BFG RV/5101700/2018

Die gegenteiligen Argumente der belangten Behörde, nach der Kapitaleinkünfte vorliegen sollen, überzeugen nicht. Die belangte Behörde brachte insbesondere vor, dass der Beschwerdeführer keine Unternehmerinitiative entfalte und kein Unternehmerrisiko trage. Der Beschwerdeführer trage nur jene Risiken, die auch mit einer Kapitalanlage verbunden seien und habe neben seiner Investitionssumme keine weiteren Kosten (keine Nachschussverpflichtung). Er partizipiere darüber hinaus am Erfolg der Gesamtheit der Plantage. Wie im Sachverhalt festgestellt, zeigt der Beschwerdeführer Unternehmerinitiative und trägt auch die mit den Aufforstungen verbundenen Risiken. Dass der Beschwerdeführer anlässlich des Erwerbes der Grundstücke für einen Zeitraum von 20 Jahren Aufgaben iZm der Aufforstung und der Bewirtschaftung seiner Grundstücke an einen Dienstleister übertragen hat, ist dabei nicht schädlich. Trotz der langen vertraglichen Bindung an einen Dienstleister stehen dem Beschwerdeführer die im Sachverhalt dargestellten Einflussmöglichkeiten auf das Geschehen auf seinen Grundstücken in Paraguay zu und hat der Beschwerdeführer die wirtschaftlichen Risiken zu tragen, profitiert aber auch von den Chancen aus dem natürlichen Wachstum der Bäume auf seinen Grundstücken. Auch nach der Judikatur ist nicht erforderlich, dass der Beschwerdeführer die Aufgaben iZm der Bewirtschaftung seiner paraguayischen Flächen selbst erledigt. Vor diesem Hintergrund ist auch nicht problematisch, dass die ***Gesellschaft 1*** Maßnahmen ausarbeitet und der Beschwerdeführer diesen (soweit er selbst damit einverstanden ist) zustimmt. Der Beschwerdeführer partizipiert nach dem festgestellten Sachverhalt auch nicht am Erfolg der Gesamtheit der Plantage, sondern am Erfolg seiner Grundstücke, wenn auch bestimmte Kosten (und teilweise die Einnahmen aus der Holzernte) unter Einbeziehung der Flächen anderer Grundeigentümer ermittelt und dem Beschwerdeführer aliquot zugerechnet werden. Die belangte Behörde argumentierte weiters, dass auch die Formulierungen im Verkaufsprospekt und im Vermögensanlage-Informationsblatt vom 24. Februar 2017 (etwa "attraktive Kapitalanlage") auf Kapitaleinkünfte hinweisen würden. Zudem wurden diese Unterlagen auf Basis des deutschen Vermögensanlagegesetzes erstellt, das unter anderem "auf sonstige Anlagen, die eine Verzinsung und Rückzahlung oder einen Vermögenswerten Barausgleich im Austausch für die zeitweise Überlassung von Geld gewähren oder in Aussicht stellen" anzuwenden ist.   Demgegenüber finden sich aber auch im Verkaufsprospekt und im Vermögensanlage-Informationsblatt vom 24. Februar 2017 sowie im Prospekt Waldinvestment 2013 die Hinweise, dass es sich um Direktinvestments handelt und der Anleger durch die Investition keine unternehmerische Beteiligung an der ***Gesellschaft 1*** eingeht; der Anleger weder Gesellschafter der Emittentin (***Gesellschaft 1***) wird noch auf irgendeine andere Weise unternehmerisch an der Emittentin beteiligt ist; es sich nicht um eine Beteiligung in Form einer stillen Teilhaberschaft (z.B. als Kommanditist in einem geschlossenen Fonds) oder den Erwerb von Aktienanteilen handelt. Gegen das Vorliegen eines partiarischen Darlehens bzw. einer Beteiligung (nach Art) eines stillen Gesellschafters spricht somit auch die vertragliche Gestaltung. Darüber hinaus fehlt für ein partiarisches Darlehen die Vereinbarung einer Verzinsung sowie der Ausschluss einer Verlustbeteiligung. Gegen das Vorliegen einer stillen Beteiligung spricht ua die fehlende Regelung, an welchem Unternehmen/Vermögen die Beteiligung bestehen soll. Nach der Ansicht der belangten Behörde würden auch die Zahlungen aus den CO2-Zertifikaten für Einkünfte aus Kapitalvermögen sprechen. Hier ist dem Beschwerdeführer zuzustimmen, dass die Erträge aus den CO2-Zertifikaten, auch wenn diese über die ***Gesellschaft 1*** abgewickelt werden, Ausfluss des natürlichen Holzwachstums auf seinen Grundstücken sind. Aus der Gesamtbetrachtung und aus wirtschaftlicher Sicht liegen im gegenständlichen Fall somit Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor. 3.1.3. Ermittlung der Einkünfte des Beschwerdeführers Im gegenständlichen Fall hat der Beschwerdeführer auf der Grundlage der Aufforstungsverträge Zahlungen für Anpflanzung, Bewirtschaftung sowie Verwaltung und Vertrieb geleistet. Weiters erzielte der Beschwerdeführer Einnahmen aus Durchforstungen. a. Erstaufforstungskosten Nach der Judikatur sind Erstaufforstungskosten zu aktivieren (vgl. VwGH 21.10.1986, 86/14/0021 zum Abzug der Erstaufforstungskosten bei Veräußerung eines forstwirtschaftlichen Teilbetriebes: "Beim Forstwirt bilden jene Aufwendungen, die das Wirtschaftsgut "stehendes Holz" hervorbringen, also insbesondere die Aufforstungskosten (Kulturkosten), Herstellungskosten. Das gilt sowohl für die Kosten der Erstaufforstung als auch für jene der Wiederaufforstung."). Davon abweichend lässt die Finanzverwaltung den sofortigen Abzug von Erstaufforstungskosten zu, wenn sie in einem bereits bestehenden Forstbetrieb zu keiner erheblichen (anzunehmen bis zu einer jährlichen Vergrößerung der Forstfläche um 10 %) Vermehrung des Waldbestandes führen (vgl. Brauner in: Ehrke-Rabel/Hirschler/Petritz/Sutter (Hrsg), Die Einkommensteuer (EStG1988) BandIII - Kommentar (75. Lfg 2025) § 21 EStG Rz 129; Schweinberger in: Trauner/Wakounig, Praxishandbuch der Land- und Forstwirtschaft (3. Auflage, 2016), S. 493; jeweils unter Hinweis auf Rz. 1411 bzw. Rz. 5024 der EStR 2000). In diesem Sinne auch Kube zum deutschen EStG: "Sofort abzugsfähig sind Aufforstungsmaßnahmen bei einem bereits bestehenden forstwirtschaftlichen Betrieb, die nicht zu einer erheblichen Vermehrung des Waldbestandes führen" (Kube in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 24. Auflage, 3/2025, § 13 EStG Rd-Nr. 65). Kube verweist in diesem Zusammenhang auf das Urteil des BFH vom 19. Dezember 1962, IV 268/59 S, BStBl. III 1963, 357. Nach diesem Urteil stellt das stehende Holz ein (nicht abnutzbares) Wirtschaftsgut des Anlagevermögens dar; sind Aufwendungen zu seiner Herstellung (Erstaufforstung) oder zu seiner Anschaffung (Waldanschaffungskosten) daher grundsätzlich zu aktivieren; zwingt die Bejahung der Aktivierungspflicht (auf Grund des gesetzlichen Wahlrechtes in § 6 Abs. 1 Z. 2 dEStG) nicht zur laufenden Aktivierung des ohne weitere Aufwendungen eintretenden natürlichen Wert- oder Substanzzuwachses des stehenden Holzes; sind Wiederaufforstungskosten im allgemeinen laufender Aufwand, weil sie im Rahmen eines bestehenden forstwirtschaftlichen Betriebs regelmäßig wiederkehren; darf auch von einer Aktivierung der Erstaufforstungskosten Abstand genommen werden, wenn der Forstwirt innerhalb seines Betriebes bisher anderweitig genutzte Flächen im Rahmen seines Wirtschaftsplans erstaufforstet und die Aufwendungen hierfür nicht zu einer erheblichen Vermehrung des Waldbestandes führen. Hierbei ist eine großzügige Betrachtung angebracht. Insoweit können ähnliche Grundsätze angewandt werden, wie sie auch in anderen Fällen bei der Aktivierungspflicht anerkannt sind, um den Grundsatz der richtigen Periodenabgrenzung nicht zu überspannen. Dabei muss aber das gesamte Aufforstungsprogramm berücksichtigt werden, soweit es in einem Zuge, wenn auch auf mehrere Wirtschaftsjahre verteilt, durchgeführt wird. Der betriebs- und forstwirtschaftlichen Bedeutung der Aufforstung würde es nicht gerecht werden, die Maßnahmen eines Wirtschaftsjahres für sich zu betrachten. Etwas anderes (dh keine sofortige Abzugsfähigkeit von Aufforstungsmaßnahmen) soll nach Kube gelten, wenn es sich um Herstellungskosten handelt. "Dabei ist nach der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung nicht der gesamte Waldbestand eines forstwirtschaftlichen Betriebes als einheitliches Wirtschaftsgut des nicht abnutzbaren Anlagevermögens des Betriebes zu betrachten, sondern jeder nach objektiven Kriterien, insbesondere Alter, Holzart und räumliche Lage, abgrenzbare Teil des stehenden Holzers (Bestand)" (Kube in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 24. Auflage, 3/2025, § 13 EStG Rd-Nr. 65 mit Verweis auf zB BFH 5.6.2008, IV R 67/05, BStBl. II 2008, 960). Herstellungskosten im Sinne des § 6 EStG 1998 sind jene Aufwendungen, die für Herstellung, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes entstehen. Von Herstellung wird gesprochen, wenn ein Wirtschaftsgut mit geänderter Verkehrsgängigkeit entsteht, also wenn Aufwendungen für die Herstellung eines selbständig bewertungsfähigen Wirtschaftsgutes getätigt werden oder Maßnahmen an einem bestehenden Wirtschaftsgut die Wesensart (zB durch eine Erweiterung oder eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung) verändern (vgl. Jakom/Ehgartner EStG, 2025, § 6 Rz 30). Aus dem vorgenannten lässt sich ableiten, dass Anschaffungskosten (bezogen auf das stehende Holz) eines bestockten Grundstückes aktivierungspflichtig sind. Auch hinsichtlich Erstaufforstungskosten besteht grundsätzlich eine Aktivierungspflicht. Keine Aktivierungspflicht bei Erstaufforstungskosten besteht, wenn diese zu keinem Entstehen eines neuen oder im Wesen veränderten Wirtschaftsgutes führen. Die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut mit geänderter Verkehrsgängigkeit entsteht, ist dabei nicht für einen gesamten forstwirtschaftlichen Betrieb zu beurteilen, sondern für nach objektiven Kriterien (zB räumliche Lage) abgegrenzte Flächen und deren Bestockung (die für sich genommen eigenständige Wirtschaftsgüter darstellen). Nach dem deutschen BFH ist beim stehenden Holz als Wirtschaftsgut der in einem selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehende Baumbestand anzusehen, der sich durch geographische Faktoren, die Holzartzusammensetzung oder die Altersklassenzusammensetzung deutlich von den übrigen Holzbeständen abgrenzt und regelmäßig eine Mindestgröße von einem Hektar umfasst (BFH 5.6.2008, IV R 67/05, BStBl. II 2008, 960 zur Frage des Buchwertabganges anlässlich einer Durchforstung). Somit ist nicht die gesamte Bestockung eines Forstbetriebes als ein eigenständiges Wirtschaftsgut zu verstehen, sondern sind die Baumbestände auf einzelnen Teilflächen, die nach den genannten Kriterien (geographische Lage, Holzartenzusammensetzung, Altersklassenzusammensetzung) voneinander abgrenzbar sind, jeweils als selbständige Wirtschaftsgüter zu betrachten.   Für den gegenständlichen Fall ergibt sich daraus folgendes: Wie im Sachverhalt festgestellt, hat der Beschwerdeführer unter den Vertragsnummern 2015140, 2017124 und 2019010 bestockte Grundstücke erworben. Beim Erwerb bestockter Grundstücke sind die auf das stehende Holz entfallenden Anschaffungskosten - wie oben erläutert - jedenfalls aktivierungspflichtig. Auch hinsichtlich der Kosten für die Erstaufforstung jener Grundstücke, die der Beschwerdeführer unbestockt erworben hat (Vertragsnummern 2014198, 2015109 und 2015182), besteht im gegenständlichen Fall eine Aktivierungspflicht. Bei den in Paraguay erworbenen und aufgeforsteten Grundstücken handelt es sich um ehemaliges Weideland. Hinsichtlich dieser Grundstücke erfolgte durch die Aufforstungen eine Änderung der Wesensart (von Weideland zu Wald) bzw. wurde jeweils das Wirtschaftsgut stehendes Holz neu geschaffen. Es liegt somit eine "Herstellung" vor, sodass die diesbezüglichen Kosten aktivierungspflichtig sind. Für eine gemeinsame Betrachtung der Forstgrundstücke in Österreich und in Paraguay (in dem Sinne, dass durch die zusätzliche Aufforstung kleiner Flächen in Paraguay keine Änderung der Wesensart des Wirtschaftsgutes Bestockung ***Forstgut*** eingetreten wäre) besteht keine Grundlage. Die Flächen (bzw. der Baumbestand) in Paraguay sind geographisch, durch die Holzartzusammensetzung und die Altersklassenzusammensetzung deutlich vom ***Forstgut*** abgegrenzt, sodass es sich hierbei um unterschiedliche Wirtschaftsgüter handelt, die jeweils für sich getrennt zu betrachten sind. Der Argumentation des Beschwerdeführers, nach der eine sofortige Abzugsfähigkeit der Erstaufforstungskosten gegeben sein soll, ist weiters folgendes zu entgegnen: Diese Argumentation basiert auf Rz. 1411 der Einkommensteuerrichtlinien. Die Einkommensteuerrichtlinien stellen auf den bestehenden forstwirtschaftlichen Betrieb ab und lassen eine sofortige Abzugsfähigkeit zu, falls die Erstaufforstung zu keiner erheblichen Vermehrung (maximal 10% pro Jahr) der Forstfläche bzw. des Waldbestandes führt. Hier ist darauf hinzuweisen, dass es sich bei den Einkommensteuerrichtlinien mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt um keine für das Bundesfinanzgericht beachtliche Rechtsquelle handelt. Die Richtlinien verstehen sich selbst nur als Auslegungsbehelf zum EStG 1988, aus denen über gesetzliche Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten nicht abgeleitet werden können (UFS 16.11.2011, RV/0255-L/09). Überdies besteht im gegenständlichen Fall, wie oben ausgeführt, kein einheitlicher forstwirtschaftlicher Betrieb der sowohl das ***Forstgut*** als auch die Aktivitäten in Paraguay umfasst hätte. b. Aufwendungen für Bewirtschaftung sowie Verwaltung und Vertrieb Laut Sachverhalt hat der Beschwerdeführer anlässlich des Abschlusses der Aufforstungsverträge die Kosten für die Bewirtschaftung sowie für Verwaltung und Vertrieb für einen Zeitraum von 10 Jahren vorausgezahlt. Aus buchhalterischer/bilanzieller Sicht stellen Vorauszahlungen für noch zu erhaltende Leistungen aktive Rechnungsabgrenzungsposten dar. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (vgl. § 198 Abs. 5 UGB). Rechnungsabgrenzungsposten dienen der Wahrung des Realisationsprinzips durch eine periodengerechte Gewinnermittlung (vgl. BFH 9.12.1993, IV R 130/91 BStBl 1995 II S 202). Im EStG werden Rechnungsabgrenzungen nicht ausdrücklich erwähnt, insbesondere auch nicht in den Bestimmungen zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. Nach § 4 Abs. 2 EStG 1988 ist die Vermögensübersicht allerdings nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu erstellen. Nach der Finanzverwaltung (vgl. Rz. 416 und Rz. 2399 der EStR 2000) und Teilen der Literatur besteht im Bereich der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 für den Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten ein Wahlrecht (vgl. Fritz-Schmied; Gensluckner; Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG25 § 6 Rz. 323, Stand 1.1.2025, rdb.at, mwN). Durch die Ausübung des Wahlrechtes bindet sich der Steuerpflichtige nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (VwGH 23.1.1974, 1138/72 zur Abgrenzung von Urlaubsansprüchen). Nach der herrschenden Meinung dagegen sollen Rechnungsabgrenzungsposten auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zwingend auszuweisen sein. Begründet wird dies im Wesentlichen mit dem Erfordernis des Ausweises eines periodengerechten Gewinns und damit der Richtigkeit der Periodenbesteuerung. Eine Nicht-Aktivierung (bzw. Passivierung) von Rechnungsabgrenzungsposten würde demnach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (insbesondere dem Realisationsprinzip) widersprechen (vgl. Denk/Baumüller/Leitner-Hanetseder/ Mitter/Wohlschlager, Externe Unternehmensrechnung, 6. Auflage, S. 295; eine Verpflichtung zum Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten sehen zB auch Ebner/Marschner, Jakom/Ebner/Marschner EStG, 2026, § 4 Rz 188 mwN; weitere Verweise siehe auch Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG25 § 6 Rz. 323, Stand 1.1.2025, rdb.at). Auch nach der Rechtsprechung des deutschen BFH sind aufgrund des Realisationsprinzips Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (vgl. BFH 9.12.1993, IV R 130/91, BStBl 1995 II S. 202 zu einem passiven Rechnungsabgrenzungsposten iZm einer unbefristeten Inanspruchnahme landwirtschaftlicher Flächen durch ein Elektrizitätsversorgungsunternehmen). Nach der Meinung von Beiser leitet sich für die Gewinnermittlung gemäß § 4 EStG 1988 die Pflicht zur Aufstellung einer wahren, klaren und vollständigen Bilanz (auch für Zwecke des Steuerrechts) aus § 119 BAO ab. Die Bildung von Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten und Teilwertabschreibungen wandelt sich dadurch nach der Meinung von Beiser von der Wahl zur Pflicht des Steuerpflichtigen (vgl. Beiser/GedS Gassner, 116 ff; zitiert nach Jakom/Ebner/Marschner EStG, 2026, § 4 Rz 188). Auch nach der hier vertretenen Ansicht besteht bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 die Verpflichtung, Rechnungsabrenzungsposten zu bilden: § 4 Abs. 2 EStG 1988 sieht ausdrücklich vor, dass die allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchhaltung zu beachten sind. Aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchhaltung ergibt sich das Erfordernis einer periodengerechten Gewinnermittlung. Diese ist bei Vorauszahlungen für noch nicht erhaltene Leistungen nur durch die Bildung eines Rechnungsabgrenzungsposten zu erreichen. Hinsichtlich der vorausgezahlten Verwaltungs- und Vertriebsaufwendungen sieht § 4 Abs. 6 EStG 1988 ausdrücklich eine Verteilungspflicht vor. Nach § 4 Abs. 6 EStG 1988 sind nicht aktivierungspflichtige Vorauszahlungen von Beratungs-, Bürgschafts-, Fremdmittel-, Garantie-, Miet-, Treuhand-, Vermittlungs-, Vertriebs- und Verwaltungskosten gleichmäßig auf den Zeitraum der Vorauszahlung zu verteilen, außer sie betreffen lediglich das laufende und das folgende Jahr. § 4 Abs 6 EStG 1988 ist nur für die in der Bestimmung aufgezählten taxativen Ausgaben anzuwenden (vgl. VwGH 24.10.95, 95/14/0057). Nach Ebner/Marschner kann die explizite Verteilungspflicht des § 4 Abs 6 EStG 1988 aber nichts am zwingenden Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten ändern (Jakom/Ebner/Marschner EStG, 2026, § 4 Rz 188). Bezüglich der Bewirtschaftung ist in § 4 Abs. 8 EStG 1988 geregelt, dass Aufwendungen für die Pflege des stehenden Holzes sofort als Betriebsausgaben abzusetzen sind, wenn bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben für das stehende Holz der höhere Teilwert (§ 6 Z. 2 lit. b EStG 1988) nicht angesetzt wird. Somit sind die vorausgezahlten Aufwendungen für die Bewirtschaftung sowie die vorausgezahlten Verwaltungs- und Vertriebsaufwendungen über die Laufzeit (jeweils 10 Jahre) zu verteilen. 3.1.4. Einnahmen und Aufwendungen aus Paraguay Aus dem vorgenannten ergeben sich im gegenständlichen Fall folgende Einnahmen und Aufwendungen aus der Forstwirtschaft in Paraguay: [Grafik]   Die vorausgezahlten Ausgaben aus der Bewirtschaftung sowie für Verwaltung und Vertrieb wurden jeweils über eine Laufzeit von 10 Jahren verteilt. In den verfahrensgegenständlichen Einkommensteuerbescheiden 2014 bis 2021 waren bislang folgende Einkünfte aus Paraguay erfasst: [Grafik]   Die evident zu haltenden steuerlichen Werte für die Forstwirtschaft in Paraguay (ohne die Anschaffungskosten für Grund und Boden) belaufen sich auf: [Grafik]   3.1.5. Doppelbesteuerungsabkommen Zwischen Österreich und Paraguay besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen. Da der Beschwerdeführer im Inland seinen Wohnsitz hat, ist er mit seinen gesamten in- und ausländischen Einkünften in Österreich steuerpflichtig. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung sieht die auf Grundlage des § 48 BAO ergangene Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Vermeidung von Doppelbesteuerungen, BGBl. II Nr. 474/2002 vor, dass positive Einkünfte aus im Ausland belegenem unbeweglichem Vermögen von der Besteuerung auszunehmen sind, wenn sie aus Staaten stammen, mit denen Österreich kein darauf anwendbares Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat und wenn sie im ausländischen Staat einer der österreichischen Einkommensteuer vergleichbaren Besteuerung unterliegen, deren Durchschnittsteuerbelastung mehr als 15% beträgt; bei unbeschränkt Steuerpflichtigen ausländische Steuern vom Einkommen auf die veranlagte österreichische Einkommensteuer anzurechnen sind, wenn kein Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar ist und der Eintritt einer internationalen Doppelbesteuerung nicht nach der vorgenannten Bestimmung beseitigt wird. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der österreichischen Steuer nicht übersteigen, der unmittelbar auf die im Ausland besteuerten Einkünfte entfällt (Anrechnungshöchstbetrag). Im gegenständlichen Fall beträgt die Ertragsteuer in Paraguay maximal 10% (Quelle: https://taxsummaries.pwc.com/paraguay/individual/taxes-on-personal-income). Somit ist im gegenständlichen Fall auf Basis von § 48 BAO die Anrechnungsmethode anzuwenden.   3.1.6. Behandlung von Verlusten aus Paraguay Nach § 2 Abs. 8 EStG 1988 sind im Ausland nicht berücksichtigte Verluste bei der Ermittlung des Einkommens höchstens in Höhe der nach ausländischem Steuerrecht ermittelten Verluste des betreffenden Wirtschaftsjahres anzusetzen. § 2 Abs 8 normiert für die Einkommensermittlung die Berücksichtigung von Einkünften, die unbeschränkt Steuerpflichtige in ausländischen Betriebsstätten oder Betrieben erzielen (Jakom/Ehgartner EStG, 2025, § 2 Rz 189). Der Verlustdeckel sichert die Nachversteuerung ab. Im Anwendungsbereich der Anrechnungsmethode kommt die Deckelung nicht zur Anwendung (Jakom/Ehgartner EStG, 2025, § 2 Rz 201). Gleiches muss gelten, wenn kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, nach § 48 BAO aber die Anrechnungsmethode zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung anzuwenden ist. Die Verluste des Beschwerdeführers aus Paraguay können deshalb in Österreich steuerlich angesetzt werden. 3.1.7. Hälftesteuersatz und Verlustrücktrag In den Jahren 2015, 2018 und 2021 beantragte der Beschwerdeführer jeweils die Anwendung des Hälftesteuersatzes auf Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen (EUR 43.715,84 in 2015, EUR 33.195,13 in 2018 und EUR 1.864,33 in 2021). Diese Ermäßigung steht nach § 37 Abs. 1 zweiter Teilstrich EStG 1988 zu, soweit die Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen vorrangig den Verlust aus anderen Holznutzungen und sodann einen weiteren Verlust aus demselben forstwirtschaftlichen Betriebszweig, in dem die Einkünfte aus besonderer Waldnutzung angefallen sind, übersteigen. Die Anpassung der Einkünfte aus Paraguay hat damit auf die Höhe der Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen keinen Einfluss. In der Einkommensteuererklärung 2020 beantragte der Beschwerdeführer einen Verlustrücktrag nach § 124b Z. 355 EStG 1988 in Höhe von EUR 4.835,84. Der diesen Betrag übersteigende Verlust des Jahres 2020 wurde im Jahr 2021 als Verlustabzug nach § 18 Abs. 6 EStG 1988 berücksichtigt. 3.1.8. Missbrauch nach § 22 BAO Nach der Ansicht der belangten Behörde soll im gegenständlichen Fall Missbrauch nach § 22 BAO vorliegen. Das Kaufmodell bezwecke eine "steuerlich günstige Behandlung als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft". Die angemessene Gestaltung wäre nach der Ansicht der belangten Behörde eine Kapitalüberlassung an die ***Gesellschaft 1*** gewesen. Nach § 22 Abs. 2 BAO idF BGBl. I Nr. 62/2018 liegt Missbrauch vor, wenn eine rechtliche Gestaltung, die einen oder mehrere Schritte umfassen kann, oder eine Abfolge rechtlicher Gestaltungen im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung unangemessen ist. Unangemessen sind solche Gestaltungen, die unter Außerachtlassung der damit verbundenen Steuerersparnis nicht mehr sinnvoll erscheinen, weil der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck des geltenden Steuerrechts zuwiderläuft. Bei Vorliegen von triftigen wirtschaftlichen Gründen, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln, liegt kein Missbrauch vor. Diese Beschreibung deckt sich im Wesentlichen mit der Judikatur des VwGH, der Missbrauch definierte als "rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung vor dem Hintergrund des mit der Regelung des Abgabengesetzes verfolgten Zieles ungewöhnlich und unangemessen ist und die nur auf Grund der damit verbundenen Abgabenersparnis verständlich wird" (zB VwGH 25.5.2016, 2013/15/0244; 30.4.2015, 2012/15/0162). Aus der Sicht des Bundesfinanzgerichtes besteht im gegenständlichen Fall keine unangemessene Gestaltung. Ziel des Beschwerdeführers war es, seine forstwirtschaftliche Fläche zu vergrößern. Hierbei hat der Beschwerdeführer die Grundstücke und Dienstleistungen von einem Anbieter in Anspruch genommen, der zahlreiche Leistungen aus einer Hand erbringt. Es bestehen ausreichende außersteuerliche Gründe, sodass kein Missbrauch vorliegt. 3.1.9. Nachkauf Versicherungszeiten Nach § 18 Abs. 1 Z. 1a EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 163/2015 können Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung als Sonderausgaben abgezogen werden. Laut festgestelltem Sachverhalt hat der Beschwerdeführer im Jahr 2016 EUR 5.786,64 an Beiträge für Schul-, Studien- oder Ausbildungszeiten an die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft bezahlt. Dieser Betrag war unter den Sonderausgaben doppelt (im Jahr 2016 und im Jahr 2017) berücksichtigt und war deshalb im Jahr 2017 zu streichen. 3.2. Zu Spruchpunkt III. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da zur Frage, ob bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 Rechnungsabgrenzungsposten verpflichtend zu bilden sind, keine höchstgerichtliche Judikatur besteht, wird die Revision an den Verwaltungsgerichtshof zugelassen. Wien, am 28. Mai 2026