BFG RV/5300008/2022

Hinzu kommt, dass nach den vom Spruchsenat als glaubwürdig gewerteten Beweisergebnissen die *R GmbH* ohnedies in Aussicht gestellt hatte, den Forderungsausfall zu übernehmen. Selbst wenn man dem Beschwerdevorbringen folgen wollte, wonach diese Zusage erst im Jahr 2018 konkretisiert worden sei, beseitigt dies die Strafbarkeit nicht. Denn der Beschuldigte hat die Berichtigung nicht auf einer gesicherten Tatsachengrundlage, sondern auf Basis einer von ihm selbst vorgenommenen, wirtschaftlich motivierten Einschätzung vorgenommen, ohne dass die Voraussetzungen einer bereits eingetretenen Uneinbringlichkeit tragfähig feststanden. Der Spruchsenat war daher nicht gehalten, die vom Beschuldigten vorgenommene umsatzsteuerliche Korrektur als objektiv richtig oder auch nur als zweifelsfrei vertretbar anzusehen. Das weitere Vorbringen, der Senat habe nicht festgestellt, ob *Zweitmieter* aus der Rechnung den Vorsteuerabzug geltend gemacht habe, geht ins Leere. Diese Frage ist für die Beurteilung, ob der Beschuldigte eine unrichtige Umsatzsteuererklärung eingereicht und dadurch eine Verkürzung der Jahresumsatzsteuer 2016 zu bewirken versucht hat, nicht entscheidungswesentlich. Maßgeblich ist allein die vom Beschuldigten auf Seiten der *A & A GmbH* vorgenommene unrichtige Behandlung. Eine Berichtigung nach § 16 UStG 1994 im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldung ist nicht denkmöglich, wenn weder eine dokumentierte und ernsthafte Betreibung noch sonstige objektive Umstände vorliegen, aus denen sich eine endgültige Uneinbringlichkeit ergibt, und wenn von dritter Seite zugesagt worden war, die ausgefallenen Mieten zu übernehmen. Zur behaupteten vollständigen Offenlegung Der Beschuldigte leitet aus seinen Angaben in Jahresabschlüssen, Beantwortungen von Ergänzungsaufträgen und Gesprächen mit dem Finanzamt ab, er habe die für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umstände vollständig offengelegt; deshalb fehle es schon an einer Verletzung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht. Auch damit zeigt die Beschwerde keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Erkenntnisses auf. Zwar kann eine vollständige Offenlegung im Einzelfall gegen das Vorliegen eines Hinterziehungsvorsatzes sprechen. Sie schließt diesen jedoch keineswegs automatisch aus. Entscheidend ist, ob die Abgabenbehörde auf Grundlage der Angaben des Abgabepflichtigen in die Lage versetzt wird, den maßgeblichen Sachverhalt vollständig und ohne weitere Ermittlungen zu erkennen und rechtlich richtig zu würdigen. Daran fehlte es hier. Die vom Beschuldigten gewählte Darstellung als "unfertige Leistungen", "Auslagenersatz" oder "USt-frei" war gerade nicht geeignet, den tatsächlichen Gehalt der Vorgänge offen und unmissverständlich darzustellen. Vielmehr wurde durch die gewählte Verbuchung und Erklärung der Eindruck einer nicht steuerbaren Behandlung vermittelt, obwohl die *A & A GmbH* tatsächlich selbst als Leistende bzw. Vertragspartnerin auftrat. Gerade die entscheidungswesentlichen Umstände, die gegen das Vorliegen bloßer Durchlaufposten sprechen, wurden damit nicht in einer Weise offen gelegt, die eine zutreffende abgabenrechtliche Beurteilung ohne weiteres ermöglicht hätte. Auch der Hinweis auf Telefongespräche oder eine vermeintliche "Abstimmung" mit Bediensteten des Finanzamtes vermag den Beschuldigten nicht zu entlasten. Aus informellen Kontakten mit Organwaltern der Abgabenbehörde kann weder eine bindende Rechtsauskunft noch ein strafbefreiendes Vertrauen auf die materielle Richtigkeit der eigenen Vorgangsweise abgeleitet werden. Maßgeblich bleibt, ob die eingereichten Erklärungen objektiv richtig waren und ob der Beschuldigte deren Unrichtigkeit zumindest ernstlich für möglich hielt. Zur subjektiven Tatseite Der Beschwerdeschwerpunkt liegt auf der Behauptung, es habe weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit vorgelegen; der Beschuldigte habe bloß eine andere, aus seiner Sicht vertretbare Rechtsmeinung vertreten. Bei der Beurteilung der subjektiven Tatseite ist zunächst die berufliche Stellung des Beschuldigten zu berücksichtigen. Dieser war nicht bloß Geschäftsführer der *A & A GmbH*, sondern zugleich berufsmäßiger Steuerberater. Damit war er mit den Grundstrukturen des Umsatzsteuerrechts, insbesondere mit den Voraussetzungen echter durchlaufender Posten, mit der Behandlung von Weiterverrechnungen, mit den Voraussetzungen einer Berichtigung nach § 16 UStG 1994 sowie mit den abgabenrechtlichen Offenlegungspflichten in besonderer Weise vertraut. An die Sorgfalt und Rechtskenntnis eines Steuerberaters sind strengere Anforderungen zu stellen als an jene eines steuerlichen Laien. Ein Irrtum im Sinn des § 9 FinStrG ist nur dann entschuldbar, wenn er unverschuldet ist; gerade bei einem berufsmäßigen Parteienvertreter kommt ein solcher Entschuldigungsgrund daher nur unter besonders engen Voraussetzungen in Betracht. Von einem derartigen unverschuldeten Irrtum kann hier keine Rede sein. Dem Beschuldigten musste aufgrund seiner Fachkunde bewusst sein, dass ein echter durchlaufender Posten nur bei Handeln im Namen und für Rechnung eines anderen vorliegt und gerade nicht schon dann, wenn intern Kostenersatz oder wirtschaftliche Schadloshaltung vereinbart wurden. Ebenso musste ihm bewusst sein, dass die *A & A GmbH* nach außen selbst Vertragspartnerin, Rechnungsausstellerin und Forderungsinhaberin war. Wenn er unter diesen Umständen dennoch einen Betrag von € 114.000,00 als nicht umsatzsteuerpflichtig behandelte bzw. eine korrespondierende Umsatzsteuerabfuhr unterließ, nahm er die Unrichtigkeit dieser abgabenrechtlichen Behandlung zumindest ernstlich für möglich und fand sich mit ihr ab. Der Beschuldigte brachte in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht vor, bei der Rechnung vom 31.12.2016 handle es sich um einen im Dezember ausgestellten Beleg, der dem Prüfer zur Darstellung der halbfertigen Leistungen übergeben worden sei. Das Schriftstück habe er selbst erstellt und übergeben, obwohl ihm als seit 1979 tätigen Steuerberater die Voraussetzungen ordnungsgemäßer Rechnungslegung bekannt gewesen seien. Einem berufserfahrenen Steuerberater musste bewusst sein, dass die Erstellung und Vorlage eines Schriftstücks mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer und rückdatierten Rechnungsdatum geeignet ist, umsatzsteuerliche Folgewirkungen auszulösen und entsprechende steuerliche Schlussfolgerungen zu veranlassen. Nichts anderes gilt für die Forderungswertberichtigung. Auch insoweit musste dem Beschuldigten als Steuerberater bewusst sein, dass eine Berichtigung nach § 16 UStG 1994 eine tatsächliche Änderung der Bemessungsgrundlage bzw. Uneinbringlichkeit voraussetzt und nicht allein auf eine unternehmerische Erwartung gestützt werden darf, der Schuldner werde "ohnehin nicht zahlen". Gerade weil nach seinem eigenen Vorbringen keine konsequenten und dokumentierten Einbringungsmaßnahmen gesetzt wurden und zugleich Gespräche über eine allfällige Übernahme des Ausfalles durch die *R GmbH* im Raum standen, konnte er nicht ernsthaft darauf vertrauen, die Voraussetzungen einer sofortigen umsatzsteuerlichen Berichtigung seien zweifelsfrei erfüllt. In der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht bestätigte der Beschuldigte ausdrücklich, dass ihm die nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes strengen Voraussetzungen einer Berichtigung nach § 16 UStG 1994 bekannt seien. Wenn er die Berichtigung dennoch veranlasste, obwohl die Rechtslage erkennbar unsicher und die Tatsachengrundlage nicht tragfähig war, handelte er jedenfalls mit bedingtem Vorsatz. Der Einwand, der Beschuldigte habe alles offen gelegt und deshalb schon begrifflich nicht vorsätzlich handeln können, überzeugt nicht. Ein Täter kann auch dann vorsätzlich handeln, wenn er den Sachverhalt nur teilweise oder in wertender Form offenlegt, zugleich aber eine unrichtige steuerliche Behandlung in der Erklärung verwirklicht und damit die zu niedrige Abgabenfestsetzung herbeizuführen sucht. Die Offenlegung war hier, wie dargelegt, weder vollständig noch so klar, dass die Unrichtigkeit der vorgenommenen Behandlung für die Behörde ohne weiteres erkennbar gewesen wäre. Das Beschwerdevorbringen reduziert sich damit letztlich auf die Behauptung, eine unrichtige Rechtsansicht vertreten zu haben. Gerade einem Steuerberater kann aber nicht gefolgt werden, wenn er eine derart grundlegende umsatzsteuerliche Fehlqualifikation als bloßes Missverständnis darstellen will. Soweit der Beschuldigte auf Gespräche mit der Abgabenbehörde verweist, wäre selbst eine unzutreffende Erwartung, die Behörde werde seiner Ansicht folgen, kein entschuldbarer Irrtum. Entscheidend ist, dass der Beschuldigte die Möglichkeit der Unrichtigkeit kannte und die unrichtige Erklärung dennoch einreichte. Dies ist nach den festgestellten Umständen zu bejahen. Zur beantragten Zeugeneinvernahme und Beischaffung von Unterlagen Auch aus dem Vorbringen, der Zeuge *Geschäftsführer R GmbH* hätte vernommen werden müssen, ergibt sich keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Erkenntnisses. Nach § 98 FinStrG kommt zwar als Beweismittel alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des Falles zweckdienlich ist. Nicht jede beantragte Beweisaufnahme ist jedoch durchzuführen; entscheidend ist, ob das Beweisthema rechtlich erheblich ist und ob die beantragte Beweisaufnahme geeignet ist, das bereits gewonnene Beweisergebnis zu erschüttern. Der beantragte Zeuge sollte nach dem Beschwerdevorbringen im Wesentlichen den wirtschaftlichen Hintergrund des Erwerbsvorganges, die Kostenersatzabrede mit der *R GmbH* und die spätere Behandlung der Forderungsausfälle bestätigen. Selbst wenn dieser Zeuge das Vorbringen des Beschuldigten bestätigt hätte, wäre damit für den Standpunkt der Beschwerde nichts gewonnen. Denn weder eine interne Kostenersatzvereinbarung noch die wirtschaftliche Motivation des Erwerbes vermögen die objektiven Voraussetzungen eines durchlaufenden Postens zu schaffen, wenn die *A & A GmbH* nach außen selbst Vertragspartnerin war. Ebenso würde auch eine spätere Ersatzleistung der *R GmbH* nichts daran ändern, dass die Voraussetzungen, für die vom Beschuldigten bereits 2016 vorgenommene umsatzsteuerliche Berichtigung nicht zweifelsfrei vorlagen. Das Beweisthema war daher für die maßgebliche rechtliche Beurteilung nicht entscheidend. Eine neuerliche Zeugeneinvernahme war nicht geboten. Dem Beweisantrag auf Beischaffung von Unterlagen zum Nachweis behaupteter "durchlaufender Posten" in der mündlichen Verhandlung kommt keine Relevanz mehr zu. Die Ausstellung der Rechnung vom 31.12.2016 sowie deren umsatzsteuerlicher Ausweis stehen unstrittig fest. Die Frage, welche konkreten Leistungen damit abgerechnet wurden, ist für das Entstehen der Umsatzsteuerpflicht laut Rechnungslegung nicht ausschlaggebend. Der beantragten Beweisaufnahme war daher mangels Relevanz für die zu treffende Entscheidung nicht zu entsprechen. Zusammenfassend steht daher für das Bundesfinanzgericht fest, dass der Beschuldigte als fachkundiger Steuerberater und verantwortlicher Geschäftsführer die Unrichtigkeit der in Rede stehenden umsatzsteuerlichen Behandlung zumindest ernstlich für möglich hielt. Er hat durch die Einreichung der unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2016 eine zu niedrige Festsetzung an Umsatzsteuer in Höhe von € 26.965,38 zu bewirken versucht. Das Beschwerdevorbringen vermag weder die objektive Unrichtigkeit der erklärten Behandlung noch das Vorliegen bedingten Vorsatzes zu entkräften. Insbesondere kann sich der Beschuldigte als Steuerberater weder mit Erfolg auf einen entschuldbaren Rechtsirrtum noch auf bloße Unklarheiten der Rechtslage berufen. Die subjektive Tatseite des § 33 Abs. 1 FinStrG in Verbindung mit § 13 FinStrG ist damit erfüllt. Strafbemessung: § 21 Abs. 1 FinStrG: Hat jemand durch eine Tat oder durch mehrere selbständige Taten mehrere Finanzvergehen derselben oder verschiedener Art begangen und wird über diese Finanzvergehen gleichzeitig erkannt, so ist auf eine einzige Geldstrafe, Freiheitsstrafe oder Geld- und Freiheitsstrafe zu erkennen. Neben diesen Strafen ist auf Verfall oder Wertersatz zu erkennen, wenn eine solche Strafe auch nur für eines der zusammentreffenden Finanzvergehen angedroht ist. § 21 Abs. 2 FinStrG: Die einheitliche Geld- oder Freiheitsstrafe ist jeweils nach der Strafdrohung zu bestimmen, welche die höchste Strafe androht. Es darf jedoch keine geringere Strafe als die höchste der in den zusammentreffenden Strafdrohungen vorgesehenen Mindeststrafen verhängt werden. Hängen die zusammentreffenden Strafdrohungen von Wertbeträgen ab, so ist für die einheitliche Geldstrafe die Summe dieser Strafdrohungen maßgebend. Ist in einer der zusammentreffenden Strafdrohungen Geldstrafe, in einer anderen Freiheitsstrafe oder sind auch nur in einer von ihnen Geld- und Freiheitsstrafen nebeneinander angedroht, so ist, wenn beide Strafen zwingend vorgeschrieben sind, auf eine Geldstrafe und auf eine Freiheitsstrafe zu erkennen. Ist eine von ihnen nicht zwingend angedroht, so kann sie verhängt werden. Gemäß § 23 Abs. 1 FinStrG ist Grundlage für die Strafbemessung die Schuld des Täters. § 23 Abs. 2 FinStrG: Bei der Bemessung der Strafe sind die Erschwerungs- und die Milderungsgründe, soweit sie nicht schon die Strafdrohung bestimmen, gegeneinander abzuwägen. Dabei ist darauf Bedacht zu nehmen, ob es dem Täter darauf angekommen ist, sich oder einem Verband, als dessen Entscheidungsträger er gehandelt hat, durch die wiederkehrende Begehung der Tat eine nicht nur geringfügige fortlaufende Einnahme zu verschaffen. Eine wiederkehrende Begehung liegt vor, wenn der Täter bereits zwei solche Taten begangen hat oder einmal wegen einer solchen Tat bestraft worden ist. Ebenso ist bei der Bemessung der Strafe darauf Bedacht zu nehmen, ob die Verkürzung oder der Abgabenausfall endgültig oder nur vorübergehend hätte eintreten sollen. Im Übrigen gelten die §§ 32 bis 35 StGB sinngemäß. § 23 Abs. 3 FinStrG: Bei der Bemessung der Geldstrafe sind auch die persönlichen Verhältnisse und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Täters zu berücksichtigen. § 23 Abs. 4 FinStrG: Bei Finanzvergehen, deren Strafdrohung sich nach einem Wertbetrag richtet, hat die Bemessung der Geldstrafe mit mindestens einem Zehntel des Höchstmaßes der angedrohten Geldstrafe zu erfolgen. Die Bemessung einer diesen Betrag unterschreitenden Geldstrafe aus besonderen Gründen ist zulässig, wenn die Ahndung der Finanzvergehen nicht dem Gericht obliegt. § 33 Abs. 5 FinStrG: Die Abgabenhinterziehung wird mit einer Geldstrafe bis zum Zweifachen des für den Strafrahmen maßgeblichen Verkürzungsbetrages (der ungerechtfertigten Abgabengutschrift) geahndet. Dieser umfasst nur jene Abgabenbeträge (ungerechtfertigte Gutschriften), deren Verkürzung im Zusammenhang mit den Unrichtigkeiten bewirkt wurde, auf die sich der Vorsatz des Täters bezieht. […] § 20 Abs. 1 FinStrG: Wird auf eine Geldstrafe oder auf Wertersatz erkannt, so ist zugleich die für den Fall der Uneinbringlichkeit an deren Stelle tretende Ersatzfreiheitsstrafe festzusetzen. § 20 Abs. 2 FinStrG: […] Bei Finanzvergehen, deren Ahndung in den Fällen des § 58 Abs. 2 lit. a dem Spruchsenat vorbehalten ist, dürfen die Ersatzfreiheitsstrafen das Höchstmaß von je drei Monaten und bei den übrigen Finanzvergehen das Höchstmaß von je sechs Wochen nicht übersteigen. Bei der Strafbemessung war gem. § 23 Abs. 1 FinStrG von der Schuld des Täters auszugehen. Nach Abs. 2 sind die Erschwerungs- und Milderungsgründe - unter sinngemäßer Anwendung der §§ 32 bis 35 StGB - gegeneinander abzuwägen, wobei nach Abs. 3 auch die persönlichen Verhältnisse und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Täters zu berücksichtigen sind. Der Verwaltungsgerichtshof hat wiederholt ausgesprochen, dass die Strafbemessung stets im Rahmen einer schuldangemessenen Reaktion zu erfolgen hat und eine nachvollziehbare Gewichtung der Zumessungsgründe erforderlich ist (vgl. VwGH 17.02.2000, 99/16/0137; VwGH 08.07.2009, 2008/15/0284). Die vom Spruchsenat verhängte Zusatzgeldstrafe von € 10.000,00 (Ersatzfreiheitsstrafe: 20 Tage) erweist sich als schuld- und tatangemessen. Die Amtsbeauftragte bringt vor, Erschwerungsgründe seien unzureichend berücksichtigt worden, insbesondere die berufliche Qualifikation des Beschuldigten als Steuerberater, ein längerer Tatzeitraum sowie eine wiederholte Tatbegehung. Dem ist entgegenzuhalten, dass die fachliche Qualifikation bereits im Rahmen der Beurteilung des Verschuldens berücksichtigt wurde und nicht zusätzlich strafschärfend ins Gewicht fallen kann. Ein eigenständiger Erschwerungsgrund eines langen Tatzeitraumes oder mehrerer selbständiger Taten wurde ausreichend berücksichtigt. Demgegenüber sind die vom Spruchsenat herangezogenen Milderungsgründe - insbesondere Unbescholtenheit, Schadenswiedergutmachung, Versuch sowie das Zurückliegen der Tat - weiterhin als gewichtig anzusehen. Zusätzlich ist die lange Verfahrensdauer seit den maßgeblichen Zeiträumen (2016 bzw. Prüfungsbericht 2019) als weiterer Milderungsgrund zu berücksichtigen. Bei Abwägung aller Umstände, insbesondere unter Bedachtnahme auf den strafbestimmenden Wertbetrag und die persönlichen Verhältnisse, besteht kein Anlass für eine Erhöhung oder Minderung der Strafe. Die im angefochtenen Erkenntnis festgesetzte Zusatzgeldstrafe war daher zu bestätigen. Kostenentscheidung Die Verfahrenskosten in unveränderter Höhe von € 500,00 gründen sich auf § 185 Abs. 1 lit. a FinStrG, wonach pauschal ein Kostenersatz im Ausmaß von 10% der verhängten Geldstrafe, maximal aber ein Betrag von € 500,00 festzusetzen ist. Zur Unzulässigkeit der Revision Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Der Entscheidung liegt eine gesicherte Rechtslage zugrunde, entscheidungsrelevant war auch die vorzunehmende Beweiswürdigung und das anzuwendende Ermessen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 5. Juni 2026