BFG RV/3100512/2020

Der Umstand, dass sich die Anfragebeantwortung selbst nicht im Veranlagungsakt befand, vermag daher keine neu hervorgekommene Tatsache aufzuzeigen. Die abgabenfestsetzende Stelle verfügte bereits aufgrund der vorgelegten Unterlagen über sämtliche entscheidungswesentliche Informationen, die auch Gegenstand der Anfragebeantwortung waren. Das Fehlen dieses Schriftstücks im Akt begründet daher weder eine unvollständige Offenlegung noch das nachträgliche Hervorkommen neuer Tatsachen im Sinne des § 303 Abs 1 lit b BAO. Bedeutungslos ist überdies, aus welchen Gründen der abgabenfestsetzenden Stelle Tatsachen oder Beweismittel unbekannt geblieben sind. Vielmehr schließt ein allfälliges Verschulden der Abgabenbehörde an der Nichtfeststellung von maßgeblichen Sachverhaltselementen die amtswegige Wiederaufnahme nicht aus. So läuft die Argumentation der Bf ins Leere, die abgabenfestsetzende Stelle hätte sich aufgrund des Verweises im Begleitschreiben auf den Steuerakt eines anderen Abgabenpflichtigen die Anfragebeantwortung vom 2. Jänner 2013 selbst verschaffen können (zB VwGH 27.2.2019, Ra 2017/15/0015; 27.1.2026, Ra 2023/15/0118; Predota/Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger BAO: Stoll Kommentar, Jänner 2023, § 303 Rz 38). Fener argumentiert die Abgabenbehörde folgende Beweismittel seien im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung neu hervorgekommen und hätten bei Kenntnis dieser Umstände einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt: der Aktenvermerk vom 10. Mai 2013, in welchem dargelegt wird, dass im August 2012 der Baugrund mittels Probeschürfen untersucht wurde und dass aufgrund des steigenden Grundwasserstandes die Bauarbeiten bis zur Niederwasserperiode (Herbst 2013) eingestellt werden müssen, sowie der ***Bericht*** aus Februar 2017, in welchem die Dokumentation der baulichen Abwicklung dargelegt wird und darüber informiert, dass aufgrund mehrerer Baustopps erst Ende Jänner 2014 mit den Aushubarbeiten inkl. Bodenaustausch fortgesetzt werden konnte. Tauglich ist ein Beweismittel als Wiederaufnahmegrund nur dann, wenn es die abstrakte Eignung besitzt, jene Tatsachen in Zweifel zu ziehen, auf welche die Abgabenbehörde die den Gegenstand des Wiederaufnahmeverfahrens bildende Entscheidung oder zumindest die zum Ergebnis dieser Entscheidung führende Beweiswürdigung tragend gestützt hat (VwGH 19.4.2007, 2004/09/0159). Neu hervorgekommene Beweismittel müssen sohin entscheidungswesentliche Sachverhaltselemente beinhalten, welche eine Änderung des ursprünglich angenommenen Sachverhalts bewirken. Dies trifft auf die von der Behörde herangezogenen Beweismittel aus den folgenden Gründen nicht zu: Soweit im Aktenvermerk vom 10. Mai 2013 festgehalten wird, dass im August 2012 Probeschürfungen zur Untersuchung des Baugrundes durchgeführt wurden, kommt diesem Umstand keine Entscheidungsrelevanz zu. Die konkreten im August 2012 gesetzten Baumaßnahmen waren der Behörde bereits aufgrund der den Begleitschreiben beigeschlossenen Bautagesberichte im Detail bekannt. In den Bautagesberichten werden erste Rodungs-, Abhumusierungs- und Abtragungsarbeiten als im August 2012 durchgeführte Baumaßnahmen genannt. Der im Aktenvermerk vom 10. Mai 2013 neu hervorgekommene Umstand, dass darüber hinaus noch Probeschürfungen zur chemischen Analyse durchgeführt wurden, welche nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts (BFG 29.7.2015, RV/7101966/2014) für sich genommen noch keinen Beginn der tatsächlichen Bauausführung iSd § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 begründen, war nicht geeignet, die rechtliche Einordnung der anderen durchgeführten Arbeiten zu beeinflussen und somit einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeizuführen. Gleiches gilt für die im Aktenvermerk enthaltene Information, wonach die Bauarbeiten aufgrund steigenden Grundwassers bis zur Niederwasserperiode eingestellt werden mussten. Übliche Bauverzögerungen vermögen am Beginn der Bauausführung iSd § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 nichts zu ändern, sondern wirken sich lediglich auf den Zeitpunkt der Fertigstellung des Bauvorhabens aus. Für das erkennende Gericht ist nicht ersichtlich, inwiefern das von der belangten Behörde herangezogene Beweismittel eine neu hervorgekommene entscheidungswesentliche Tatsache aufzeigen soll, die geeignet wäre, einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeizuführen. Soweit die belangte Behörde die während der Errichtung des Gebäudes eingetretenen Bauverzögerungen als entscheidungswesentliche Tatsache qualifizieren möchte, ist ihr entgegenzuhalten, dass § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 ausschließlich an den tatsächlichen Beginn der Bauausführung anknüpft. Der Gesetzeswortlaut stellt hingegen nicht auf einen störungsfreien oder innerhalb eines bestimmten Zeitraums fortschreitenden Bauablauf ab. Wird die Bauausführung nach ihrem Beginn - wenn auch unter Berücksichtigung projektimmanenter sowie bei vergleichbaren Bauvorhaben üblicher Verzögerungen - fortgesetzt und letztlich abgeschlossen, vermögen vorübergehende Bauverzögerungen den bereits verwirklichten Baubeginn nicht in Frage zu stellen. Derartige Verzögerungen stellen daher keine entscheidungswesentlichen Tatsachen dar, die geeignet wären, einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeizuführen. Schließlich stützt die Behörde die Wiederaufnahme auf den im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung neu hervorgekommenen ***Bericht*** aus Februar 2017. Dieser enthält Informationen über mehrere Baustopps infolge verunreinigten bzw. kontaminierten Materials und führt aus, dass die Aushubarbeiten einschließlich des Bodenaustauschs erst Ende Jänner 2014 fortgesetzt werden konnten. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind erst nach Erlassung des das wiederaufzunehmende Verfahren abschließenden Bescheides entstandene Tatsachen oder Beweismittel (sog "nova producta") keine tauglichen Wiederaufnahmegründe (zB VwGH 22.11.2006, 2005/15/0173). Neu entstandene Beweismittel können jedoch auch dann eine Wiederaufnahme des Verfahrens ermöglichen, wenn sie sich auf alte - dh nicht erst nach Abschluss des wiederaufzunehmenden Verfahrens entstandene - Tatsachen beziehen (VwGH 8.9.2015, Ra 2014/18/0089; siehe auch Predota/Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger BAO: Stoll Kommentar, Jänner 2023, § 303 Rz 23 mwN). Der ***Bericht*** stammt aus Februar 2017, entstand somit nach Abschluss der wiederaufzunehmenden Verfahren. Das Beweismittel stellt jedoch auf Tatsachen ab, welche sich bereits zuvor ereignet hatten: im Bericht wird festgehalten, dass das Bauvorhaben erst Ende Jänner 2014 fortgesetzt werden konnte. Zu diesem Zeitpunkt war das wiederaufzunehmende Jahr betreffend Umsatzsteuer 2012 bereits abgeschlossen (Bescheiderlassung erfolgte am 25. Juli 2013). Hinsichtlich des Jahres 2012 handelt es sich sohin um eine nach Erlassung des das wiederaufzunehmende Verfahren abschließenden Bescheides entstandene Tatsache ("nova producta") und stellt schon aus diesem Grund keinen tauglichen Wiederaufnahmegrund dar. Überdies fehlt es für alle wiederaufzunehmenden Jahre an der erforderlichen Entscheidungsrelevanz. Die Tatsache, dass infolge verunreinigten bzw. kontaminierten Materials mehrere Baustopps verfügt und mit den Aushubarbeiten einschließlich Bodenaustausch erst Ende Jänner 2014 fortgesetzt werden konnte, lässt inhaltlich nicht erkennen, inwiefern diese Tatsache geeignet gewesen sein sollte, einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeizuführen. § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 knüpft ausdrücklich an den Zeitpunkt des Beginns der Errichtung an. Spätere unverschuldete Bauunterbrechungen vermögen an einem bereits erfolgten Baubeginn nichts zu ändern. Zudem ist dem ***Bericht*** explizit zu entnehmen, dass die Arbeiten Ende Jänner 2014 "fortgesetzt" wurden. Daraus ergibt sich gerade nicht, dass die Bauausführung erst zu diesem Zeitpunkt begonnen hätte. Aus alledem ergibt sich, dass die von der Behörde ins Treffen geführten neu hervorgekommenen Beweismittel und Tatsachen sowie die Kenntnis dieser Umstände - weder für sich allein noch in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens - geeignet gewesen wären, einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeizuführen. Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (zB VwGH 19.9.2013, 2011/15/0157; 27.2.2019, Ra 2017/15/0015). Aufgrund der in den Begleitschreiben samt Beilagen vollumfänglich offengelegten Umstände, insbesondere hinsichtlich des Vorliegens einer auf Vorarbeiten beschränkten Bewilligung, hätte die Behörde bei richtiger rechtlicher Subsumtion bereits zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen können. Dass die Abgabenbehörde eine auf Vorarbeiten beschränkte Bewilligung nicht als eine Baubewilligung iSd § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 ansieht, hat sie bereits in der Anfragebeantwortung vom 2. Jänner 2013 ausgeführt. Sie hätte daher bereits bei erstmaliger Bescheiderlassung und richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen können. Die von der Behörde herangezogenen Umstände stellen daher keine tauglichen Wiederaufnahmegründe im Sinne des § 303 Abs 1 lit b BAO dar. Die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer für 2012, die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer für 2013 und die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer für 2014 waren mangels Hervorkommens neuer entscheidungswesentlicher Tatsachen ersatzlos aufzuheben. 2. Betreffend Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2015 und 2016 (Abweisung) Nach § 6 Abs 1 Z 16 UStG 1994 in der für den gegenständlichen Fall anzuwendenden Fassung (vor Änderung durch das AbgÄG 2016, BGBl. I Nr. 117/2016) sind steuerfrei die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden, und von staatlichen Hoheitsrechten, die sich auf die Nutzungen von Grund und Boden beziehen; die Überlassung der Nutzung an Geschäftsräumen und anderen Räumlichkeiten auf Grund von Nutzungsverträgen ist als Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken anzusehen. § 6 Abs 2 erster Satz UStG 1994 bestimmt u.a., dass der Unternehmer einen Umsatz, der nach § 6 Abs 1 Z 16 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln kann. Mit dem 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, wurde in § 6 Abs 2 UStG 1994 folgender Unterabsatz angefügt: "Der Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs 1 Z 16 und Z 17 ist nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstücks nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat diese Voraussetzung nachzuweisen." § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994, der als Übergangsregelung das Inkrafttreten der durch das 1. Stabilitätsgesetz 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, die eingeschränkte Möglichkeit enthält, auf die Steuerbefreiung gem § 6 Abs 1 Z 16 UStG 1994 zu verzichten, lautet (auszugsweise): "§ 6 Abs 2 letzter Unterabsatz in der Fassung des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, ist hinsichtlich § 6 Abs 1 Z 16 auf Miet- und Pachtverhältnisse anzuwenden, die nach dem 31. August 2012 beginnen, sofern mit der Errichtung des Gebäudes durch den Unternehmer nicht bereits vor dem 1. September 2012 begonnen wurde, sowie hinsichtlich § 6 Abs 1 Z 17 auf Wohnungseigentum, das nach dem 31. August 2012 erworben wird. Als Beginn der Errichtung ist der Zeitpunkt zu verstehen, in dem bei vorliegender Baubewilligung mit der Bauausführung tatsächlich begonnen wird, also tatsächliche handwerkliche Baumaßnahmen erfolgen. [...]." Nach der dargestellten Rechtslage ist die Beurteilung, ob die Bf auf die Steuerbefreiung der Umsätze aus der Vermietung des Objekts an die ***KöR*** nach § 6 Abs 2 UStG 1994 verzichten und somit den Vorsteuerabzug aus den gesamten Errichtungskosten beanspruchen kann, davon abhängig, ob mit der Errichtung des Gebäudes durch die Bf bei Vorliegen einer gültigen Baubewilligung iSd § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 bereits vor dem 1. September 2012 begonnen wurde. Die ***KöR*** nutzt das Gebäude unstrittig für die ***Projekt*** und somit für ihren hoheitlichen Bereich, für den ihr kein Vorsteuerabzug zusteht. Wesentlich im vorliegenden Fall ist, ob die im August 2012 vorgenommenen Arbeiten, bereits als tatsächlich begonnene Bauausführung im Sinne des § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 zu qualifizieren sind und überdies, ob die vorliegende Bewilligung für Vorarbeiten bereits als "vorliegende Baubewilligung" iSd § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 genügt, zumal der auf Grundlage des Umwidmungsbescheides vom 9. November 2012 ergangene Baubewilligungsbescheid für die Errichtung des Gebäudes erst am 20. Februar 2013 erlassen wurde. Nach der ursprünglich in der Regierungsvorlage (vgl 1680 BlgNR 24. GP) vorgeschlagenen Gesetzesfassung des § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 war noch keine Definition betreffend den Beginn der Errichtung des Gebäudes enthalten. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage wird hierzu ausgeführt (vgl 1680 BlgNR 24. GP, Seite 24): "Zur Vermeidung von Härten wird in § 28 Abs. 38 vorgesehen, dass bereits begonnene Miet- und Pachtverhältnisse (maßgeblich ist die tatsächliche Innutzungnahme) nicht unter die Neuregelung fallen. Überdies sind jene Fälle von der Neuregelung ausgenommen, in denen der Vermieter (Verpächter) das Gebäude selbst errichtet und mit der Errichtung bereits vor dem [- nach der damals vorgeschlagenen Inkrafttretungsregelung -] 1. April 2012 begonnen wurde. Als Beginn der Errichtung ist der Zeitpunkt zu verstehen, in dem bei vorliegender Baubewilligung mit der Bauausführung tatsächlich begonnen wird, also der Anfang der tatsächlichen handwerklichen Baumaßnahmen. Auch die Erteilung eines spezifischen Bauauftrags an den Bauunternehmer ist bei vorliegender Baubewilligung als Beginn der Errichtung anzusehen." Die im § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 schlussendlich enthaltene Definition des Beginns der Errichtung wurde erst mit einem Abänderungsantrag im Rahmen der 148. Sitzung des Nationalrates vom 28. März 2012 eingefügt. In der Begründung des Abänderungsantrages wurde ausgeführt (vgl Protokoll zur 148. Sitzung des Nationalrates, 24. GP, Seite 128): "Weiters erfolgen eine gesetzliche Klarstellung dahingehend, dass der Begriff "Beginn der Errichtung " eines Gebäudes abschließend definiert wird […]." Aus dieser Begründung des Abänderungsantrages folgt, dass es sich um eine abschließende Definition handelt, sodass die bereits erfolgte Bauausschreibung oder die Auftragserteilung an den Bauunternehmer noch nicht als Beginn der Errichtung zu werten sind. Ausschlaggebend sind vielmehr das Vorliegen einer gültigen Baubewilligung iSd § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 und der Beginn der tatsächlichen handwerklichen Baumaßnahmen (Mayr in Ecker/Epply/Rößler/ Schwab Mehrwertsteuer: Kommentar, 71. Lfg Dezember 2022 § 6 Abs 2 Rz 110). Im Erkenntnis vom 31.5.2017, Ro 2016/13/0016 hatte sich der VwGH mit der Frage des Zeitpunktes des Beginns der Errichtung des Gebäudes iSd § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 auseinanderzusetzen. In Rz 29 des Erkenntnisses wird ausgeführt: "Dass es sich bei derartigen "Abbrucharbeiten" ebenfalls um tatsächliche Baumaßnahmen handelt, ist nicht strittig. Der Begriff "handwerklich" ist offenkundig auch nicht in einem strikt gewerberechtlichen Sinn gemeint, würden doch ansonsten etwa Leistungen eines Baumeisters (vgl. § 94 Z 5 GewO 1994) ausgeschlossen sein. Entscheidend kann im gegebenen Zusammenhang nur sein, dass auf der Liegenschaft tatsächliche - nicht bloß planerische - Bauleistungen erbracht werden." Die im vorliegenden Fall im August 2012 laut Bautagesberichte tatsächlich durchgeführten Arbeiten, dh erste Rodungs- Abhumusierungs- und Abtragungsarbeiten, stellen nach der zitierten Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes bereits tatsächliche handwerkliche Baumaßnahmen dar. Insbesondere gehen die ersten Rodungs-, Abhumusierungs- und Abtragungsarbeiten über bloß planerische Bauleistungen hinaus und qualifizieren sohin als tatsächliche handwerkliche Baumaßnahmen, mit denen die Bauausführung tatsächlich begonnen wird (gleichlautend BFG vom 4.12.2017, RV/7102380/2013 in welchem Grabungsarbeiten für Streifenfundamente als Baumaßnahmen beurteilt werden, welche bereits der Errichtung des Gebäudes dienen). Von zentraler Bedeutung ist die Frage, ob die vorliegende, auf Vorarbeiten beschränkte Bewilligung als Baubewilligung iSd § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 anzusehen ist. Nach dieser Bestimmung setzt der Beginn der Errichtung kumulativ voraus, dass eine Baubewilligung vorliegt und bei Vorliegen dieser Bewilligung mit der Bauausführung tatsächlich begonnen wird: "Als Beginn der Errichtung [des Gebäudes] ist der Zeitpunkt zu verstehen, in dem bei vorliegender Baubewilligung mit der Bauausführung tatsächlich begonnen wird, also tatsächliche handwerkliche Baumaßnahmen erfolgen." Nach Auffassung des Gerichts ist unter der in § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 geforderten Baubewilligung ausschließlich eine Bewilligung zu verstehen, die die Errichtung des Gebäudes selbst zum Gegenstand hat. Demgegenüber vermag eine Bewilligung, die lediglich vorbereitende Maßnahmen erfasst, die gesetzlichen Voraussetzungen nicht zu erfüllen. Im vorliegenden Fall kommt hinzu, dass die Durchführung der bewilligten Vorarbeiten zu einem Zeitpunkt erfolgte, in dem für das betreffende Grundstück die erforderliche Widmung als Bauland noch nicht bestand. Die Umwidmung der Grundstücksfläche von Freiland in Bauland erfolgte erst mit Bescheid vom 9. November 2012. Die Baubewilligung für die Errichtung des Gebäudes wurde in weiterer Folge erst am 20. Februar 2013 erteilt. Bei den bereits im August 2012 vorgenommenen Arbeiten konnte es sich daher lediglich um vorbereitende Maßnahmen handeln. Nun bestimmt die für den Bewilligungsbescheid für die Durchführung von Vorarbeiten relevante Gesetzesgrundlage gem § 30 Abs 1 Tiroler Bauordnung 2011, LGBl. Nr. 57/2011 folgendes: "Mit der Ausführung eines bewilligungspflichtigen Bauvorhabens darf erst nach dem Eintritt der Rechtskraft der Baubewilligung begonnen werden. Ist jedoch aufgrund des Verfahrensstandes offenkundig, dass ein Grund für die Zurückweisung oder Abweisung des Bauansuchens nicht vorliegt, so kann die Behörde auf Antrag des Bauwerbers die Durchführung von Vorarbeiten, wie insbesondere den Erdaushub und die Sicherung der Baugrube, bereits vor diesem Zeitpunkt bewilligen. Im Bewilligungsbescheid sind die Arbeiten, die durchgeführt werden dürfen, im Einzelnen zu bezeichnen." Auch wenn auf Grundlage dieser Bestimmung eine Bewilligung zur Durchführung von Vorarbeiten erteilt wurde und für die Behörde nach dem damaligen Verfahrensstand offenkundig war, dass kein Zurückweisungs- oder Abweisungsgrund hinsichtlich des Bauansuchens vorliegt, war damit jener Verfahrensstand des Bauvorhabens, den der Gesetzgeber als schutzwürdig erachtet, noch nicht erreicht. Aus dem Zweck der Übergangsregelung, bereits in Errichtung befindliche Gebäude bei vorliegender Baubewilligung von der Neuregelung auszunehmen, ergibt sich vielmehr, dass der Gesetzgeber nur jene Sachverhalte erfassen wollte, in denen die Dispositionsfreiheit des Bauwerbers hinsichtlich der Umsetzung des Bauvorhabens bereits in erheblichem Maße eingeschränkt ist. Solange das Bauverfahren jedoch noch nicht derart fortgeschritten ist, dass eine Baubewilligung für die Errichtung des Gebäudes selbst vorliegt, besteht kein vergleichbar schutzwürdiges Vertrauen des Abgabepflichtigen auf den Fortbestand der bisherigen (alten) Rechtslage. Diese Auslegung wird auch durch die Gesetzesmaterialien gestützt. Hätte der Gesetzgeber eine weitergehende Übergangsregelung schaffen wollen, hätte er auch vorbereitende Maßnahmen oder planerische Leistungen als ausreichende Anknüpfungspunkte normieren können. Dem steht jedoch entgegen, dass der Gesetzgeber im Zuge des Abänderungsantrages in der 148. Sitzung des Nationalrates vom 28. März 2012 ausdrücklich zum Ausdruck brachte, dass es sich bei der in § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 enthaltenen Umschreibung um eine abschließende Definition handeln soll. In diesem Zusammenhang wurde insbesondere die ursprünglich vorgesehene Regelung, wonach auch eine vor dem 1. September 2012 erfolgte Bauausschreibung oder Auftragserteilung an einen Bauunternehmer ausreichend sein sollte, bewusst gestrichen. Die Materialien sprechen daher gegen eine erweiternde Auslegung der Übergangsbestimmung. Fehlt es demnach im maßgeblichen Zeitpunkt sowohl an der erforderlichen Baulandwidmung als auch an einer Baubewilligung für die Errichtung des Gebäudes, kann es sich begrifflich noch nicht um ein "in Errichtung befindliches Gebäude" im Sinne des Gesetzes handeln. Ein Bewilligungsbescheid zur Durchführung von Vorarbeiten erfüllt nicht die rechtliche Qualifikation eines Baubewilligungsbescheides iSd § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994. Es lag sohin vor dem 1. September 2012 eine Bewilligung zur Durchführung von Vorarbeiten, jedoch keine Baubewilligung iSd § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 zur Errichtung eines Gebäudes vor. Da somit mit der Errichtung des Gebäudes durch die Bf nicht vor dem 1. September 2012 unter aufrechter Baubewilligung im Sinne des § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 begonnen wurde, ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 6 Abs 2 UStG 1994 nicht zulässig und somit die Vorsteuern aus Errichtungskosten nicht abzugsfähig. Die Beschwerde hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide für 2015 und 2016 war daher abzuweisen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Beschluss) Die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2012, Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2013 und Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2014 wurden ersatzlos aufgehoben. § 261 Abs 2 BAO bestimmt: "Wird einer Bescheidbeschwerde gegen einen gemäß § 299 Abs. 1 oder § 300 Abs. 1 aufhebenden Bescheid oder gegen einen die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid (§ 307 Abs. 1) entsprochen, so ist eine gegen den den aufgehobenen Bescheid ersetzenden Bescheid (§ 299 Abs. 2 bzw. § 300 Abs. 3) oder eine gegen die Sachentscheidung (§ 307 Abs. 1) gerichtete Bescheidbeschwerde mit Beschwerdevorentscheidung (§ 262) oder mit Beschluss (§ 278) als gegenstandslos zu erklären." Nach Aufhebung der Bescheide zur Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2012, zur Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2013 und zur Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2014 waren die neuen Sachbescheide zur Umsatzsteuer 2012, 2013 und 2014 gem § 261 Abs 2 BAO mit Beschluss als gegenstandslos zu erklären. 3.3. Zu Spruchpunkt III. (Revision bzgl Erkentnnis) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht ist bei der Lösung der streitgegenständlichen Rechtsfrage betreffend die Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens der angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gefolgt, weshalb diesbezüglich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt. Abseits dessen stellen die wesentlichen Punkte der gegenständlichen Entscheidung hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens eine Frage der Beweiswürdigung dar. Nachdem zur Frage, ob eine Bewilligung für die Durchführung von Vorarbeiten eine Baubewilligung iSd § 28 Abs 38 Z 1 UStG 1994 darstellt, eine höchstgerichtliche Rechtsprechung fehlt, war die ordentliche Revision insgesamt zuzulassen. 3.4. Zu Spruchpunkt IV. (Revision bzgl Beschluss) Gegen einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Gegenstandsloserklärung ergibt sich schon aus dem Gesetzestext, sodass eine Revision nicht zuzulassen war. Salzburg, am 24. Juni 2026