BFG RV/7103642/2023

Im Erkenntnis vom 29.05.2013, Zl. 2010/16/0152, hat der Verwaltungsgerichtshof (unter Bezugnahme auf die einschlägige Literatur) zur Urlaubsersatzleistung (§ 10 UrlG) Folgendes ausgeführt: Die Urlaubsersatzleistung entsteht im Zeitpunkt der rechtlichen Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Eine Verlängerung des Arbeitsverhältnisses tritt infolge eines Anspruchs auf Urlaubsersatzleistung nicht ein. Bei der Urlaubsersatzleistung handelt es sich um Bezüge, deren Grundlage in der Zeit des bestehenden Dienstverhältnisses liegt. Die Urlaubsersatzleistung erweist sich als eine Art bereicherungsrechtlicher Ausgleich dafür, dass der Arbeitgeber insoweit Arbeitsleistungen des Arbeitnehmers im überproportionalen Ausmaß entgegengenommen hat, als bei "regulärer" Abwicklung des Arbeitsverhältnisses der Arbeitgeber nur um die Anzahl der Urlaubstage verminderte Leistungen erhalten hätte. Bei der Urlaubsersatzleistung handelt es sich somit um Geldleistungen, deren Entstehungsgrund seine Wurzel im aufrechten Dienstverhältnis hatte. Dass Ansprüche eines Dienstnehmers (wie beispielsweise Lohnnachzahlungen, Abrechnungen geleisteter Überstunden oder dergleichen oder etwa der Urlaubsersatzanspruch) erst nach dem Ende des Dienstverhältnisses erfüllt werden, bedeutet nicht, dass der Dienstnehmer nach der Beendigung des Dienstverhältnisses wegen noch offener Ansprüche unselbständig erwerbstätig wäre. Da die Auszahlung einer Urlaubsersatzleistung somit die Beendigung des Arbeitsverhältnisses voraussetzt, spricht - entgegen der vom Finanzamt vertretenen Auffassung - der Umstand, dass eine solche Ersatzleistung ausbezahlt wurde, klar für und nicht gegen die Beendigung des Dienstverhältnisses (zum 30.06.2015). Auch mit seinen Ausführungen zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 BAO) vermag das Finanzamt nicht zu überzeugen. Dieser Grundsatz dient den Feststellungen im Tatsachenbereich (Stoll, BAO, Seite 223), darf aber nicht dazu führen, die Besteuerung nicht nach dem tatsächlichen, sondern nach einem fingierten Geschehen vorzunehmen (Stoll, BAO, 227). Aus der Ausbezahlung einer Urlaubsersatzleistung - so wie das Finanzamt - auf die Fortsetzung des (hier: mit 30.06.2015) beendeten Dienstverhältnisses zu schließen, würde bedeuten, dass mit der Urlaubsersatzleistung nach dem 30.06.2015 erbrachte Arbeitsleistungen des Dienstnehmers abgegolten wurden. Das ist aber nicht der Fall. Die Urlaubsersatzleistung dient - wie ausführlich dargelegt wurde - vielmehr der Abgeltung in der Zeit des (beendeten) Dienstverhältnisses erbrachter Leistungen des Dienstnehmers. Die Auffassung des Finanzamtes hätte daher eine (rechtlich nicht zulässige) Besteuerung nach einem fingierten Geschehen zur Folge. Bei der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 BAO) gilt ferner, dass, je deutlicher der Steuertatbestand an das Zivilrecht anknüpft, es umso deutlicher wird, dass dieser Tatbestand nicht "wirtschaftlich" zu beurteilen ist (Stoll, BAO, Seite 230), sodass auch das vom Finanzamt in diesem Zusammenhang herangezogene Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 27.04.2017, Ra 2015/15/0037, nicht zu überzeugen vermag. Darin hat der Verwaltungsgerichtshof - ausgehend von der Wortfolge des § 67 Abs. 3 EStG 1988 - ausgeführt, dass bei der Interpretation des Begriffes "Abfertigung" - auch für steuerliche Zwecke - grundsätzlich an die zivilrechtlichen Vorschriften anzuknüpfen ist, diese Anknüpfung jedoch dort ihre Grenzen findet, wo die vom Schutz des Arbeitnehmers geprägten zivilrechtlichen Vorschriften einen weitergehenden Normzweck verfolgen als § 67 Abs. 3 EStG 1988. Damit hat der Verwaltungsgerichtshof zum Ausdruck gebracht, dass - da das Zivilrecht/Arbeitsrecht einerseits und das Abgabenrecht andererseits unterschiedliche Normzwecke verfolgen - eine (rein) zivilrechtliche/arbeitsrechtliche Beurteilung nicht uneingeschränkt auf ertragsteuerliche Regelungen übertragen werden kann, es hier also nicht zwangsläufig zu einer Gleichschaltung zwischen Zivilrecht/Arbeitsrecht und Abgabenrecht kommen muss, aber er hat in diesem Erkenntnis auch klargestellt, dass - AUCH für steuerliche Zwecke - GRUNDSÄTZLICH an zivilrechtlich/arbeitsrechtliche Vorschriften anzuknüpfen ist. Aus diesem Erkenntnis den Schluss zu ziehen, dass bei der Interpretation abgabenrechtlicher Begriffe die Normen außerhalb des Abgabenbereiches gelegener Rechtsgebiete, wie beispielsweise des Zivilrechtes/Arbeitsrechtes, auszublenden seien, wäre daher völlig verfehlt. Ganz im Gegenteil: Eine solche Anknüpfung hat GRUNDSÄTZLICH stattzufinden. Auch unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 BAO) bedeutet dies, dass im ggstdl. Fall nicht (nur) EIN (einheitliches/durchgehendes) Dienstverhältnis vorliegt, sondern dass ZWEI (ein mit 30.06.2015 beendetes und ein am 01.10.2015 begonnenes) Dienstverhältnisse - mit sämtlichen sich daraus ergebenden Konsequenzen - vorliegen. Davon ausgehend, dass es sich bei dem 06/2015 beendeten und bei dem 10/2015 begonnen um ein einheitliches Dienstverhältnis handelt, hat das Finanzamt in seiner Stellungnahme vom 23.02.2024 unter Bezugnahme auf §§ 46, 47 des Betrieblichen Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetzes (BMSVG) im ggstdl. Fall das Vorliegen eines (arbeitsrechtlichen) Abfertigungsanspruches in Abrede gestellt. Dazu ist Folgendes auszuführen: Gemäß § 46 Abs. 1 BMSVG tritt dieses Bundesgesetz mit 1. Juli 2002 in Kraft und ist auf Arbeitsverhältnisse anzuwenden, deren vertraglich vereinbarter Beginn nach dem 31. Dezember 2002 liegt. Durch Verordnung des Bundesministers für Wirtschaft und Arbeit und des Bundesministers für Finanzen kann bei Vorliegen der organisatorischen Voraussetzungen bei den MV-Kassen und den Sozialversicherungsträgern die Einbeziehung von Arbeitsverhältnissen in den Anwendungsbereich dieses Bundesgesetzes auch hinsichtlich Abs. 2 bis 4 sowie der §§ 47 und 48 vorverlegt werden. Gemäß Abs. 3 leg. cit. gelten die Abfertigungsregelungen ua. nach dem Angestelltengesetz sowie kollektivvertragliche Abfertigungsbestimmungen weiter, wenn nach dem 31. Dezember 2002 1. auf Grund von Wiedereinstellungszusagen oder Wiedereinstellungsvereinbarungen unterbrochene Arbeitsverhältnisse unter Anrechnung von Vordienstzeiten bei dem selben Arbeitgeber fortgesetzt werden oder … 3. unterbrochene Arbeitsverhältnisse unter Anrechnung von Vordienstzeiten bei dem selben Arbeitgeber fortgesetzt werden und durch eine am 1. Juli 2002 anwendbare Bestimmung in einem Kollektivvertrag die Anrechnung von Vordienstzeiten für die Abfertigung festgesetzt wird, es sei denn, es liegt eine Vereinbarung im Sinne des § 47 Abs. 1 vor. Die die Anstellung zum 01.10.2015 betreffende Vereinbarung (vom 09.03.2015) enthält iZm der Anrechnung von Vordienstzeiten (nur) folgenden Passus: "An redaktionellen Vordienstzeiten gemäß § 21 Abs. 1 d des Kollektivvertrages (Entgelt bei Krankheit § 38,3, Kündigungsbeschränkungen bei Krankheit § 38.4 und Kündigungsbestimmungen § 41) wird das Höchstausmaß von 21 Jahren angerechnet." Der ab dem 01.07.2013 (und auch 2015 [E-Mail der Bf an das BFG vom 09.01.2026]) gültige Kollektivvertrag für die bei österreichischen Tages- und Wochenzeitungen und deren Nebenausgaben sowie redaktionellen digitalen Angeboten angestellten Redakteure, Redakteursaspiranten und Dienstnehmer des technisch-redaktionellen Dienstes enthält in diesem Zusammenhang folgende Regelungen: - § 21 Anrechnung von Vordienstzeiten (was als Vordienstzeit gilt udgl.); - § 38 Krankheit, dessen Z 3. regelt das Entgelt im Krankheitsfall und Z 4. die Kündigungsbeschränkungen (im Krankheitsfall); - § 41 Kündigung, dessen Z 1. regelt die Kündigung durch den Dienstgeber (Erhöhung der Kündigungsfrist nach Dauer des Dienstverhältnisses). Auf den ggstdl. Fall bezogen bedeutet dies Folgendes: Eine Vereinbarung iSd § 47 Abs. 1 BMSVG liegt (unstrittig) nicht vor. Ob hier tatsächlich ein einheitliches und "nur" unterbrochenes Dienstverhältnis vorliegt kann dahingestellt bleiben, weil es im ggstdl. Fall an einer im (aus der Sicht des Finanzamtes [nur]) "fortgesetzten" (hier: 10/2015 abgeschlossenen) Dienstverhältnis vereinbarten Anrechnung von Vordienstzeiten im Zusammenhang mit einer Abfertigung fehlt, sodass das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 46 Abs. 3 Z 1. und Z 3. BMSVG zu verneinen ist. Doch selbst dann, wenn das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 46 Abs. 3 Z 1. und Z 3. BMSVG zu bejahen wäre und als Folge daraus die Abfertigungsregelungen nach dem Angestelltengesetz zur Anwendung kämen, würde das im ggstdl. Fall zu keiner anderen Beurteilung führen, weil - wie das hier der Fall ist - bei einer Unterbrechung von drei Monaten nicht mehr von einem einheitlichen Dienstverhältnis gesprochen werden kann (so auch: VwGH vom 18.12.2001, Zl. 2000/09/0076). Der (aus der allfälligen Weitergeltung der Abfertigungsregelungen nach dem Angestelltengesetz gezogenen) Schlussfolgerung des Finanzamtes, dass diesfalls im Juni 2015 arbeitsrechtlich kein Abfertigungsanspruch bestanden hätte bzw. dass der Abfertigungsanspruch bis zur "endgültigen" Beendigung des (gemeint wohl: 10/2015 begonnen) Arbeitsverhältnisses (nur) geruht hätte, kann daher nicht gefolgt werden. Da das (1988 abgeschlossene) Dienstverhältnis mit 30.06.2015 beendet/aufgelöst wurde und zu diesem Zeitpunkt ein arbeitsrechtlicher Anspruch auf die Abfertigungen (Angestelltengesetz, Dienstvertrag) bestand, hat die Bf die beiden Abfertigungszahlungen daher zu Recht gemäß § 67 Abs. 3 und Abs. 6 EStG 1988 versteuert. Der Beschwerde wird daher Folge gegeben. Eine Auseinandersetzung damit, ob mit dem am 01.10.2015 begonnenen Dienstverhältnis eine wesentliche Bezugsreduktion einherging und ob sich Tätigkeitsbereich sowie Rahmenbedingungen (deutlich) geändert haben, erübrigt sich somit. Die Abgabenbeträge (Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag 2015) werden daher wie folgt neu berechnet (Hinzurechnungs- und Abgabenbeträge: siehe Bescheide und Bericht vom 15.04.2021): Lohnsteuer 2015: Die Bf wurde zur Haftung für Lohnsteuer in Höhe von € 119.300,11 herangezogen. Abzüglich der auf die Abfertigungen entfallenden Lohnsteuer in Höhe von € 93.687,48 verbleibt eine Lohnsteuer in Höhe von € 25.612,63. Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag 2015: Von der Bemessungsgrundlage in Höhe von € 14.153.713,55 wird ein Betrag in Höhe von € 212.926,08 ausgeschieden, sodass eine Bemessungsgrundlage in Höhe von € 13.940.787,47 verbleibt. Der Dienstgeberbeitrag beträgt € 627.335,43 (€ 636.917,11 abzüglich € 9.581,67) und der Zuschlag dazu € 23.664,03 (€ 24.515,73 abzüglich € 851,70). Zur Revision (Art. 133 Abs. 4 B-VG): Eine Revision ist dann zulässig, wenn zu einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehlt oder wenn die Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet worden ist oder wenn das Verwaltungsgericht in seinem Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht. Zur Versteuerung von Abfertigungen (§ 67 Abs. 3 und Abs. 6 EStG 1988) gibt es eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Diese ist - soweit erkennbar - einheitlich und das Bundesfinanzgericht ist davon nicht abgewichen. Die Revision ist daher nicht zulässig. Es war somit wie im Spruch zu entscheiden. Wien, am 10. März 2026