zu verneinen sei, wenn etwa die Gesellschaft am Erwerbsleben nicht in der erklärten Art und Weise teilnehme oder zwischengeschaltet nicht sinnvolle Funktionen erfülle, seien die Ergebnisse der entfalteten Tätigkeit nicht der Gesellschaft, sondern den tatsächlichen Trägern der Erwerbstätigkeit zuzurechnen. Im gegenständlichen Fall verfügen die WT-GmbHs weder über eigenes Personal noch über eine für eine Steuerberatungskanzlei typische Betriebsausstattung oder Infrastruktur. Wesentliche wertschöpfenden Tätigkeiten (Betreuung und direkte Beratung der Klienten, Vertretung vor Behörden) werden von den Mitarbeitern der bfP erbracht. Die WT-GmbHs besitzen daher nicht die Möglichkeit, sich bietende Marktchancen auszunützen. Zu bedenken ist dabei, dass bei Wegfall der bfP, wie auch die Amtspartei zutreffend in der mündlichen Verhandlung ausführte, die ***A*** GmbH nicht einmal mehr in der Lage wäre, ihre eigenen Klienten zu betreuen. Sie ist auf die personellen und sachlichen Ressourcen der bfP angewiesen. Ferner ist zu diesem Punkt zu berücksichtigen, dass die ***B1*** GmbH keine Mandanten hat und am Markt somit nicht auftritt. Marktchancen zu nutzen, ist von ihr somit nicht einmal gewollt. Hinzu kommt, dass die WT-GmbHs unter der Telefonnummer der bfP erreichbar sind. Telefonische Anfragen werden daher unter der Firmenbezeichnung der bfP entgegengenommen, und für den durchschnittlichen Klienten ist nicht erkennbar, dass die Leistungen von einer anderen Rechtsperson erbracht werden sollen. Die WT-GmbHs nehmen somit am Erwerbsleben nicht in der erklärten Art und Weise teil oder erfüllen durch die Zwischenschaltung eine sinnvolle Funktion. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass Leistungen, welche die bfP mit den übrigen Gesellschaftern an die ***A*** GmbH erbringt, lediglich mit Stundensätzen zwischen € 116,- und € 121,- verrechnet werden, während die Leistungen der beiden Geschäftsführer mit einem Stundensatz iHv € ***52***,- bis € ***57***,- honoriert werden. Dieses Missverhältnis verdeutlicht, dass die Zwischenschaltung der WT-GmbHs im Sinne der zitierten Judikatur (zumindest für die bfP) gerade nicht sinnvoll erscheint. Unter Anwendung der Grundsätze der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und der Zurechnung von Einkünften ist weiters entscheidend, wer die Einkunftsquelle beherrscht, Marktchancen nutzt und die Leistungen tatsächlich erbringt. Nach den festgestellten Tatsachen sind dies nicht die WT-GmbHs, sondern die bfP und die für sie handelnden natürlichen Personen. In einer Gesamtbetrachtung dieser Kriterien (kein nach außen ersichtlicher Marktauftritt, keine Möglichkeit, der Nutzung von Marktchancen, keine Vertragsgestaltung, vollständige Abhängigkeit von den Ressourcen der bfP) sowie der Funktion als bloße Zahlstelle sowie der missbräuchlichen Gestaltung ist die Zurechnung der Einkünfte an die einzelnen GmbHs der Gesellschafter unabhängig von der Bestimmung des § 2 Abs 4a EStG 1988 nicht gerechtfertigt. Die Einkünfte sind vielmehr den natürlichen Personen zuzurechnen. § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 bestimmt, dass die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt werden, Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Vergütungen, die von einer Gesellschaft für die Beschäftigung wesentlich Beteiligter gewährt werden, führen jedoch nur dann zu Einkünften aus selbständiger Arbeit iSd Z 2 TS 2, wenn die Tätigkeit - von der mangelnden Weisungsgebundenheit abgesehen - sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist. Nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018) kann sich der Ausdruck "alle" in Z 2 TS 2 der leg. cit. in erster Linie nur mehr auf das verbleibende (gesetzliche) Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes beziehen. Auf weitere Elemente ist lediglich in jenen Fällen Bedacht zu nehmen, in denen eine Eingliederung des Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft nicht klar erkennbar ist (Peyerl, in Jakom (Hrsg), EStG-Kommentar 13, Rz 107ff zu § 22). Die Eingliederung des Gesellschafters in den Organismus des Betriebs der Gesellschaft wird durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegte erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit der der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde (funktionales Verständnis des Begriffs der Eingliederung, VwGH 10.11.04, 2003/13/0018; verfassungskonform, VfGH 26.9.05, B 733/05). Der Umstand, dass der Geschäftsführer seine Arbeitszeit in einem hohen Ausmaß anderen Unternehmen widmet (VwGH 23.2.05, 2004/14/0056; VwGH 29.4.10, 2006/15/0211) oder Geschäftsführerfunktionen für andere Unternehmen ausübt (VwGH 25.6.08, 2006/15/0349), steht der Eingliederung im Übrigen nicht entgegen. Die beiden Geschäftsführer vertreten die bfP bereits seit einem längeren Zeitraum als Geschäftsführer und nehmen nach den Feststellungen die typischen Aufgaben eines Geschäftsführers einer Steuerberatungskanzlei wahr. Insofern ist von einer Eingliederung der Gesellschafter in den Organismus des Betriebs der bfp zweifelsfrei auszugehen. Es liegen daher Einkünfte nach § 22 Abs 2 Teilstrich 2 EStG 1988 vor, die dem Dienstgeberbeitrag unterliegen. Zumal die geleisteten Zahlungen das fremdübliche, angemessene Entgelt deutlich überschreiten, ist der übersteigende Teil als gesellschaftlich veranlasst zu qualifizieren und daher aus der Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag auszuscheiden. Hinsichtlich des übersteigenden, nicht fremdüblichen Anteils ist der bfP in dieser Höhe ein Vermögensnachteil entstanden. Dass eine verdeckte Ausschüttung für den übersteigenden Betrag vorliegt, wird zudem auch deutlich, dass die bfP in der mündlichen Verhandlung vermeinte: "wenn die bfP weniger Erfolg hat, gibt es auch weniger zu verteilen" (Tonbandprotokoll 28:33) oder wie ausgeführt, dass "die Fixverteilung auch dann zustünde, wenn keine Stunde für die bfP gearbeitet worden wäre.". Gegenstand dieser Entscheidung ist allerdings ausschließlich die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages für die betreffenden Jahre. Inwieweit eine (durchgeleitete) verdeckte Ausschüttung hinsichtlich der fremdunüblichen Vergütungen aller Gesellschafter vorliegt, ist in einem anderen, von der Abgabenbehörde angestoßenen weiteren Verfahren zu klären. Die im verfahrensgegenständlichen Zeitraum erfassten Stunden der beiden Geschäftsführer waren daher mit dem fremdüblichen Stundensatz zu vergüten und dem Dienstgeberbeitrag zu unterwerfen. Im Jahr 2022 sind die Vergütungen an ***A*** vor dem Monat erfolgt, in dem er das 60. Lebensjahr vollendet hat, sodass ein Ausscheiden dieser Beträge (zum Teil) nach § 41 Abs 4 lit f FLAG 1967 - wie die Abgabenbehörde vermeint - nicht in Betracht kommt. Die Vergütungen sind im Juli 2022 zugeflossen, am ***58*** feierte er seinen 60. Geburtstag. Im Übrigen wurden die Beträge für Leistungen für den Zeitraum weit vor dem 60. Geburtstag (1.7.2021 - 30.6.2022) gewährt, sodass für den Senat eine "Befreiung" vom Dienstgeberbeitrag auch dann nicht gerechtfertigt wäre, wenn der Zufluss in dem Kalendermonat erfolgt wäre, der dem Monat folgt, in dem er das 60. Lebensjahr vollendet hätte. Das Vorbringen der bfP, eine Umqualifizierung der Leistungen in Einkünfte nach § 22 Z 2 EStG 1988 sei unzulässig, zumal die Erlöse und Umsätze bereits im Rahmen der Körperschafts- und Umsatzsteuer anerkannt worden seien und eine Zwischenschaltung von WT-GmbHs im Bereich der Steuerberatung üblich sei, vermag nicht zu überzeugen. Einerseits entfalten die Körperschafts- bzw Umsatzsteuerbescheide für das gegenständliche Verfahren keine Bindungswirkung. Andererseits wurde im vorliegenden Fall festgestellt, dass die Einkünfte den Geschäftsführern unmittelbar zuzurechnen sind. Der Abgabenbehörde stünden daher die verfahrensrechtlichen Möglichkeiten offen, diese Bescheide allenfalls abzuändern. Dass die Zwischenschaltung von WT-GmbHs gerade im Bereich der Steuerberatung üblich sei, vermag ebenfalls an der rechtlichen Beurteilung des konkreten Falls nichts zu ändern. Auch konnte die Ansicht der bfP, dass steuerneutrale Nutzungseinlagen vorlägen, aufgrund der vorstehenden Erwägungen, nicht geteilt werden. Ferner ist noch festzuhalten, dass sich der von der bfP vertretene Rechtsansicht aus der zitierten Judikatur des BFG (BFG 5.1.2026, RV/7102214/2021) sowie des VwGH (VwGH 26.1.2017, Ra 2015/15/0064; VwGH 26.01.2017, Ro 2016/15/0022), wonach sämtliche Vergütungen an selbständig tätige Freiberufler unter die Ausnahmen nach § 4 Absatz 4 Ziffer 2 lit c ASVG fielen und somit gesetzlich zwingend von der Kommunalsteuer und vom Dienstgeberbeitrag nach § 41 FLAG 1967 befreit seien, gerade nicht entnehmen lässt. Die angeführte Judikatur betrifft die Ausnahmebestimmung im Zusammenhang mit freien Dienstnehmern im Sinne des § 4 Abs 4 ASVG. Von freien Dienstnehmern im Sinne des § 4 Abs 4 ASVG wird im gegenständlichen Fall bei den beiden Geschäftsführern gerade nicht ausgegangen, sondern von an wesentlich an Kapitalgesellschaften beteiligten Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 und sind die Entscheidungen somit nicht anzuwenden. Offensichtlich ist die Abgabenbehörde jedoch bei den übrigen Gesellschaftern aufgrund ihrer geringeren Beteiligungshöhe von freien Dienstnehmern ausgegangen und hat diese Honorarbeträge daher - was im Übrigen nicht weiter zu beanstanden ist - nicht in die Bemessungsgrundlage für den Dienstnehmerbeitrag einbezogen. Abschließend ist festzuhalten, dass die Festsetzung auch verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden ist. Die Abgabenbehörde hat in ihrer Begründung der angefochtenen Bescheide auf die neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel iSd § 201 Abs 2 Z 3 BAO verwiesen. Als Beweismittel werden insbesondere die Unterlagen betreffend die zwischengeschalteten GmbHs verwiesen. In ihrer Sachverhaltsdarstellung werden darüber hinaus die Honorarnoten, Tätigkeitsnachweise, Kontenblätter, die im Zuge der Prüfung vorgelegt wurden, sowie die maßgeblichen Tatsachen im Einzelnen (insbesondere Leistungen und Abrechnungen zwischen den WT-GmbHs und der bfP) dargestellt. Die Abgabenbehörde hat ihrer Festsetzung somit klar erkennbar einen bestimmten Tatsachenkomplex zu Grunde gelegt. Ferner werden die Bemessungsgrundlagen und die Nachforderungen für jeden einzelnen Zeitraum und für jeden Geschäftsführer gesondert ausgewiesen. Die Festsetzungen erfolgten auch im Rahmen des gem § 20 BAO auszuübenden Ermessens unter Berücksichtigung der Grundsätze der Billigkeit und Zweckmäßigkeit. Dabei war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit gegenüber jenem der Rechtsbeständig der Vorrang einzuräumen. Die Festsetzung dient der richtigen Abgabenerhebung und somit der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Besondere Billigkeitsgründe, die ein Absehen von der Festsetzung rechtfertigen würden, wurden weder vorgebracht noch sind solche aus der Aktenlage ersichtlich. Auch unter Berücksichtigung der Höhe der Festsetzungen bzw der Nachforderungen besteht ein erhebliches öffentliches Interesse an einer rechtsrichtigen und gleichmäßigen Erhebung des Dienstgeberbeitrags. Eine Nachforderung von € ***56*** für einen Zeitraum von drei Jahren, die auf derselben Ursache beruht, ist nicht als geringfügig anzusehen. Hinzu kommt, dass der festgestellte Sachverhalt für die Vorjahre als auch für den Folgezeitraum von Bedeutung sind und daher über die verfahrensgegenständlichen Jahre hinaus auch im Hinblick der festgestellten verdeckten Ausschüttung steuerliche Auswirkungen entfalten. Nach den vorstehenden gesetzlichen Bestimmungen sowie der höchstgerichtlichen Judikatur unterliegen die gegenständlichen, fremdüblichen Vergütungen der beiden Geschäftsführer dem Dienstgeberbeitrag. Die übersteigenden Beträge sind als verdeckte Ausschüttung zu qualifizieren. 3.1.1. Berechnungen: [...] 3.1.1.1. Berechnung Dienstgeberbeitrag: [...] 3.1.1.2. Berechnung Festsetzung Dienstgeberbeitrag: [...] 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof war nicht zuzulassen, da die Entscheidung im Wesentlichen auf der Beurteilung von Sachverhaltsfragen beruht, die einer Revision grundsätzlich nicht zugänglich sind. Die rechtliche Beurteilung orientiert sich an der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung lag somit nicht vor. Innsbruck, am 27. Juli 2026